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論文提要:稅收籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內(nèi),通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)或投資活動(dòng)的適當(dāng)安排,在不妨礙正常經(jīng)營(yíng)的前提下,達(dá)到稅負(fù)最小化的目標(biāo)。本文首先介紹了稅收籌劃的概念,以及稅收風(fēng)險(xiǎn)的概念和特征,針對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)提出了防范的措施。
稅收籌劃屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇,它的目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)決定的,即實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化,因此稅收籌劃應(yīng)遵循成本效益原則。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),首先要進(jìn)行“成本-效益”分析,合理預(yù)測(cè)籌劃成本和籌劃收益。所謂籌劃收益指的是納稅人因稅收籌劃而取得的稅收利益,通常是由于采取稅收籌劃方案而減少的稅收,而籌劃成本指的是因選擇籌劃方案而付出的額外費(fèi)用或放棄其他方案的機(jī)會(huì)成本。
一、稅收籌劃的概念及特征
(一)稅收籌劃的概念。企業(yè)稅收籌劃是納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)合理的事前選擇和規(guī)劃,利用稅法給予的對(duì)自己有利的可能選擇與優(yōu)惠政策,選出合適的稅收方法,從而使本身稅負(fù)得以延緩或減輕的一種行為,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的一種行為過(guò)程。
(二)企業(yè)稅收籌劃的特征
1、政策導(dǎo)向性。稅收是政府宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿,國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、生產(chǎn)規(guī)劃布局均體現(xiàn)在稅法的具體條款上。屬國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)往往少征稅款;屬國(guó)家需要限制的產(chǎn)業(yè),則大多加重征稅。而企業(yè)稅收籌劃,則是在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行的,以稅法為依據(jù),并在深刻理解稅法精神和有多種應(yīng)稅方案可供選擇的情況下,做出繳納稅負(fù)最低的抉擇。
2、選擇最優(yōu)性。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)活動(dòng)是多方面的,為此某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為,當(dāng)稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時(shí),或完成某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有兩種以上方案供選用時(shí),就存在稅收籌劃的可能。也就是說(shuō),企業(yè)稅收籌劃就是在若干方案中選擇稅負(fù)最輕或整體效益最大的方案。
3、事前籌劃性。稅負(fù)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是可以控制的,也就是說(shuō),在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生之前,企業(yè)就可以進(jìn)行事先的籌劃安排。如可利用稅收優(yōu)惠規(guī)定,適當(dāng)調(diào)整收入和支出,對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行控制等。這從稅收法律的角度來(lái)講,稅收要素是由法律明確規(guī)定的;從理論上講,應(yīng)納稅額也應(yīng)由法律明確規(guī)定,但目前法律所規(guī)定的卻僅僅是稅收要素,如納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收減免等,而無(wú)規(guī)定納稅人稅基的具體數(shù)額,這就給納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)減少稅基提供了可能。
4、成功性不確定。企業(yè)稅收籌劃是一種事先安排,涉及較多的不確定性因素,其成功率并非百分之百;同時(shí),企業(yè)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)效益也是一個(gè)預(yù)估的范圍,不是絕對(duì)數(shù)字。因此,企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),應(yīng)盡量選擇成功概率較大的方案。
二、企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)
(一)企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的定義。風(fēng)險(xiǎn)是預(yù)期結(jié)果的不確定性,風(fēng)險(xiǎn)不僅包括負(fù)面效應(yīng)的不確定性,還包括正面效應(yīng)的不確定性。稅收籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策的一個(gè)重要組成部分,其結(jié)果同樣具有不確定性。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是籌劃結(jié)果的不確定性。風(fēng)險(xiǎn)管理中人們更關(guān)注的是風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)面效應(yīng),即風(fēng)險(xiǎn)可能帶來(lái)的損失。因此,對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)我們還可以這樣理解:稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是納稅人的財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)針對(duì)納稅而采取各種應(yīng)對(duì)行為時(shí),所可能出現(xiàn)的籌劃方案失敗、籌劃目標(biāo)落空、偷逃稅罪的認(rèn)定及其由此而發(fā)生的各種損失和成本的現(xiàn)金流出。
(二)企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)成因及其防范進(jìn)行研究,從而達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率,減小風(fēng)險(xiǎn)損失,提高經(jīng)濟(jì)效益,具有十分重要的意義。
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因主要有以下幾個(gè)方面:
1、政策風(fēng)險(xiǎn)。政策風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)籌劃者利用國(guó)家政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃活動(dòng)以達(dá)到減輕稅負(fù)目的過(guò)程中存在的不確定性??傮w上看,政策風(fēng)險(xiǎn)可分為政策選擇風(fēng)險(xiǎn)和政策變化風(fēng)險(xiǎn)。第一,政策選擇風(fēng)險(xiǎn)。政策選擇風(fēng)險(xiǎn),即錯(cuò)誤選擇政策的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)自認(rèn)為所作出的籌劃決策符合一個(gè)地方或一個(gè)國(guó)家的政策或法規(guī),但實(shí)際上可能會(huì)由于政策的差異或認(rèn)識(shí)的偏差受到相關(guān)的限制或打擊。由于稅務(wù)籌劃的合法性、合理性具有明顯的時(shí)空特點(diǎn),因此稅務(wù)籌劃人員首先必須了解和把握好尺度。第二,政策變化風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家政策不僅具有時(shí)空性,且隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,其時(shí)效性也日益顯現(xiàn)出來(lái)。
2、不依法納稅的風(fēng)險(xiǎn)。選擇納稅核算方法是進(jìn)行稅務(wù)籌劃的重要手段,有時(shí)納稅核算方法從表面或局部的角度看是按規(guī)定去操作了,但是由于對(duì)有關(guān)稅收政策的精神把握不準(zhǔn),造成事實(shí)上的偷稅、漏稅、避稅,從而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。如某服裝廠接受個(gè)體經(jīng)營(yíng)者代購(gòu)的紐扣,由于未按要求完成代購(gòu)手續(xù),被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為接受第三方發(fā)票而受到查處就是一例。
3、信息風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于那些綜合性的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù),納稅人通常聘請(qǐng)稅務(wù)籌劃專(zhuān)業(yè)人士,如注冊(cè)稅務(wù)師來(lái)進(jìn)行。在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過(guò)程中,由于存在信息不對(duì)稱(chēng),往往會(huì)使稅務(wù)籌劃處于盲目狀態(tài)。如果稅務(wù)籌劃專(zhuān)業(yè)人士對(duì)納稅人了解不夠或者納稅人故意隱瞞有關(guān)信息,就會(huì)導(dǎo)致籌劃人員提出不當(dāng)?shù)姆桨福瑥亩l(fā)生信息風(fēng)險(xiǎn)。
4、籌劃方案不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同的風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)行稅務(wù)籌劃,由于許多活動(dòng)是在法律的邊界運(yùn)作,稅務(wù)籌劃人員很難準(zhǔn)確把握其確切的界限,有些問(wèn)題在概念的界定上本來(lái)就很模糊,比如稅務(wù)籌劃與避稅的區(qū)別等,況且各地具體的稅收征管方式有所不同,稅收?qǐng)?zhí)法部門(mén)擁有較大的自由裁量權(quán),這可能導(dǎo)致納稅人實(shí)施的稅務(wù)籌劃方案不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同的風(fēng)險(xiǎn)。5、投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。建立現(xiàn)代稅制的一項(xiàng)主要原則應(yīng)是稅收的中立性,即中性原則,納稅人不應(yīng)因國(guó)家征稅而改變其既定的投資方向。但事實(shí)上卻并非如此,納稅人往往因稅收因素放棄最優(yōu)的方案而改為次優(yōu)的其他方案。這種因課稅而使納稅人被迫改變投資行為給企業(yè)帶來(lái)機(jī)會(huì)損失的可能性,即為投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源于稅收的非中立性,可以說(shuō),稅收非中立性越強(qiáng),投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)越大,相應(yīng)的扭曲成本也就越高。
三、企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的防范
針對(duì)上文提到的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn),提出了以下防范措施:
(一)提高稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。確立法制觀念,認(rèn)真選擇,避免籌劃手段選擇上的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)籌劃的規(guī)則決定了依法籌劃是稅務(wù)籌劃工作的基礎(chǔ),嚴(yán)格遵守相關(guān)稅收法規(guī)是進(jìn)行籌劃工作的前提,一項(xiàng)違法的稅務(wù)籌劃,無(wú)論其成果如何顯著,注定是要失敗的。這就要求企業(yè)自身應(yīng)做到依法誠(chéng)信納稅,辦理稅務(wù)登記,建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),完整、真實(shí)和及時(shí)地對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映,準(zhǔn)確計(jì)算稅金、按時(shí)申報(bào)、足額繳納稅款,樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
(二)牢固樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),密切關(guān)注稅收政策變化趨勢(shì)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜性,稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)不在。因此,企業(yè)在實(shí)施稅收籌劃時(shí),應(yīng)當(dāng)充分考慮到籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn),然后再作出決策。即稅法常常隨經(jīng)濟(jì)情況變化或?yàn)榕浜险叩男枰粩嘈拚屯晟?,其修正次?shù)較其他法律規(guī)范更頻繁。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),應(yīng)收集和整理與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅收政策及其變動(dòng)情況,及時(shí)掌握稅收政策變化對(duì)企業(yè)涉稅事件的影響,準(zhǔn)確把握立法宗旨,適時(shí)調(diào)整稅收籌劃方案,確保企業(yè)的稅收籌劃行為在稅收法律的范圍內(nèi)實(shí)施。
(三)提高稅收籌劃人員素質(zhì)。稅收政策是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷變化的,因此進(jìn)行稅務(wù)籌劃就是要不斷研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn),及時(shí)關(guān)注稅收政策的變化趨勢(shì)。這也要求不斷增強(qiáng)籌劃人員素質(zhì),使他們對(duì)稅收政策有很好的了解,同時(shí)也可避免籌劃具體執(zhí)行上的風(fēng)險(xiǎn),這就要求籌劃的決策者和執(zhí)行者必須夠“專(zhuān)心”,一方面要提高籌劃工作的專(zhuān)業(yè)化水平,根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和具體需求,專(zhuān)心培養(yǎng)使用或聘用專(zhuān)業(yè)化的籌劃團(tuán)隊(duì),優(yōu)化籌劃隊(duì)伍的素質(zhì)結(jié)構(gòu),使其能力得以充分發(fā)揮;另一方面要給予籌劃隊(duì)伍足夠的信任,盡量減少對(duì)籌劃具體操作的人為干擾,使籌劃人員能專(zhuān)心開(kāi)展工作,從而將籌劃執(zhí)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)降至最低。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 風(fēng)險(xiǎn) 對(duì)策
一、引言
有關(guān)稅收籌劃工作的準(zhǔn)確定義,需要從稅收籌劃的概念出發(fā)進(jìn)行理解。稅收籌劃,是指納稅人能夠在稅法等相關(guān)法律的許可范圍內(nèi),將籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)現(xiàn)的安排,最終實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)的一種行為。由此可見(jiàn),稅收籌劃工作并不是一蹴而就的,而是一個(gè)系統(tǒng)性很強(qiáng)的過(guò)程,其中至少包括了籌劃目標(biāo)的制定、籌劃方案的選擇、籌劃工作的控制、籌劃工作的評(píng)價(jià)等幾個(gè)方面。客觀來(lái)看,在稅收籌劃過(guò)程中充滿了各種各樣不確定的因素,既有來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部的不可控系統(tǒng)性因素,同時(shí)也有源自企業(yè)內(nèi)部的可以進(jìn)行控制的非系統(tǒng)性因素。在這兩大類(lèi)因素的共同作用下,企業(yè)的稅收籌劃方案在執(zhí)行過(guò)程中很有可能會(huì)與既定目標(biāo)產(chǎn)生偏差,這樣企業(yè)不僅不能實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo),同時(shí)還有可能受到稅務(wù)部門(mén)的嚴(yán)厲處罰。鑒于此,稅收籌劃是有著一定的風(fēng)險(xiǎn)的。目前我們所說(shuō)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn),主要是指納稅人在運(yùn)行籌劃方案以達(dá)到籌劃目的的過(guò)程中,由于各類(lèi)無(wú)法確定因素的存在,使得籌劃結(jié)果最終與設(shè)定目標(biāo)存在偏差的可能性,繼而為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失等不良后果。從這個(gè)定義來(lái)看,稅收籌劃的不確定因素是造成稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的最主要原因,稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)大小的衡量標(biāo)準(zhǔn)是由于設(shè)定目標(biāo)和實(shí)際目標(biāo)相偏差所造成損失的大小。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)具有較大的危害性,本文將研究稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的類(lèi)型,并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的對(duì)策,科學(xué)控制稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
二、稅收籌劃面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)
(一)籌劃基礎(chǔ)不穩(wěn)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)
所謂稅收籌劃基礎(chǔ),是指企業(yè)管理層和相關(guān)工作人員對(duì)稅收籌劃工作的認(rèn)知、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平、管理水平、企業(yè)誠(chéng)信和文化等多個(gè)方面的基礎(chǔ)條件。假如一家企業(yè)的管理層對(duì)我國(guó)的稅收政策并不了解,也不重視稅收籌劃工作的開(kāi)展,僅僅將稅收籌劃工作理解為鉆稅法的控制,以此幫助企業(yè)少繳納稅款,或者未能建立起完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系,不能保障會(huì)計(jì)信息的全面性、及時(shí)性、真實(shí)性,這些情況都會(huì)削弱稅收籌劃工作的基礎(chǔ),給稅收籌劃工作帶來(lái)了危機(jī)。
(二)稅收政策時(shí)常變化的風(fēng)險(xiǎn)
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的深化,我國(guó)針對(duì)各地區(qū)的不同發(fā)展程度和國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的變更,稅收政策也會(huì)存在一定的實(shí)效性。眾所周知,稅收籌劃工作是一種事先的籌劃,每一個(gè)稅收籌劃從最初的了解到最終的成功都需要經(jīng)過(guò)一個(gè)較為漫長(zhǎng)的過(guò)程,在這期間,稅收政策如果發(fā)生了變化,那么就有可能使得原本合法合規(guī)的方案變成不合法的做法,從而導(dǎo)致了稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不規(guī)范引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃和避稅的最大區(qū)別就在于前者具有合法性,但是在現(xiàn)實(shí)中,這種合法性也需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可才能夠?qū)嵭?,否則很有可能導(dǎo)致稅收籌劃整體方案的失敗。客觀來(lái)看,稅收活動(dòng)在執(zhí)法上都有著一定的彈性,只要存在稅法沒(méi)有明確規(guī)定的情況,稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)利對(duì)企業(yè)的納稅行為進(jìn)行判斷,再加上目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的專(zhuān)業(yè)水平良莠不齊,在稅收?qǐng)?zhí)法的過(guò)程中,對(duì)于稅收政策的理解也可能存在著偏差。
(四)稅收籌劃目的不明確帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)
在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中,稅收籌劃活動(dòng)是其中的一個(gè)重要組成部分,稅后利潤(rùn)的最大化只是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的階段性目標(biāo),而企業(yè)的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。鑒于此,企業(yè)的稅收籌劃問(wèn)題要服務(wù)于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理總目標(biāo),最終幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。
三、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的主要應(yīng)對(duì)措施
(一)提高企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃工作時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),樹(shù)立正確的稅收籌劃觀念
根據(jù)誘發(fā)企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的原因,企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃工作的過(guò)程中應(yīng)該著力提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),樹(shù)立科學(xué)、正確的稅收籌劃意識(shí),通過(guò)合理合法的方式來(lái)維護(hù)企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。企業(yè)的管理層應(yīng)當(dāng)具備較高的管理能力和自身領(lǐng)導(dǎo)素養(yǎng)的提升,企業(yè)當(dāng)中的各類(lèi)工作人員應(yīng)該分工明確,專(zhuān)注本職工作,以便讓每個(gè)部門(mén)都能投入到企業(yè)的管理運(yùn)營(yíng)中。具體來(lái)說(shuō),首先企業(yè)要制定出科學(xué)合法的納稅方案,從整體上做好納稅籌劃的相關(guān)后續(xù)工作。納稅籌劃工作的原則是合法、成本收益及綜合利益的最大化,這也是稅收籌劃工作的基本條件。同時(shí)還應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部制定出切實(shí)有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制,才能夠及時(shí)規(guī)避稅收籌劃過(guò)程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)。其次,企業(yè)還應(yīng)該加強(qiáng)自身的法制觀念。企業(yè)應(yīng)該在充分考慮自身經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的基礎(chǔ)上,恰當(dāng)?shù)刈龀鐾晟频牟邉澐桨?,不能僅僅只關(guān)注個(gè)別稅種稅負(fù)的降低,而是要通過(guò)科學(xué)的方式,來(lái)降低企業(yè)的整體稅負(fù)。在籌劃方式的選擇上,企業(yè)要做到對(duì)稅收法規(guī)的嚴(yán)格遵守,依法誠(chéng)信納稅。依法納稅是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃工作的最根本前提,如果違反了國(guó)家的法律法規(guī),就算成功也只能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)短期利益,但是最終必定會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大的損失。鑒于此,企業(yè)必須要做到依法納稅,按照國(guó)家的規(guī)定及時(shí)辦理稅務(wù)登記,建立完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),真實(shí)、全面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),提高稅金計(jì)算、申報(bào)的準(zhǔn)確性和及時(shí)性,防止拖欠稅款的情況發(fā)生。
(二)提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的質(zhì)量
很多的案例都表明,在稅收籌劃過(guò)程中,如果企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平不高,則稅收籌劃的效果往往難以達(dá)到預(yù)期,甚至還會(huì)引發(fā)嚴(yán)重的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn),稅收籌劃工作對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)并不是能夠一蹴而就的,稅收籌劃的可行性基礎(chǔ)是要建立在完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上的??紤]到企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展,財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作將會(huì)對(duì)稅收籌劃執(zhí)行及效果產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響,左右著企業(yè)的財(cái)務(wù)決策??梢哉f(shuō),只有不斷完善企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體系,才有可能讓稅收籌劃工作取得顯著的成效。企業(yè)要提高自身的財(cái)務(wù)管理水平,可以從以下幾個(gè)方面入手:首先,要進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算,在科目的設(shè)置上可以更加靈活,通過(guò)清晰的賬目和準(zhǔn)確的納稅申報(bào),來(lái)保證企業(yè)能夠按時(shí)依法納稅,防止出現(xiàn)稅款拖欠的狀況。其次,從企業(yè)發(fā)展的全局來(lái)看,從財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)進(jìn)行稅收籌劃工作,能夠防止稅收籌劃工作的短期性和片面性,促進(jìn)企業(yè)整體利益的擴(kuò)大。
(三)及時(shí)掌握最新稅收政策,加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與交流
一方面,由于國(guó)家稅收政策和制度時(shí)常會(huì)發(fā)生變動(dòng),企業(yè)唯有及時(shí)、全面掌握國(guó)家的最新稅收政策的變動(dòng)情況,以此為基礎(chǔ)才能夠做出稅收籌劃上的正確調(diào)整,從而能夠適應(yīng)現(xiàn)行稅收政策,及時(shí)規(guī)避稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于廣大納稅人來(lái)說(shuō),稅收籌劃工作的開(kāi)展需要結(jié)合當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì),需要提前對(duì)稅收政策的調(diào)整做出預(yù)測(cè),提前熟悉理解稅收政策調(diào)整的內(nèi)涵和外延,更為重要的是,要梳理稅收政策與自身的關(guān)系,把握住國(guó)家的稅收政策,在顧全大局的基礎(chǔ)上獲得最為豐厚的稅后收益。另一方面,企業(yè)還應(yīng)該加強(qiáng)同當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通。稅務(wù)機(jī)關(guān)是我國(guó)法定的稅收征管機(jī)關(guān),承擔(dān)著宣傳我國(guó)稅收政策的責(zé)任和義務(wù),目前,各級(jí)稅收征管機(jī)關(guān)已經(jīng)開(kāi)通了多種渠道服務(wù)廣大納稅人,提供咨詢和答疑,更加廣泛地宣傳我國(guó)的稅收政策。目前,我國(guó)各個(gè)地方的稅收征管所采取的政策都不盡相同,從某種意義上說(shuō)各地的稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)有著較為自由的裁量權(quán)。因此,納稅人需要十分熟悉稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本工作流程,熟悉稅務(wù)知識(shí),按時(shí)接受相關(guān)培訓(xùn)和宣傳活動(dòng),加深對(duì)稅法的理解。同時(shí),還應(yīng)該及時(shí)、主動(dòng)地與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通和交流,以便及時(shí)聽(tīng)取稅收征管部門(mén)的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn),獲得具有針對(duì)性的指導(dǎo)和幫助。這不僅能夠更深入地了解本地的稅務(wù)征管特點(diǎn),獲得更加全面、及時(shí)的信息,還能夠幫助企業(yè)更好地防范稅收籌劃過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn),畢竟企業(yè)制定出的稅收籌劃方案只有在得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的肯定之后,才能夠是一份有效的方案。
四、結(jié)語(yǔ)
總的來(lái)說(shuō),我國(guó)企業(yè)要考慮進(jìn)行真正意義的稅收籌劃工作,必須首先建立起正確的納稅意識(shí),在此基礎(chǔ)上考慮合理的納稅籌劃,優(yōu)化企業(yè)稅負(fù),以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化,這也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理逐步走向成熟與理性的表現(xiàn)。同時(shí),從我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,稅收籌劃也是政府引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展的有力杠桿,通過(guò)政策傾斜,實(shí)現(xiàn)政府的宏觀調(diào)控意圖。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃工作的過(guò)程中,要在長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略考慮的基礎(chǔ)上,著眼于企業(yè)的總體管理決策,使企業(yè)的納稅籌劃思路服從于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略,使企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的財(cái)務(wù)管理策略具有可持續(xù)性與可操作性,才有可能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與政策的雙贏。
參考文獻(xiàn)
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[2]尹磊.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn):成因、類(lèi)型與防范[J].財(cái)政監(jiān)督.2010(08).
摘要:企業(yè)稅收籌劃是現(xiàn)今企業(yè)維護(hù)企業(yè)權(quán)益的重要法寶之一。稅收籌劃的運(yùn)用有助于企業(yè)降低稅收成本,增加稅后利益,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化,提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和財(cái)務(wù)管理水平,增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源合理配置,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收長(zhǎng)期增長(zhǎng)。但盲目進(jìn)行稅收籌劃,只會(huì)得不償失,給稅收籌劃帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。因此納稅人應(yīng)當(dāng)正確理解、掌握、分析和研究稅收法律、法規(guī),根據(jù)自身生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況,在依法納稅的前提下采取適當(dāng)?shù)拇胧┖褪侄?合理合法地對(duì)納稅義務(wù)進(jìn)行規(guī)避,從而達(dá)到減輕或者免除稅收負(fù)擔(dān)的目的,才能真正的從中獲益。通過(guò)對(duì)企業(yè)稅收籌劃的含義、起源、法律環(huán)境、稅種籌劃方法、案例、籌劃風(fēng)險(xiǎn)與規(guī)避的分析,解析稅收籌劃,體現(xiàn)稅收籌劃的重要性與必然性。
關(guān)鍵詞:企業(yè)稅收;籌劃風(fēng)險(xiǎn);稅收籌劃
一、緒論
隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展,隨著中國(guó)加入WTO,融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程,稅收籌劃作為一門(mén)新學(xué)科、一種經(jīng)濟(jì)行為、一個(gè)朝陽(yáng)行業(yè),正向我們大步走來(lái)。如格言所說(shuō):“世界上只有兩件事是不可避免的,那就是稅收和死亡?!泵鎸?duì)稅收,“愚者逃稅,蠢者偷稅,智者避稅,高者籌劃”。隨著改革開(kāi)放的深入,經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,企業(yè)稅收籌劃成為了企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的一大重要法寶。為了更好的理解與應(yīng)用稅收籌劃,讓納稅人更好的了解稅收籌劃的重要性,本文將著重以流轉(zhuǎn)稅中的增值稅,所得稅中的企業(yè)所得稅這兩大稅種的籌劃為詳細(xì)分析對(duì)象,剖析企業(yè)稅收籌劃以及稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)與規(guī)避,其他稅種的籌劃本文不做解說(shuō)。
二、稅收籌劃的概述
2.1 稅收籌劃的概念
稅收籌劃(Tax Planning)也稱(chēng)納稅籌劃或稅務(wù)籌劃,是指通過(guò)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的安排,實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。也就是納稅人依據(jù)所涉及的稅境(Tax Boundary)和現(xiàn)行稅法,遵循稅收國(guó)際慣例,在遵守稅法,尊重稅法的前提下,對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù),有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排。
2.2 稅收籌劃的起源和發(fā)展
1935年,英國(guó)上議院議員湯姆林爵士發(fā)表司法聲明:“任何人都有權(quán)安排自己的事務(wù),依據(jù)法律這樣做可以少繳稅,只要法律沒(méi)有特別的規(guī)定,即使他從這些安排中獲得了利益,也是法律許可的,不能強(qiáng)迫他多繳稅?!贝擞^點(diǎn)提出后,得到各界的認(rèn)同,自此稅收籌劃開(kāi)始了高速發(fā)展。在我國(guó),稅收籌劃是一個(gè)朝陽(yáng)行業(yè),隨著改革開(kāi)放的不斷深入與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,人們逐步認(rèn)識(shí)到稅收籌劃的重要性。它不僅符合國(guó)家稅收立法意圖,是納稅人納稅意識(shí)提高的必然結(jié)果和具體表現(xiàn),更是維護(hù)納稅人自身合法權(quán)益的重要組成部分。
2.3 稅收籌劃與法律的關(guān)系
在我國(guó),一切權(quán)利屬于人民,國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)利是人民賦予的,企業(yè)或公民的行為,凡是法律沒(méi)有明文規(guī)定的,私人和部門(mén)自動(dòng)享有該權(quán)利。因此,稅收籌劃是納稅人的權(quán)利,受到法律的保護(hù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,國(guó)家承認(rèn)企業(yè)的獨(dú)立法人地位,企業(yè)行為自主化,企業(yè)利潤(rùn)獨(dú)立化,企業(yè)作為獨(dú)立法人所追求的目標(biāo)是如何最大限度地,合理合法地滿足自身的經(jīng)濟(jì)利益。稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利,稅收籌劃所得的收益屬合法收益,稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù),屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。因此稅收籌劃是維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益的重要手段。
2.4 稅收籌劃的特征和基本原則
正確使用稅收籌劃能保護(hù)企業(yè)利益,但使用不當(dāng)則會(huì)適得其反,要想使用好稅收籌劃必須先了解稅收籌劃的特點(diǎn)和基本原則。特點(diǎn)主要有合法性、籌劃性、目的性、風(fēng)險(xiǎn)性和專(zhuān)業(yè)性。即在合法的前提下,避開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)有目的的進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的稅收籌劃。在開(kāi)展稅收籌劃時(shí),企業(yè)一定要保持清醒的頭腦,遵守基本原則,堅(jiān)持好守法原則、自我保護(hù)原則、成本效益原則、時(shí)效性原則、整體性原則和風(fēng)險(xiǎn)效益均衡原則,不能盲目跟風(fēng),合法安全的進(jìn)行稅收籌劃。
2.5 稅收籌劃的范圍和目標(biāo)
稅收籌劃主要是對(duì)以下幾個(gè)方面進(jìn)行,如稅種的稅負(fù)彈性,稅基的可調(diào)整性,稅率的差異性,納稅成本的大小,貨幣的時(shí)間價(jià)值等方面,以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo)。稅收籌劃的目標(biāo)是通過(guò)恰當(dāng)?shù)穆男屑{稅義務(wù),實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn),納稅成本最低,獲取最大的資金時(shí)間價(jià)值,使得稅收負(fù)擔(dān)最低和稅后利潤(rùn)最大。實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo),保證企業(yè)利益是稅收籌劃的最終追求。
2.6 稅收籌劃的作用與必然性
稅收籌劃的運(yùn)用有助于企業(yè)降低稅收成本,增加稅后利益,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化,提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和財(cái)務(wù)管理水平,增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源合理配置,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收長(zhǎng)期增長(zhǎng)。這使得稅收籌劃的興起成為了必然,也使得企業(yè)稅收籌劃成為現(xiàn)代企業(yè)理財(cái)活動(dòng)的重要內(nèi)容。
三、企業(yè)所得稅籌劃
3.1 企業(yè)所得稅的概念與企業(yè)所得稅籌劃的重要性
企業(yè)所得稅是指對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的一切企業(yè)(不包括外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)),就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得而征收的一種稅。企業(yè)所得稅籌劃就是根據(jù)企業(yè)所得稅的特點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃,達(dá)到保護(hù)企業(yè)利益的重要途徑。
所得稅是我國(guó)將來(lái)的主體稅,而企業(yè)所得稅正是所得稅中的主要成分之一。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,所得稅呈快速增長(zhǎng)的勢(shì)態(tài),企業(yè)所得稅籌劃的重要性也與日俱增。
3.2 企業(yè)所得稅籌劃的途徑與案例
3.2.1 納稅人籌劃
著名稅務(wù)專(zhuān)家,中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任,會(huì)計(jì)學(xué)(中國(guó)第一位稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃方向)博士,中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后,《陽(yáng)光財(cái)稅叢書(shū)》編委會(huì)主任,創(chuàng)立“稅收籌劃規(guī)律”,首次提出“稅收籌劃契約思想”,是國(guó)內(nèi)稅收籌劃領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物之一。目前主要研究領(lǐng)域?yàn)椋憾愂绽碚撆c實(shí)務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)管理、產(chǎn)權(quán)與企業(yè)重組等。
編者按
《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》從本期起分十二期連載節(jié)選自著名稅務(wù)專(zhuān)家蔡昌所著的《稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)指南》(預(yù)定東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2012年8月出版)系列文章,有興趣的讀者可詳細(xì)參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實(shí)戰(zhàn)方法,從下期起將連載稅收籌劃具體各項(xiàng)實(shí)戰(zhàn)策略。
一、稅收籌劃操作空間
(一)走近稅收籌劃
二十世紀(jì)90年代以來(lái),稅收籌劃在中國(guó)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展?!吨袊?guó)稅務(wù)報(bào)》在千年之交開(kāi)設(shè)“籌劃周刊”,推動(dòng)稅收籌劃在微觀經(jīng)濟(jì)層面的發(fā)展,以稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅收研究機(jī)構(gòu)等為代表的諸多中介機(jī)構(gòu)也將稅收籌劃作為主流推廣項(xiàng)目。國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)、稅收領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)出稅收籌劃專(zhuān)家,他們也在推波助瀾,為爭(zhēng)取企業(yè)合法權(quán)益搖旗吶喊。
什么是稅收籌劃,如何認(rèn)識(shí)稅收籌劃?學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)識(shí),存在著以下五種稱(chēng)謂:稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規(guī)劃②,其實(shí)這些說(shuō)法并無(wú)本質(zhì)差別,尤其是前三個(gè)概念基本上是混用的。但國(guó)內(nèi)對(duì)“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”,《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》開(kāi)設(shè)的周刊也稱(chēng)之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法,蓋地教授認(rèn)為“稅務(wù)籌劃”與“稅務(wù)會(huì)計(jì)”相對(duì)應(yīng),稱(chēng)為稅務(wù)籌劃對(duì)于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對(duì)“稅收籌劃”與“稅務(wù)籌劃”的概念之爭(zhēng),發(fā)表了如下見(jiàn)解:“從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了國(guó)內(nèi)從事稅收籌劃研究的學(xué)者,所遵從的兩種不同研究范式與分析線索。‘稅收籌劃’觀點(diǎn)主要體現(xiàn)了以稅收學(xué)中的稅收管理和稅收制度為基礎(chǔ)的分析范式,‘稅務(wù)籌劃’觀點(diǎn)主要代表了以會(huì)計(jì)學(xué)中的稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理為基礎(chǔ)的研究思路。在某種程度上,二者體現(xiàn)了殊途同歸的學(xué)術(shù)思想,也是國(guó)內(nèi)稅收籌劃研究‘百家爭(zhēng)鳴、百花齊放’的發(fā)展趨勢(shì)所使然,都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性,既然在“tax planning”一詞引入我國(guó)之初就將其譯為‘稅收籌劃’,況且這種譯法也沒(méi)有什么不妥之處,并能夠更好地體現(xiàn)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)的中性結(jié)果,今后也不妨繼續(xù)沿用約定俗成的規(guī)范用語(yǔ)?!雹?/p>
關(guān)于稅收籌劃主體,目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點(diǎn)。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點(diǎn)是主流觀點(diǎn),大量的文獻(xiàn)都支持這一觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為,所謂的征稅籌劃,其實(shí)是不存在的,只不過(guò)是征稅計(jì)劃或征稅規(guī)劃,即針對(duì)不同性質(zhì)、不同表現(xiàn)的納稅人,稅務(wù)機(jī)關(guān)采取不同的監(jiān)控方式和征管模式,以實(shí)現(xiàn)稅款征收管理的計(jì)劃性和有效性。
1.稅收籌劃的學(xué)科定位
關(guān)于稅收籌劃的學(xué)科定位及與其他學(xué)科的關(guān)系,學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為稅收籌劃應(yīng)屬于財(cái)務(wù)管理范疇。稅收籌劃是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分,稅收籌劃的目標(biāo)與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該一致。從財(cái)務(wù)管理的角度看稅收籌劃,稅收籌劃的預(yù)期目標(biāo)應(yīng)該包括三個(gè)部分:降低實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)整體財(cái)務(wù)收益。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃的關(guān)系,蓋地教授有著精辟的見(jiàn)解:“在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)中,稅務(wù)籌劃可以不作為一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科,而是作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分?!雹薏闋査筎·亨瑞格等著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中更是一語(yǔ)破的:“稅務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)目的:遵守稅法和盡量合理避稅?!钡?,稅收籌劃是一門(mén)新興的復(fù)合性、應(yīng)用性學(xué)科,融財(cái)務(wù)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)知識(shí)為一體。稅收籌劃學(xué)科本身自成體系,所以許多學(xué)者還是傾向于把它單獨(dú)作為一門(mén)學(xué)科。對(duì)于稅收籌劃與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系,許多學(xué)者認(rèn)為,稅收籌劃實(shí)際上也可歸為管理會(huì)計(jì)范疇,因?yàn)椴粌H有著涉稅會(huì)計(jì)決策,而且也給企業(yè)管理提供有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息。
2.稅收籌劃的概念
關(guān)于稅收籌劃的概念,可謂眾說(shuō)紛紜,目前尚難從詞典和教科書(shū)中找出權(quán)威的說(shuō)法。下面是國(guó)內(nèi)外學(xué)者的一些代表性觀點(diǎn):
荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBDF)編寫(xiě)的《國(guó)際稅收詞匯》中是這樣定義的:“稅收籌劃是指納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排,實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收?!?/p>
美國(guó)著名大法官漢斯有一段精辟的論述:“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù),是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做,不論他是富人,還是窮人。納稅人無(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收。稅收是強(qiáng)制課征的,而不是自愿的捐款。以道德的名義來(lái)要求稅收,純粹是奢談?!?/p>
美國(guó)南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中,對(duì)稅收籌劃作了如下闡述:“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱(chēng)之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標(biāo)所在?!绷硗?,他還說(shuō):“稅制的復(fù)雜性使得為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業(yè)?,F(xiàn)在幾乎所有的公司都聘用專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)專(zhuān)家,研究企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策上的稅收影響,為合法地少納稅制定計(jì)劃?!?/p>
唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書(shū)中寫(xiě)道:“稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi),通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排和籌劃,盡可能地取得‘節(jié)稅’(Tax savings)的稅收利益。”⑦
蓋地在《稅務(wù)籌劃》一書(shū)中,把稅收籌劃定義為“納稅人依據(jù)所涉及的稅境(Tax boundary)和現(xiàn)行稅法,在遵循稅法、尊重稅法的前提下,以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn),控制或減輕稅負(fù),有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策和安排?!雹?/p>
從上述觀點(diǎn)來(lái)看,雖然稅收籌劃沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的概念,但大家存在一些共識(shí),即稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低稅收負(fù)擔(dān)和稅收風(fēng)險(xiǎn)的一種經(jīng)濟(jì)行為。筆者認(rèn)為:稅收籌劃是納稅人或扣繳義務(wù)人在既定的稅制框架內(nèi),通過(guò)對(duì)納稅主體(法人或自然人)的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資行為等理財(cái)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先規(guī)劃和安排,以達(dá)到節(jié)稅、遞延納稅或降低風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。
對(duì)稅收籌劃宜從多個(gè)角度去觀察,從多個(gè)層面去理解,切忌呆板和僵化,正所謂“橫看成嶺側(cè)成峰,遠(yuǎn)近高低各不同”。實(shí)際上,在稅收征納對(duì)局中,稅收籌劃是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng),這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù),還有降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的要求。所以,納稅人應(yīng)該分析中國(guó)稅收環(huán)境的特征,掌握不同層面稅收政策的差異性,了解稅務(wù)當(dāng)局的征稅信息,有針對(duì)性地開(kāi)展稅收籌劃活動(dòng)。
(二)“第三種眼光”的視野
1.“第三種眼光”看籌劃
2003年7月,《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》曾對(duì)筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運(yùn)作》進(jìn)行專(zhuān)題報(bào)道,并稱(chēng)筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字:“稅收籌劃是企業(yè)管理的當(dāng)然構(gòu)成內(nèi)容,不能離開(kāi)企業(yè)的整體戰(zhàn)略來(lái)談籌劃,籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開(kāi)理論的指導(dǎo),理論必須與企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題結(jié)合,在共性中尋求每個(gè)企業(yè)的個(gè)性方案,我們把這種認(rèn)識(shí)稱(chēng)為‘第三種眼光看籌劃’?!雹?/p>
“第三種眼光”看稅收籌劃,筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對(duì)稅收籌劃思想與實(shí)踐情有獨(dú)鐘,在《稅收籌劃規(guī)律》著作中曾有一段精彩的論述:“稅收籌劃是致用之學(xué),其實(shí)踐性很強(qiáng),歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑,可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜,稅收籌劃運(yùn)作逐步深入到企業(yè)的多個(gè)層面,籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來(lái)越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感,大氣磅礴,渾然天成,看不到一絲雕琢的痕跡?!?/p>
筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個(gè):
一是從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度談籌劃,而不是局限于細(xì)節(jié)。
二是從會(huì)計(jì)管理的角度談籌劃,而不是只盯著稅收。
三是從理論聯(lián)系實(shí)際的角度談籌劃,而不是紙上談兵。
2.稅收籌劃的深層理解
從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,稅收籌劃早已有之,在西方有“皇冠上的明珠”之美譽(yù)。為了科學(xué)理解和運(yùn)用稅收籌劃,這里對(duì)稅收籌劃做進(jìn)一步詮釋。
(1)嚴(yán)格意義上的合法籌劃,是指既符合稅收立法規(guī)定,又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類(lèi)的籌劃技法其實(shí)不是真正的籌劃,而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。
(2)稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利,涵蓋三個(gè)方面的內(nèi)容:第一,納稅人依法納稅,但同時(shí)又有避免多繳稅的權(quán)利;第二:納稅人可以合理謀劃其涉稅事項(xiàng),盡可能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化;第三:納稅人需要維護(hù)其正當(dāng)權(quán)益,采用經(jīng)濟(jì)手段抑或法律手段都是正當(dāng)?shù)?、適宜的,納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)受到社會(huì)的普遍關(guān)注。
(3)納稅人通過(guò)稅收籌劃防范和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn),這可以從以下四個(gè)方面操作:第一,吃透和領(lǐng)悟稅收政策,正確運(yùn)用稅收政策;第二,提高納稅自查的能力,在納稅申報(bào)之前進(jìn)行全面的檢查、過(guò)濾,排除隱患;第三,掌握納稅技巧,提高納稅方案的設(shè)計(jì)能力;第四,從戰(zhàn)略角度審視企業(yè)的財(cái)稅業(yè)務(wù),做到戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)的協(xié)調(diào)。
(三)稅收籌劃不是偷稅、避稅
1.偷稅(Tax Evasion)
偷稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人,故意違反稅法,通過(guò)對(duì)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行隱瞞、虛報(bào)等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱(chēng)為逃稅,具有明顯的欺詐性和違法性。
在我國(guó)稅收實(shí)踐中,偷稅被解釋為:“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào),或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅?!雹狻缎谭ㄐ拚福ㄆ撸芬呀?jīng)把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對(duì)于偷稅,可以概括為以下五種形式:
(1)偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證。
最高人民法院于2002年11月5日對(duì)發(fā)票違法行為進(jìn)行司法解釋?zhuān)杭{稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀記賬憑證的行為。
(2)在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。
對(duì)于本條爭(zhēng)議最多的是納稅人取得的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并且進(jìn)項(xiàng)稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對(duì)此國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)章的形式進(jìn)行了界定:納稅人非法取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進(jìn)項(xiàng)稅額,構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為,應(yīng)確定為偷稅。
(3)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅。
最高人民法院在對(duì)《中華人民共和國(guó)刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項(xiàng)偷稅手段(與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中的表述是一致的)的司法解釋中指出:具有下列情形之一的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”:納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的;依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的;尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。
(4)進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。
最高人民法院的司法解釋指出:“虛假的納稅申報(bào)”,是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料,如提供虛假申請(qǐng),編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是納稅申報(bào)表、申報(bào)資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義,納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù),是指編造虛假的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者通過(guò)修改、涂抹、挖補(bǔ)、拼接、粘貼等手段變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛報(bào)虧損等。
編造虛假計(jì)稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果,一種是編造虛假計(jì)稅依據(jù),造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對(duì)于這種行為,應(yīng)該認(rèn)定為偷稅。應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定,“對(duì)納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。
編造虛假計(jì)稅依據(jù)的另一種后果是,并未產(chǎn)生實(shí)際的不繳或少繳稅款的事實(shí),但卻影響了申報(bào)的真實(shí)性,可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款,如納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù),增加了虧損額,但還沒(méi)有造成實(shí)際的不繳或少繳稅款。對(duì)于這種行為,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)改正編造的虛假計(jì)稅依據(jù),同時(shí)處5萬(wàn)元以下的罰款。
(5)繳納稅款后,以假報(bào)出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。
這里容易與騙取出口退稅混淆,兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區(qū)分以下三種情況:
第一,納稅人先繳納了稅款,然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款,這種情況下,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅;
第二,納稅人未繳納稅款,以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取國(guó)家出口退稅的,這種情況下,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅;
第三,納稅人先繳納了稅款,然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款,如納稅人先繳納了100萬(wàn)元的稅款,然后騙取150萬(wàn)元的稅款。在這種情況下,應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定:對(duì)于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分,如本例中的100萬(wàn)元,認(rèn)定為偷稅;對(duì)于超過(guò)已繳納的稅款部分,如本例中的50萬(wàn)元(150-50),認(rèn)定為騙取出口退稅。
在理解本條時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到一點(diǎn),就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系,這時(shí)可以認(rèn)定為偷稅。否則,即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費(fèi)稅也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅。
2.避稅(Tax Avoidance)
(1)避稅的概念。聯(lián)合國(guó)稅收專(zhuān)家小組對(duì)避稅的解釋為:避稅是一個(gè)比較不甚明確的概念,很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它作出定義。但是,一般地說(shuō),避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù),以減少其他應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額,但這種做法并沒(méi)有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的,但使用的手段是合法的,而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。
國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版的《國(guó)際稅收辭匯》中解釋為:“避稅一詞,指以合法手段減少其納稅義務(wù),通常含有貶義。例如該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排,利用稅法的漏洞,或其他不足之處鉆空取巧,以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款,用以防范或遏制各類(lèi)法律所不允許的避稅行為者,可以稱(chēng)之為‘法避稅條款’?!?/p>
《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》中對(duì)避稅的解釋是:避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法,有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為。
避稅定義各有不同,但上述對(duì)避稅的解釋都說(shuō)明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為,有其存在的合理性。從各國(guó)法律界定和稅收實(shí)踐看,也存在較大差異。例如,在美國(guó),避稅與偷稅實(shí)際上并沒(méi)有明確界限,避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務(wù)最輕的技術(shù),人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟(jì)或業(yè)務(wù)發(fā)展的需要,經(jīng)常與偷稅緊密聯(lián)系,因此應(yīng)加以制止。格拉斯哥大學(xué)稅務(wù)學(xué)訪問(wèn)教授湯姆·林奇(Tom Lyrich)對(duì)避稅有一段精辟的評(píng)論:“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規(guī)矩的含義,事實(shí)上,它涵蓋了很多方面的內(nèi)容,比如,不僅包括對(duì)簡(jiǎn)單和現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)的重新組合,而這種組合安排顯然是合理而方便的,還包括復(fù)雜的組合策略。這些組合安排并無(wú)實(shí)際的影響—除了減輕納稅負(fù)擔(dān)外并無(wú)其他實(shí)質(zhì)意義,這些人為的規(guī)劃并不違法,但許多人認(rèn)為這種行為應(yīng)該受到懲罰,而且,更重要的是避稅會(huì)潛在的導(dǎo)致無(wú)效率。”在巴西,只要不違反法律,納稅人有權(quán)選擇使其繳稅最少的經(jīng)營(yíng)模式,但納稅人執(zhí)意選擇必須在納稅義務(wù)法律事實(shí)發(fā)生之前進(jìn)行。
但是,在國(guó)際上,越來(lái)越多的國(guó)家認(rèn)為避稅是錯(cuò)用(misuse)或?yàn)E用(abuse)稅法的行為,是納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排,利用稅法的漏洞(loopholes)、特例(anomalies)和缺陷(deficiencies),來(lái)規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為,避稅也已成為一種政府制止的活動(dòng)。究其原因,避稅雖以非違法的手段來(lái)達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的,但其結(jié)果與逃稅一樣危及國(guó)家稅收,直接后果是會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少,間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。
總之,避稅是指納稅人在不違反法律的前提下,通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。由于避稅的行為并不違法,所以在我國(guó)稅收實(shí)踐中,對(duì)避稅并沒(méi)有嚴(yán)格的法律界定和明確的法律責(zé)任,但對(duì)于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來(lái)人為減少稅負(fù)支出的避稅行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制性的反避稅措施,調(diào)整納稅人的財(cái)務(wù)結(jié)果并要求補(bǔ)繳稅款。
避稅形式多種多樣,譬如原來(lái)我國(guó)對(duì)香皂征收消費(fèi)稅,因其屬于護(hù)膚護(hù)發(fā)品系列,而肥皂則不屬于此系列,所以不征消費(fèi)稅。對(duì)此有一廠商鉆政策的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產(chǎn)品,這一做法顯然帶有避稅傾向。在國(guó)際領(lǐng)域,避稅最常見(jiàn)、最一般的手法是利用“避稅港”(指一些無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅收負(fù)擔(dān)極低的特殊區(qū)域)虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn),以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神,也可以說(shuō)是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用,故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度,一般針對(duì)較為突出的避稅行為,通過(guò)單獨(dú)制定政策或在有關(guān)稅法中制定特別的約束性條款來(lái)加以反對(duì)。
(2)避稅的分類(lèi)。避稅行為在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域普遍存在,從本質(zhì)上講,避稅和稅收籌劃其實(shí)有著密切的聯(lián)系,正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義,側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù);而稅收籌劃只不過(guò)是從納稅人角度進(jìn)行的界定,側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)。由于征納雙方立場(chǎng)不同,納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā),在降低稅收成本(包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰)而進(jìn)行籌劃的過(guò)程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法,當(dāng)然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞;而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入,貫徹立法精神,必然反對(duì)納稅人的避稅行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé),正如勞德·鄧寧所說(shuō)的那樣:“避稅可能合法,但不道德?!彼?,只要沒(méi)有通過(guò)法定程序完善稅法,就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開(kāi)展避稅活動(dòng)。根據(jù)避稅活動(dòng)的行為方式及其影響,可以把避稅分為以下兩類(lèi):
第一,灰色避稅。它是通過(guò)改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面目來(lái)達(dá)到少繳稅款的行為,或者是企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅處理中所反映的信息不符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)。
第二,中性避稅。它主要是利用現(xiàn)行稅制中的稅法漏洞或缺陷,或者是利用稅收政策在不同地區(qū)、不同時(shí)間的差異性,通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的周密策劃和適當(dāng)安排,從而將應(yīng)稅行為改變?yōu)榉嵌愋袨椋瑢⒏叨愗?fù)活動(dòng)改變?yōu)榈投愗?fù)活動(dòng)。比如,政府對(duì)白酒征收較高的消費(fèi)稅,于是納稅人就改變自己的消費(fèi)行為,多消費(fèi)紅酒或啤酒,這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費(fèi)行為的避稅之舉就屬于中性避稅,在法律上不受約束,在道德上也不受譴責(zé)。
“稅法漏洞”是指所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免,這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié),抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法律程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅收管轄權(quán)等方面,在國(guó)際稅收領(lǐng)域,因各國(guó)利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。
避稅行為在實(shí)踐中可能有一定的機(jī)會(huì)主義傾向,通常也會(huì)采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯(lián)系在一起,信息不對(duì)稱(chēng)助長(zhǎng)并強(qiáng)化了避稅行為,避稅極易走向扭曲、誤導(dǎo)、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機(jī)會(huì)主義傾向,應(yīng)該受到商業(yè)倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應(yīng),是對(duì)稅收環(huán)境的一種敏感反應(yīng),不僅應(yīng)該受到法律保護(hù),而且也與商業(yè)倫理并不相悖,是一種市場(chǎng)利益驅(qū)動(dòng)下的正常行為。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以制度為基礎(chǔ)的法制經(jīng)濟(jì),但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行離不開(kāi)倫理基礎(chǔ),社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)在一定程度上也依靠倫理的力量,因?yàn)閭惱頃?huì)影響人類(lèi)的行為方式。對(duì)于避稅行為,存在著社會(huì)道德壓力,而不僅是一種法律問(wèn)題。避稅行為是否觸及倫理道德,不一而足,必須將其放在特定的經(jīng)濟(jì)制度與環(huán)境中來(lái)考察,正所謂“橘生淮南則為橘,生于淮北則為枳”。
二、稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)方法
(一)稅收籌劃的戰(zhàn)略思想
1.戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系
在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì),戰(zhàn)略管理顯得越來(lái)越重要。戰(zhàn)略管理的本質(zhì)是敏捷地識(shí)別和適應(yīng)環(huán)境變化,為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分,稅收也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關(guān)鍵性因素。戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系極為密切,兩者既相互聯(lián)系又有所區(qū)別:
(1)戰(zhàn)略管理決定著稅收籌劃
戰(zhàn)略管理是首要的,稅收籌劃是為之服務(wù)的。稅收籌劃只有在戰(zhàn)略管理的框架下才能充分發(fā)揮其作用,稅收籌劃對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理能夠起到一定作用,但絕不是決定性的作用。
(2)戰(zhàn)略管理涵蓋稅收籌劃
戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問(wèn)題的,它關(guān)注的是企業(yè)整體,戰(zhàn)略管理不僅考慮稅收對(duì)企業(yè)的影響,還考慮其他非稅因素對(duì)企業(yè)的影響。稅收籌劃是在戰(zhàn)略管理中必須考慮的一個(gè)重要因素。
(3)戰(zhàn)略管理與稅收籌劃目標(biāo)一致
戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標(biāo),即都是從企業(yè)整體利益出發(fā),為股東創(chuàng)造最大價(jià)值。在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)過(guò)程中,稅收籌劃也明顯帶有長(zhǎng)期戰(zhàn)略的痕跡。
2.企業(yè)戰(zhàn)略—稅收籌劃的導(dǎo)向
企業(yè)戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)為之奮斗的目標(biāo)及其為達(dá)到目標(biāo)而尋求的途徑相結(jié)合的產(chǎn)物。如果沒(méi)有企業(yè)戰(zhàn)略,聽(tīng)任內(nèi)部各自為政,各行其是,則達(dá)不到資源配置與戰(zhàn)略目標(biāo)的整合效應(yīng)。
在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系時(shí),必須強(qiáng)調(diào)的是:企業(yè)戰(zhàn)略是首要的,其次才是稅收籌劃,稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當(dāng)然,在某些條件下,稅收籌劃可能在確定企業(yè)戰(zhàn)略時(shí),能夠起到一定的作用,但絕對(duì)不是決定性的作用,下面從多個(gè)角度分析:
(1)市場(chǎng)超越一切
當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)市場(chǎng)時(shí),考慮最多的不是稅收籌劃,而是首先考慮這個(gè)市場(chǎng)的潛力如何,企業(yè)能否在短期內(nèi)占領(lǐng)這個(gè)市場(chǎng)。比如,許多外國(guó)投資者在考慮投資中國(guó)時(shí),其實(shí)看重的并不是中國(guó)優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的待遇,而是廣大的消費(fèi)市場(chǎng)和廣闊的發(fā)展空間。當(dāng)然,優(yōu)惠的稅收待遇能夠?yàn)橥顿Y者提供一個(gè)良好的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,但投資者有時(shí)為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額,是很少考慮稅收成本的,甚至有的投資者為了達(dá)到一定的目的,如擴(kuò)大市場(chǎng)份額,擊垮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手,逃避政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及獲取一定的政治地位等,可能把投資由低稅區(qū)轉(zhuǎn)向高稅區(qū)。
(2)稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)
當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)產(chǎn)業(yè)時(shí),考慮最多的也不是該行業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠,而是主要考慮企業(yè)進(jìn)入該行業(yè)后能否有長(zhǎng)期的發(fā)展?jié)摿?。在決定是否進(jìn)入某個(gè)行業(yè)時(shí),企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者,即上游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè),與企業(yè)選擇的廠址的相對(duì)位置如何;其次要考慮它的潛在市場(chǎng)在哪里?下游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè),處于壟斷狀態(tài)還是競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)呢?第三要考慮該行業(yè)的潛在進(jìn)入者有哪些,構(gòu)成的潛在威脅有多大?至于籌劃節(jié)稅問(wèn)題,則應(yīng)列在這些因素之后考慮。
(3)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)決定了稅收籌劃的范圍
企業(yè)在考慮采取某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí),往往不是從稅收籌劃的角度出發(fā)的,雖然稅收籌劃能夠滲透企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié),但它并不是企業(yè)的首要目標(biāo),企業(yè)存在的唯一理由是能夠盈利,能夠?yàn)橥顿Y者帶來(lái)收益,而不是能夠少繳稅款。因此,企業(yè)采取的某些政策措施,雖然從稅收籌劃的角度來(lái)說(shuō)可能是不劃算的,但符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
3.稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法
(1)稅收鏈
對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō),其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是多種多樣的,因此,在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的稅收問(wèn)題也是多種多樣的,既有增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收,又有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等所得性質(zhì)的稅收,還有諸如房產(chǎn)稅、印花稅等其他性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看,其主要活動(dòng)分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié),即企業(yè)先采購(gòu)原材料,然后設(shè)計(jì)和研發(fā)產(chǎn)品,繼而進(jìn)行生產(chǎn)加工,最后再到市場(chǎng)上銷(xiāo)售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都為創(chuàng)造價(jià)值或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值服務(wù),因此從總體來(lái)看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)值鏈。在這條產(chǎn)品的價(jià)值鏈中,有一部分價(jià)值是以稅收的形式流轉(zhuǎn)的。企業(yè)所承擔(dān)的稅收,如果沿著價(jià)值流轉(zhuǎn)方向觀察,也形成了一個(gè)鏈條,即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。
利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過(guò)程與環(huán)節(jié)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),許多稅收都是在流程中形成的,所謂稅收的流程觀其實(shí)也就是“稅收鏈”的思想。
如果企業(yè)具有“稅收鏈”的觀念,就能夠找到稅收籌劃的易勝之地,即與哪些利益相關(guān)者合作最有效,在哪個(gè)流程籌劃最合適,籌劃的空間最大?;凇岸愂真湣钡钠髽I(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略,關(guān)鍵是企業(yè)在稅收籌劃時(shí)應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念,從整體和全局出發(fā),不能僅考慮某一類(lèi)或幾類(lèi)利益相關(guān)者的稅收利益,而應(yīng)該視野更開(kāi)闊,考慮到所有利益相關(guān)者的稅收利益。
“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問(wèn)題,不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況,還要從企業(yè)與利益相關(guān)者的交易在整個(gè)“價(jià)值鏈”上的位置來(lái)考慮,照顧到利益相關(guān)者的納稅要求,這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。
(2)合作博弈—稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法
合作博弈是稅收籌劃活動(dòng)中很重要的一個(gè)概念,它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作,企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合作,企業(yè)與客戶之間的合作,這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅,對(duì)抗國(guó)家,而是一種正當(dāng)?shù)男袨椋芏鄨?chǎng)合下可以達(dá)到雙贏或多贏的效果。
1)企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的,企業(yè)之間或集團(tuán)內(nèi)部組織之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià),實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移,將高稅區(qū)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。
企業(yè)之間主要涉及以下六種合作:一是利用商品交易的籌劃,如利用原材料、零部件及機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的交易籌劃;二是利用提供勞務(wù)的籌劃;三是利用無(wú)形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費(fèi)的籌劃;四是利用資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的籌劃;五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃;六是利用管理費(fèi)用的籌劃。
2)企業(yè)與客戶之間的合作博弈。企業(yè)與客戶之間的合作也是一種相當(dāng)重要的合作。按照一般的經(jīng)營(yíng)常識(shí),商品最終總要銷(xiāo)售給客戶,因此企業(yè)與客戶的合作就具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。比如裝修勞務(wù),到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料,這是可以協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù),出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進(jìn)行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負(fù)。
3)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不僅存在著一定的合作,而且這種合作還具有一定的籌劃空間,這就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅本身是要花費(fèi)成本的,而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜,稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣,對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō),詳細(xì)地了解每個(gè)企業(yè)的具體情況,并對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控,就需要花費(fèi)高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、協(xié)商,就能夠減少兩者之間的交易成本。比如,涉及到轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí),要求企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)。
(二)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)思想
1.稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分析
納稅人設(shè)計(jì)稅收籌劃方案存在一定的風(fēng)險(xiǎn),下面分析稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在原因。
(1)稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有主觀性
稅收籌劃方案的形式及其實(shí)施,完全取決于納稅人的主觀判斷,包括對(duì)稅收政策的理解與判斷、對(duì)納稅活動(dòng)的認(rèn)識(shí)與判斷等。通常,稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比關(guān)系。全面掌握稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的政策與技能,有相當(dāng)?shù)碾y度。因而,稅收籌劃方案的主觀風(fēng)險(xiǎn)較大。
(2)稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有條件性
稅收籌劃方案設(shè)計(jì)要具備一定的條件,稅收籌劃方案都是在一定條件下設(shè)計(jì)與確定的,并且也只能在一定條件下才可以實(shí)施的。方案的設(shè)計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況,對(duì)財(cái)稅政策的靈活運(yùn)用,有時(shí)是利用政策的優(yōu)惠條款,有時(shí)是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的,稅收籌劃方案設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免了。
(3)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利義務(wù)的不對(duì)稱(chēng)性
稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一,其雙方的法律地位是平等的,但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系,所以雙方的權(quán)利和義務(wù)并不對(duì)等,表現(xiàn)為稅收征管法中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較大的“自由裁量權(quán)”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實(shí)體法”的規(guī)定,都可能造成納稅人設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案存在操作風(fēng)險(xiǎn)。
(4)征納雙方對(duì)稅收籌劃方案認(rèn)定的差異性
嚴(yán)格意義上的稅收籌劃方案應(yīng)當(dāng)具有合法性,納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律要求和政策規(guī)定設(shè)計(jì)稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的特殊性,籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定,是否會(huì)成功,在很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果納稅人所設(shè)計(jì)的方案并不符合稅法精神,諸如一些“打球”的做法,稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)視其為避稅,甚至當(dāng)做是逃避稅收,那么納稅人會(huì)為此而遭受重大損失。
2.稅收籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型分析
稅收籌劃方案設(shè)計(jì)主要涉及兩大風(fēng)險(xiǎn):經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn))和稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn),實(shí)質(zhì)上是一種簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),即經(jīng)營(yíng)過(guò)程未實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃方案失效的風(fēng)險(xiǎn)。政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)與稅法的“剛性”有關(guān),目前中國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期,這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。
譬如,原來(lái)許多企業(yè)通過(guò)變相的“公費(fèi)旅游”為雇員搞福利,導(dǎo)致稅收大量流失,為彌補(bǔ)政策漏洞,稅法對(duì)此明確規(guī)定,公費(fèi)旅游及各種變相形式的公費(fèi)旅游應(yīng)按人均旅游費(fèi)用計(jì)入工資薪金總額繳納個(gè)人所得稅。這一政策使得利用“公費(fèi)旅游”的節(jié)稅方法失效,如果納稅人在政策變化之后繼續(xù)采用該稅收籌劃方案,則會(huì)導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
3.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理
(1)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理模式
1)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是指為避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是避免風(fēng)險(xiǎn)最徹底的方法,但其只能在相當(dāng)窄的范圍內(nèi)應(yīng)用。因?yàn)槠髽I(yè)不能為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而徹底放棄稅收籌劃方案。
2)風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)控制是指那些用以使風(fēng)險(xiǎn)程度和頻率達(dá)到最小化的努力,風(fēng)險(xiǎn)控制在于降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性,減輕風(fēng)險(xiǎn)損失的程度,包括風(fēng)險(xiǎn)防范的事前、事中和事后控制。
3)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給參與風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃的其他人身上,一般通過(guò)合約的形式將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移,譬如納稅人可以與方案設(shè)計(jì)者簽訂最終方案風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約定以及其他形式的損失保險(xiǎn)合約等風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合約。
4)風(fēng)險(xiǎn)保留。風(fēng)險(xiǎn)保留是風(fēng)險(xiǎn)融資的一種方法,是指遭遇風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)主體自我承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。風(fēng)險(xiǎn)保留的重心在于尋求和吸納風(fēng)險(xiǎn)融資資金,但這取決于人們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度:一種是風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān),在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后承擔(dān)損失,但可能因?yàn)轫毘袚?dān)突如其來(lái)的巨大損失而面臨財(cái)務(wù)問(wèn)題;另一種是為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做準(zhǔn)備,在財(cái)務(wù)上預(yù)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金就是常用的辦法之一。
(2)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的具體措施
1)密切關(guān)注財(cái)稅政策的變化,建立稅收信息資源庫(kù)。稅收籌劃的關(guān)鍵是準(zhǔn)確把握稅收政策。但稅收政策層次多,數(shù)量大,變化頻繁,掌握起來(lái)非常困難。因此,筆者建議企業(yè)建立稅收信息資源庫(kù),對(duì)適用的政策進(jìn)行歸類(lèi)、整理、存檔,并跟蹤政策變化,靈活運(yùn)用。因此,準(zhǔn)確理解和把握稅收政策是設(shè)計(jì)籌劃方案的基本前提,也是保證籌劃方案質(zhì)量的基礎(chǔ)。
2)正確區(qū)分違法與合法的界限,樹(shù)立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務(wù),而合理、合法地籌劃涉稅問(wèn)題、科學(xué)安排收支,這也是納稅人的權(quán)利。納稅人應(yīng)樹(shù)立正確的籌劃觀:稅收籌劃可以節(jié)稅,但稅收籌劃不是萬(wàn)能的,其籌劃空間和彈性是有限的。
3)綜合衡量籌劃方案,降低風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)好的籌劃方案,應(yīng)該合理、合法,能夠達(dá)到預(yù)期效果。但是,實(shí)施籌劃方案往往會(huì)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”,要注意方案對(duì)整體稅負(fù)的影響;實(shí)施過(guò)程還會(huì)增加納稅人的相關(guān)管理成本,這也是不容忽視的問(wèn)題;還要考慮戰(zhàn)略規(guī)劃、稅收環(huán)境的變遷等風(fēng)險(xiǎn)隱藏因素。
4)保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬(wàn)別,加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時(shí)刻處于變化之中,這就要求在稅收籌劃時(shí),要根據(jù)納稅人具體的實(shí)際情況,制定納稅方案,并保持相當(dāng)?shù)撵`活性,以便隨著國(guó)家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化隨時(shí)調(diào)整項(xiàng)目投資,對(duì)籌劃方案進(jìn)行重新審查和評(píng)估,適時(shí)更新籌劃內(nèi)容,采取措施分散風(fēng)險(xiǎn),趨利避害,保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
5)具體問(wèn)題具體分析,切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規(guī)律,但籌劃方案設(shè)計(jì)并沒(méi)有固定的套路,因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)都是個(gè)性的,不存在最好的方案,只有最適合企業(yè)特征的方案。針對(duì)不同的問(wèn)題,因地制宜,具體問(wèn)題具體分析。
注:
① 莊粉榮所著《實(shí)用稅收策劃》(西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001),把稅收籌劃稱(chēng)為“稅收策劃”。
② 劉心一,劉從戎所著《稅收規(guī)劃—節(jié)稅的原理、方法和策略》(經(jīng)濟(jì)管理出版社,2006),把稅收籌劃稱(chēng)為“稅收規(guī)劃”。
③ 蓋地所著《稅務(wù)籌劃》(高等教育出版社,2003)、《稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃》(中國(guó)人民大學(xué)出版社,2004)、《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2005),書(shū)名都明顯體現(xiàn)“稅務(wù)籌劃”的稱(chēng)謂。
④ 黃鳳羽、馬蔡琛:《從“消極避稅”到“陽(yáng)光籌劃”:中國(guó)稅收法制化的路徑選擇》(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年稅務(wù)籌劃教學(xué)研討會(huì)交流論文)。
⑤ 張中秀所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》(中華工商聯(lián)合出版社,2001)一書(shū)認(rèn)為:稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》,站到稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度,專(zhuān)門(mén)對(duì)征稅籌劃進(jìn)行探討。劉建民等所著《企業(yè)稅收籌劃理論與實(shí)務(wù)》認(rèn)為,稅收籌劃的內(nèi)容主要涉及兩個(gè)方面:一種是站在稅收征管的角度進(jìn)行的稅收籌劃;另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進(jìn)行的征稅籌劃。
⑥ 蓋地:《稅收籌劃幾個(gè)基本理論問(wèn)題探討》(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年MPACC稅收籌劃教學(xué)研討會(huì)論文集)。
⑦ 唐騰翔、唐向:《稅收籌劃》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1994年9月版,第14頁(yè)。
⑧ 蓋地:《稅務(wù)籌劃(修訂第三版)》首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社,2009年9月版,第13頁(yè)。
⑨ 鄒國(guó)金:用“第三種眼光”看籌劃,中國(guó)稅務(wù)報(bào)“籌劃周刊”2003年7月1日。
⑩ 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條。
摘要:企業(yè)稅收籌劃并不是一個(gè)新生事物,在西方國(guó)家己有很長(zhǎng)的歷史,“野蠻者抗稅、愚昧者偷稅、糊涂者漏稅、精明者進(jìn)行稅收籌劃”的說(shuō)法,令人們對(duì)稅收籌劃產(chǎn)生諸多遐想。隨著稅收籌劃在跨國(guó)公司和國(guó)內(nèi)大型企業(yè)的普遍應(yīng)用,稅收籌劃這個(gè)非常有“含金量”的概念引起了越來(lái)越多中國(guó)中小企業(yè)的重視。一些中小企業(yè)利用自身的財(cái)務(wù)人才或者委托稅務(wù)機(jī)構(gòu)開(kāi)始了稅收籌劃方面的嘗試。然而,由于中小企業(yè)在規(guī)模、資金、人員素質(zhì)、融資渠道等方面與跨國(guó)公司和大型企業(yè)有很大差異,怎樣針對(duì)自身情況來(lái)進(jìn)行合理的稅收籌劃仍是一個(gè)難題。
關(guān)鍵詞:中小企業(yè);稅收籌劃;雙核
1引言
稅收籌劃是一門(mén)與管理科學(xué)密切管連得交叉性前沿學(xué)科,是一種高智商的文明游戲。它的主要特點(diǎn)是一種事前行為,具有合法性、超前性、長(zhǎng)期性、預(yù)見(jiàn)性等特點(diǎn),而國(guó)家稅收政策、稅收法規(guī)都在不斷變化,所以,稅收籌劃與其他財(cái)務(wù)管理決策一樣,風(fēng)險(xiǎn)與收益并存。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)承受能力相對(duì)較弱的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)“稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的防范”和“稅收籌劃方案的確立”是建立最優(yōu)稅收籌劃的兩個(gè)最重要的核心。
2合理避稅“雙刃劍”
由于稅收籌劃經(jīng)常是在稅法規(guī)定性的邊緣操作,其風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)不在。所謂稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是指稅收籌劃活動(dòng)因各種原因失敗而付出的代價(jià)。由于稅收籌劃經(jīng)常在稅法規(guī)定性的邊緣操作,而稅收籌劃的根本目的在于使納稅人實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化,這必然蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)。因此中小企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),認(rèn)真分析各種可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的因素,積極采取有效措施,預(yù)防和減少風(fēng)險(xiǎn),避免落入偷稅漏稅的陷阱,從而實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。
風(fēng)險(xiǎn)其一,稅收籌劃基礎(chǔ)不穩(wěn)。稅收籌劃基礎(chǔ)是指企業(yè)的管理決策層和相關(guān)人員對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)程度,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平,企業(yè)涉稅誠(chéng)信等方面的基礎(chǔ)條件。如果中小企業(yè)管理決策層對(duì)稅收籌劃不了解、不重視,甚至認(rèn)為稅收籌劃就是搞關(guān)系、找路子、鉆空子少納稅或是企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全,賬證不完整,會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真,造成稅收籌劃基礎(chǔ)極不穩(wěn)固,在這樣的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收籌劃,其風(fēng)險(xiǎn)性極強(qiáng)。這是中小企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃最主要的風(fēng)險(xiǎn)。
其二,稅收政策變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化,國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,稅收政策總是要作出相應(yīng)的變更,以適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此,國(guó)家稅收政策具有不定期或相對(duì)較短的時(shí)效性。稅收籌劃是事前籌劃,每一項(xiàng)稅收籌劃從最初的項(xiàng)目選擇到最終獲得成功都需要一個(gè)過(guò)程,而在此期間,如果稅收政策發(fā)生變化,就有可能使得依據(jù)原稅收政策設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案,由合法方案變成不合法方案,或由合理方案變成不合理方案,從而導(dǎo)致稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
其三,稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃與避稅本質(zhì)上的區(qū)別在于它是合法的,是符合立法者意圖的,但現(xiàn)實(shí)中這種合法性還需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門(mén)的確認(rèn)。在確認(rèn)過(guò)程中,客觀上存在由于稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范從而導(dǎo)致稅收籌劃失敗的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闊o(wú)論哪一種稅,稅法都在納稅范圍上,都留有一定的彈性空間,只要稅法未明確的行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)根據(jù)自身判斷認(rèn)定是否為應(yīng)納稅行為,加上稅務(wù)行政執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊和其他因素影響,稅收政策執(zhí)行偏差的可能性是客觀存在的,其結(jié)果是:企業(yè)合法的稅收籌劃行為,可能由于稅務(wù)行政執(zhí)法偏差導(dǎo)致稅收籌劃方案成為一紙空文,或被認(rèn)為是惡意避稅或偷稅行為而加以處罰;或?qū)⑵髽I(yè)本屬于明顯違反稅法的稅收籌劃行為暫且放任不管,使企業(yè)對(duì)稅收籌劃產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué),為以后產(chǎn)生更大的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)埋下隱患。
其四、稅收籌劃目的不明確導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃活動(dòng)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的一個(gè)組成部分,稅后利潤(rùn)最大化也只是稅收籌劃的階段性目標(biāo),而實(shí)現(xiàn)納稅人的企業(yè)價(jià)值最大化才是它的最終目標(biāo)。因此稅收籌劃要服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo),為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)服務(wù)。如果企業(yè)稅收籌劃方法不符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的客觀要求,稅負(fù)抑減效應(yīng)行之過(guò)度而擾亂了企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)理財(cái)秩序,那么將導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)在經(jīng)營(yíng)機(jī)制的紊亂,最終將招致企業(yè)更大的潛在損失風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
3防范
稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,但也是可以防范和控制的。就中小企業(yè)稅收籌劃而言,防范風(fēng)險(xiǎn)主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手:
第一、正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃,規(guī)范會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作。中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策層必須樹(shù)立依法納稅的理念,這是成功開(kāi)展稅收籌劃的前提:依法設(shè)立完整規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬冊(cè)、憑證、報(bào)表和正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的基本前提。稅收籌劃是否合法。首先必須通過(guò)納稅檢查,而檢查的依據(jù)就是企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證和記錄。因此,中小企業(yè)應(yīng)依法取得和保全企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證和記錄、規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作,為提高稅收籌劃的效果,提供可靠的依據(jù)。
著名稅務(wù)專(zhuān)家,中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任,會(huì)計(jì)學(xué)(中國(guó)第一位稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃方向)博士,中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后,《陽(yáng)光財(cái)稅叢書(shū)》編委會(huì)主任,創(chuàng)立“稅收籌劃規(guī)律”,首次提出“稅收籌劃契約思想”,是國(guó)內(nèi)稅收籌劃領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物之一。目前主要研究領(lǐng)域?yàn)椋憾愂绽碚撆c實(shí)務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)管理、產(chǎn)權(quán)與企業(yè)重組等。
一、信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)稅收籌劃的影響
(一)信息不對(duì)稱(chēng)引起稅收籌劃的信息投資
信息不對(duì)稱(chēng)具體表現(xiàn)為三個(gè)方面的特征:(1)信息分布的不完善性,即信息總是有殘缺的、不完全的,表現(xiàn)出極大的不完善性。(2)信息存在的不均衡性,即在不同領(lǐng)域或不同時(shí)間信息的分布是不均衡的。(3)信息配置的不對(duì)稱(chēng)性,即信息在不同的個(gè)體身上的分布是不對(duì)稱(chēng)的。
信息不對(duì)稱(chēng)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)處于不同的稅收地位,因此,信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)稅收籌劃的影響是十分顯著的,在企業(yè)稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)、制定、執(zhí)行、評(píng)估和反饋各個(gè)階段都受到信息不對(duì)稱(chēng)的影響。企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃活動(dòng)必須克服信息不對(duì)稱(chēng)的弊端,盡量獲取充分的信息以保證稅收籌劃決策的科學(xué)性和有效性。
因此,信息對(duì)于高質(zhì)量的稅收籌劃方案是必要的。高質(zhì)量的籌劃方案,需要高質(zhì)量的信息。但是高質(zhì)量的信息并非免費(fèi)的,它是一種稀缺資源,具備準(zhǔn)確性與及時(shí)性的特質(zhì)。要實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的稅收籌劃,必須投資于高質(zhì)量的信息,即以稅收籌劃為核心搜集整理各種有用信息,滿足稅收籌劃的客觀需要。在稅收籌劃的信息投資中,必須遵循以下兩項(xiàng)原則:
(1)有效信息原則。信息是大量的,但要根據(jù)稅收籌劃的需要,只搜集其中與決策相關(guān)的信息,保障信息的有效性。
(2)成本節(jié)儉原則。信息投資是需要成本的,信息投資要遵循成本節(jié)減原則:第一,要充分利用現(xiàn)有的信息;第二,在成本約束下選擇最節(jié)約的信息搜集方法,如訪談?wù){(diào)查、實(shí)地考查、問(wèn)卷調(diào)查、抽樣調(diào)查等;第三,要在總體成本約束條件下,把資源合理分配,投資于最為稀缺的信息。
(二)信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致非稅成本的產(chǎn)生
1.非稅成本的概念與產(chǎn)生原因
非稅成本是指企業(yè)因?qū)嵤┒愂栈I劃所引致增加的非稅收支出形式的其他成本。非稅成本是一個(gè)內(nèi)涵相當(dāng)豐富的概念,在不同的稅收環(huán)境下,不同稅收籌劃活動(dòng)所引發(fā)的非稅成本的內(nèi)容和形式也有所不同。在一般情況下,稅收籌劃的非稅成本包括成本、締約成本、信息成本、市場(chǎng)交易成本、監(jiān)督成本、機(jī)會(huì)成本、信息披露成本、違規(guī)成本、稅收籌劃咨詢費(fèi)用等。
信息不對(duì)稱(chēng)是導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的直接根源,道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇又引發(fā)了稅收籌劃中非稅成本的產(chǎn)生。①在現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中,環(huán)境的復(fù)雜性與多邊性以及人的有限理性都是非稅成本產(chǎn)生的直接誘因。此外,市場(chǎng)摩擦、稅制約束以及稅收籌劃的前瞻性和綜合性也會(huì)導(dǎo)致非稅成本的產(chǎn)生。
2.非稅成本的控制方法
企業(yè)在開(kāi)展稅收籌劃過(guò)程中,要綜合考慮所有的經(jīng)營(yíng)成本,稅負(fù)最小化并非稅收籌劃的最終目標(biāo),因?yàn)橐远愗?fù)最小化為目標(biāo)的稅收籌劃行為可能引發(fā)意想不到的高額的非稅成本(non-tax costs)。因此,鑒于非稅成本對(duì)稅收籌劃的負(fù)面影響,筆者認(rèn)為,應(yīng)從兩個(gè)方面分析和控制非稅成本:
其一,權(quán)衡稅收籌劃節(jié)稅額與非稅成本的關(guān)系,如果一旦非稅成本高于節(jié)稅額,則稅收籌劃方案不符合成本效益原則,是無(wú)效的甚至是失敗的。
其二,由于非稅成本對(duì)于稅收籌劃來(lái)說(shuō)是一種不利的成本費(fèi)用,所以企業(yè)在稅收籌劃活動(dòng)中應(yīng)盡量規(guī)避或降低非稅成本,減輕非稅成本對(duì)稅收籌劃的負(fù)面影響。但同時(shí)我們還應(yīng)看到,有些非稅成本是不可能消除的,如成本、締約成本、市場(chǎng)交易成本等,只能盡量控制或降低其發(fā)生額。有些非稅成本是可以完全控制的,如違規(guī)成本,完全可以通過(guò)規(guī)范的稅收籌劃方案予以徹底規(guī)避。
(三)信息不對(duì)稱(chēng)孕育“隱性稅收”
諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主斯科爾斯首先提出了顯性稅收(explicit tax)與隱性稅收(implicit tax)的概念。顯性稅收就是通常意義上由稅務(wù)機(jī)關(guān)等按稅法規(guī)定征收的稅收,即納稅人直接支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收。隱性稅收則被定義為同等風(fēng)險(xiǎn)的兩種資產(chǎn)稅前投資回報(bào)率的差額,即有稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)投資的企業(yè)以取得較低稅前收益率的形式間接支付給稅收機(jī)關(guān)的稅收。
隱性稅收是針對(duì)享受稅收優(yōu)惠待遇的資產(chǎn)而言的。比如,在一個(gè)給定的市場(chǎng)環(huán)境中,有兩項(xiàng)同等風(fēng)險(xiǎn)水平的資產(chǎn)且其初始稅前投資回報(bào)率也相同,但一項(xiàng)資產(chǎn)的收益享受稅收優(yōu)惠,而另一項(xiàng)資產(chǎn)的收益不享受稅收優(yōu)惠(或者兩項(xiàng)資產(chǎn)的收益享受的稅收優(yōu)惠有所差別)。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)稅收優(yōu)惠的差異,企業(yè)會(huì)爭(zhēng)相追逐享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn),市場(chǎng)供求的變化會(huì)抬高該資產(chǎn)的價(jià)格,從而降低了其稅前收益率,形成享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)的稅前收益率低于沒(méi)有享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)的稅前收益率,兩項(xiàng)資產(chǎn)的稅前收益率的差額即為享受稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的隱性稅收。所以,隱性稅收源于資產(chǎn)收益的不同稅收待遇。企業(yè)在稅收籌劃實(shí)踐中,往往會(huì)選擇享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)進(jìn)行投資,所以,也就相當(dāng)于承擔(dān)了隱性稅收。
隱性稅收是開(kāi)展稅收籌劃時(shí)不可忽視的一個(gè)因素。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)講,其所承擔(dān)的總稅收應(yīng)為顯性稅收與隱性稅收之和。企業(yè)通過(guò)稅收籌劃減輕的稅收負(fù)擔(dān)不僅包括顯性稅收,同時(shí)也包括隱性稅收,實(shí)現(xiàn)總稅收負(fù)擔(dān)(顯性稅收與隱性稅收負(fù)擔(dān)之和)的最小化才是理想的。
(四)信息不對(duì)稱(chēng)引發(fā)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)
諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主肯尼斯?阿羅曾說(shuō)過(guò):“我們要獲得社會(huì)或自然界中實(shí)物運(yùn)作方式的知識(shí),就必須穿過(guò)層層迷霧。”那層層迷霧就是信息的迷霧,由于稅收籌劃在信息不對(duì)稱(chēng)環(huán)境下面臨著諸多的不確定性,因此稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在是必然的。
1.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個(gè)來(lái)源:一是納稅人的主觀判斷,包括對(duì)稅收政策的理解與判斷、對(duì)稅收籌劃條件的認(rèn)識(shí)與判斷等。由于稅收籌劃涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收、法律、管理等領(lǐng)域,綜合性強(qiáng),稅收籌劃方案很難做到盡善盡美,因此存在著來(lái)自納稅人主觀判斷的風(fēng)險(xiǎn)。二是征納雙方對(duì)稅收籌劃方案的認(rèn)定差異。稅收籌劃方案能否給納稅人帶來(lái)稅收利益,很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃方案的認(rèn)可程度,這種風(fēng)險(xiǎn)也是不容忽視的。
2.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析
稅收籌劃主要有兩大風(fēng)險(xiǎn):一是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)②,主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn),即經(jīng)營(yíng)過(guò)程未實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃失效的風(fēng)險(xiǎn)。二是政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn),該風(fēng)險(xiǎn)與政策變化有關(guān)。已經(jīng)設(shè)計(jì)運(yùn)行的籌劃方案可能會(huì)因稅收政策的變化而失效,目前中國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期,這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。
3.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理模式
風(fēng)險(xiǎn)管理是經(jīng)濟(jì)主體通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和評(píng)估,采用合理的經(jīng)濟(jì)手段及技術(shù)手段對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以控制、規(guī)避或減小風(fēng)險(xiǎn)損失的一種管理活動(dòng)。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理主要有以下三種基本模式:
(1)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是指為避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。所以,風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是避免風(fēng)險(xiǎn)最徹底的方法,但其只能在相當(dāng)窄的范圍內(nèi)應(yīng)用,因?yàn)槠髽I(yè)不能因恐懼稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)而徹底放棄稅收籌劃行為。
(2)風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)控制是指那些用以使風(fēng)險(xiǎn)程度和頻率達(dá)到最小化的努力,風(fēng)險(xiǎn)控制在于降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性,減輕風(fēng)險(xiǎn)損失的程度,包括風(fēng)險(xiǎn)防范的事前、事中和事后控制。稅收籌劃更多的是事前籌劃性,即采取事前風(fēng)險(xiǎn)防范;對(duì)于事中、事后風(fēng)險(xiǎn)只能是補(bǔ)救或減小風(fēng)險(xiǎn)的損失和不利影響。
(3)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給參與風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃的其他人身上,一般通過(guò)合約的形式將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移,譬如納稅人可以與籌劃者簽訂最終籌劃風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約定以及其他形式的籌劃損失保險(xiǎn)合約等風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合約。
二、信息不對(duì)稱(chēng)下的稅收籌劃博弈分析
(一)市場(chǎng)環(huán)境信息不對(duì)稱(chēng)的稅收籌劃博弈分析
1.市場(chǎng)環(huán)境信息不對(duì)稱(chēng)的分析
信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)稅收籌劃有著重大影響,非稅成本、隱性稅收及稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)都可以歸之為信息不對(duì)稱(chēng)的經(jīng)濟(jì)后果。所以,在信息不對(duì)稱(chēng)環(huán)境下,企業(yè)的稅收籌劃面臨著極大的不確定性。
企業(yè)稅收籌劃基于對(duì)已掌握信息的判斷,這些信息包括企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,稅收籌劃的目標(biāo),國(guó)家的稅收政策與法規(guī)等自己掌握的私人信息和公共信息。但市場(chǎng)環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是信息不對(duì)稱(chēng)的,它無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)和掌握市場(chǎng)環(huán)境的變化時(shí)間、變化趨勢(shì)等信息。同樣對(duì)市場(chǎng)環(huán)境而言,它是由若干企業(yè)組成的,其中某一特定企業(yè)的信息對(duì)它來(lái)說(shuō)也是不對(duì)稱(chēng)的。因此,企業(yè)和市場(chǎng)環(huán)境就成為一個(gè)博弈對(duì)陣的兩個(gè)博弈方。
2.基于市場(chǎng)環(huán)境信息變化的稅收籌劃博弈模型
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃需要付出大量成本,包括貨幣成本、風(fēng)險(xiǎn)成本和機(jī)會(huì)成本。貨幣成本是指企業(yè)為稅收籌劃發(fā)生的人、財(cái)、物的耗費(fèi),它包括稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)成本和實(shí)施成本兩部分;風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因設(shè)計(jì)失誤或?qū)嵤┎划?dāng)而造成的籌劃目標(biāo)落空的經(jīng)濟(jì)損失以及承擔(dān)的相應(yīng)法律責(zé)任;機(jī)會(huì)成本是指采納該項(xiàng)稅收籌劃方案而放棄其他方案的最大收益。
假設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的貨幣成本為G,風(fēng)險(xiǎn)成本中包括市場(chǎng)環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本T,機(jī)會(huì)成本為C;由于進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)獲得的節(jié)稅收益為R,且滿足R>G+C。則企業(yè)稅收籌劃的支付矩陣如表1所示:
企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境動(dòng)蕩不安時(shí),如果企業(yè)貿(mào)然進(jìn)行稅收籌劃,這種籌劃很可能失敗,則企業(yè)的期望收益值E=-G-T-C。此時(shí),企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃,期望收益值E=0。
假設(shè)存在由于信息不對(duì)稱(chēng),企業(yè)預(yù)測(cè)市場(chǎng)環(huán)境變化的概率為P,則市場(chǎng)環(huán)境不發(fā)生變化的概率為1-P。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率為Q,則企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的概率為1-Q。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃與不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益分別為M1、M2,則有:
M1=(-G-T-C)×P+(R-G-C)×(1-P)
M2=0
令M1=M2
即:(-G-T-C)×P+(R-G-C)×(1-P)=0
解得:P=(R-G-C)/(R+T)
上述結(jié)果的經(jīng)濟(jì)含義是:若市場(chǎng)環(huán)境變化的概率P<(R-G-C)/(R+T),則企業(yè)的最優(yōu)選擇是進(jìn)行稅收籌劃;若市場(chǎng)環(huán)境變化的概率P>(R-G-C)/(R+T),則企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃;若市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率P=(R-G-C)/(R+T),則企業(yè)可以隨機(jī)地選擇進(jìn)行或不進(jìn)行稅收籌劃。
(二)稅法制度性缺陷背景下的稅收籌劃博弈分析
1.稅法制度性缺陷背景下的信息不對(duì)稱(chēng)性分析
稅法制度性缺陷屬于一種正?,F(xiàn)象。常見(jiàn)的稅法制度性缺陷有“稅法漏洞”和“稅法空白”等多種情況,這里重點(diǎn)分析“稅法漏洞”與“稅法空白”的情況。
所謂稅法漏洞,是指所有導(dǎo)致喪失有效性或低效率的稅收政策或稅法條款。稅法漏洞是由稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性引起的,這些漏洞性的條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié),抑或存在較大的彈性空間和不確定性。
所謂稅法空白,是指稅法中對(duì)一些涉稅事宜或納稅事項(xiàng)沒(méi)有明確規(guī)定或根本沒(méi)有規(guī)定的情形。稅法空白是稅法中的明顯缺陷,由于世界是在變化的,稅法的修訂和完善需要一個(gè)過(guò)程,所以任何一國(guó)或地區(qū)的稅法等不可避免地會(huì)出現(xiàn)稅法空白之處。
由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)多種多樣,稅務(wù)部門(mén)無(wú)法全部知悉,所以存在著基本的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題;而企業(yè)通過(guò)調(diào)整業(yè)務(wù)模式或組織結(jié)構(gòu)改變納稅事項(xiàng),進(jìn)一步利用稅收漏洞或稅法空白的做法也是建立在信息不對(duì)稱(chēng)的基礎(chǔ)之上,因?yàn)槠髽I(yè)在利用稅法漏洞或稅法空白等稅法制度性缺陷時(shí),可能稅務(wù)部門(mén)并不十分清楚稅法制度性缺陷的具體所在。而等到稅務(wù)部門(mén)觀察到時(shí),企業(yè)可能已經(jīng)利用該缺陷成功地進(jìn)行了稅收籌劃或“避稅”活動(dòng)。
2.稅法制度性缺陷背景下的稅收籌劃模型
利用稅法制度性缺陷減輕稅負(fù),屬于一種特殊的稅收籌劃方式。③這種籌劃過(guò)程實(shí)質(zhì)上是政府與企業(yè)的一種動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程。企業(yè)作為博弈的一方,在市場(chǎng)利益的驅(qū)動(dòng)下,積極尋找稅法制度性缺陷并以此來(lái)安排自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。政府作為博弈的另一方,在觀察到企業(yè)的行動(dòng)后,也會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法制度性缺陷,也會(huì)積極通過(guò)完善稅收契約堵塞漏洞。因雙方利益沖突的存在會(huì)使這種博弈過(guò)程一直持續(xù)下去。
假設(shè)企業(yè)利用稅法空白點(diǎn)減輕稅負(fù),當(dāng)找到稅法空白點(diǎn)并在政府發(fā)現(xiàn)之前加以利用,就能夠避免繳納數(shù)量為T(mén)的稅收,此時(shí)企業(yè)的籌劃收益為T(mén),政府的收益為0;當(dāng)企業(yè)沒(méi)有找到稅法空白點(diǎn),那么,就必須繳納此筆數(shù)量為T(mén)的稅收,此時(shí)企業(yè)的收益為0,政府的收益為T(mén)。
如果企業(yè)找到稅法空白點(diǎn),而政府也開(kāi)始采取措施準(zhǔn)備填補(bǔ)此項(xiàng)空白點(diǎn),那么,最終的結(jié)果要看這項(xiàng)空白被填補(bǔ)的程度。如果用t表示政府通過(guò)填補(bǔ)稅收空白挽回的損失,那么,此時(shí)企業(yè)的籌劃收益為T(mén)-t,政府的收益為t,且滿足t<T。政府和企業(yè)在博弈過(guò)程中,企業(yè)找到稅法空白點(diǎn)的概率為Q,政府完善稅法的概率為P,則相應(yīng)的博弈支付矩陣如表2所示。
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),其找到稅法空白點(diǎn)并進(jìn)行籌劃的期望收益為U1,則有:
U1=(T-t)P+T(1-P)=T-tP
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),未找到稅法空白的期望收益為U2,則有:
U2=0
顯然U1>U2,故企業(yè)有尋找稅法空白獲取籌劃收益的動(dòng)力,企業(yè)會(huì)不斷尋找稅法空白點(diǎn),即不存在企業(yè)不去尋找稅法空白點(diǎn)籌劃的行為。
對(duì)于政府來(lái)說(shuō),完善稅法(消除稅法空白)的期望收益為V1,則有:
V1=tQ+T(1-Q)=T-TQ+tQ
對(duì)于政府來(lái)說(shuō),不完善稅法的期望收益為V2,則有:
V2=T(1-Q)=T-TQ
顯然V1>V2,故政府會(huì)不斷完善稅法,而不會(huì)選擇放縱企業(yè)利用空白點(diǎn)籌劃而不加以約束,所以,政府有不斷完善稅法的動(dòng)力,這也是稅法不斷得以完善的動(dòng)力機(jī)制之一。
由于政府和企業(yè)的這一博弈過(guò)程是動(dòng)態(tài)的,只要企業(yè)尋找到稅法空白點(diǎn),則接下來(lái)政府就會(huì)填補(bǔ)該稅法空白,所以政府完善稅法的概率與企業(yè)找到稅法空白的概率是相等的,即有:P=Q。進(jìn)一步分析,在政府與企業(yè)的這一博弈過(guò)程中,如果假定稅法空白點(diǎn)無(wú)限多,則在利益驅(qū)動(dòng)下,企業(yè)與政府的這個(gè)博弈過(guò)程會(huì)一直持續(xù)下去:如果企業(yè)獲得的空白點(diǎn)籌劃的期望收益高于政府填補(bǔ)空白所獲得的期望收益,則政府會(huì)繼續(xù)填補(bǔ)稅法空白;如果政府填補(bǔ)空白所獲得的期望收益高于企業(yè)空白點(diǎn)籌劃的期望收益,則企業(yè)會(huì)繼續(xù)尋找稅法空白。故該博弈模型有一納什均衡解,即當(dāng)政府和企業(yè)的期望收益相等時(shí),可以表示為:U1=V1
即:T-tP=T-TQ+tQ,且P=Q
解得:t=T/2
該結(jié)論的經(jīng)濟(jì)涵義是:經(jīng)過(guò)一系列的稅收籌劃動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程之后,政府和企業(yè)將均分空白點(diǎn)籌劃的稅收收益。
三、信息不對(duì)稱(chēng)下的稅收籌劃契約安排
(一)信息不對(duì)稱(chēng)下的稅收籌劃契約安排
契約理論將企業(yè)視為由股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、職工等利益相關(guān)者之間訂立的一系列契約組成的集合體,契約各方在契約條款約束下均是追求自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)主體。如果將稅收因素考慮在內(nèi)的話,那么,政府作為稅法的代表毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)被引入訂立契約的程序。不過(guò),相對(duì)于其他契約方而言,政府無(wú)法及時(shí)調(diào)整它的策略,因?yàn)樗ㄟ^(guò)變動(dòng)稅法來(lái)實(shí)現(xiàn),而稅法的調(diào)整總是滯后的或者稅制的變化總是緩慢的。為了簡(jiǎn)化分析,這里我們暫不考慮政府作為契約方對(duì)稅法的調(diào)整行為所帶來(lái)的影響。
由于契約雙方擁有不對(duì)稱(chēng)信息,導(dǎo)致一方無(wú)法觀察到交易另一方的行為或進(jìn)行控制,即存在著“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題。這種情況增加了契約的簽訂及履行成本,甚至有時(shí)為了獲得其他方面更大的利益,交易方不得不放棄節(jié)稅的計(jì)劃。換句話說(shuō),企業(yè)稅收籌劃也會(huì)涉及到“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題,稅收籌劃的契約安排是一項(xiàng)復(fù)雜的活動(dòng),企業(yè)在開(kāi)展稅收籌劃時(shí)必須考慮到由于信息不對(duì)稱(chēng)所增加的成本。
1.隱藏行為因素的稅收籌劃契約
隱藏行為因素的稅收籌劃是指契約一方控制著影響未來(lái)稅收負(fù)擔(dān)及現(xiàn)金流量的行為選擇,而這個(gè)行為選擇卻不能被其他契約各方觀察到。④下面以企業(yè)和雇員之間的報(bào)酬契約為例闡述隱藏行為因素的稅收籌劃。
假設(shè)雇員取得的收入適用一個(gè)隨著時(shí)間推移不斷降低的稅率表,而企業(yè)適用累進(jìn)所得稅率,即利潤(rùn)越高,稅率也越高。如果企業(yè)初期創(chuàng)業(yè)階段,費(fèi)用支出較多會(huì)形成當(dāng)期的凈經(jīng)營(yíng)損失,但預(yù)計(jì)未來(lái)會(huì)盈利。在這種情況下稅負(fù)最小化的報(bào)酬契約是:在企業(yè)未來(lái)盈利較高、支付的雇員報(bào)酬能夠全額獲得稅前扣除時(shí),企業(yè)給予雇員最高的工資。與此類(lèi)似,當(dāng)企業(yè)的盈利和適用稅率都較低時(shí),報(bào)酬支出應(yīng)當(dāng)盡量壓縮或者通過(guò)其他方式遞延到未來(lái)期間。在這個(gè)報(bào)酬契約中,如果雇員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)是中性的,也愿意取得與企業(yè)利潤(rùn)相聯(lián)系的未來(lái)報(bào)酬。企業(yè)的這種報(bào)酬契約安排就是基于稅負(fù)最小化的考慮。
進(jìn)一步分析,假設(shè)雇員是風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的,而企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)是中性的,則雇員會(huì)權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益,即一方面愿意獲得當(dāng)期報(bào)酬以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),另一方面又愿意使其報(bào)酬稅負(fù)最小化。從風(fēng)險(xiǎn)共享的角度看,雇員也愿意以獨(dú)立于企業(yè)盈利能力之外的單純工資形式獲得報(bào)酬,讓企業(yè)承擔(dān)利潤(rùn)不確定引起的所有風(fēng)險(xiǎn)。但是,如果雇員面臨一個(gè)固定稅率,且企業(yè)適用累進(jìn)的稅率,相對(duì)于稅負(fù)最小化的最優(yōu)契約而言,企業(yè)和雇員傾向于達(dá)成一個(gè)次優(yōu)報(bào)酬契約,即包含當(dāng)期支付的固定工資報(bào)酬附加與未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)程度相關(guān)的獎(jiǎng)金形式的報(bào)酬契約。此時(shí)的報(bào)酬契約既不是稅負(fù)最小化的契約,也不是使雇員規(guī)避所有風(fēng)險(xiǎn)的契約,而是一個(gè)折中契約,這樣對(duì)雇員和企業(yè)都有利。
2.隱藏信息因素的稅收籌劃
隱藏信息因素的稅收籌劃是指契約一方已經(jīng)觀察到影響未來(lái)稅收負(fù)擔(dān)及現(xiàn)金流量、但其本身無(wú)法控制的某一經(jīng)濟(jì)狀態(tài),而這一經(jīng)濟(jì)狀態(tài)卻不能被其他契約方觀察到。⑤下面以虧損企業(yè)出售為例來(lái)闡述隱藏信息因素的稅收籌劃。
假設(shè)一個(gè)企業(yè)在以前年度累積有大量的凈經(jīng)營(yíng)虧損且即將過(guò)期⑥。進(jìn)一步假設(shè),如果某個(gè)盈利企業(yè)兼并上述具有凈經(jīng)營(yíng)損失的企業(yè),它就會(huì)節(jié)省部分稅收。由于存在信息不對(duì)稱(chēng),虧損企業(yè)具有信息優(yōu)勢(shì),如果雙方實(shí)施并購(gòu)交易,則虧損企業(yè)的“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題而使并購(gòu)方在并購(gòu)交易中承擔(dān)全部風(fēng)險(xiǎn),因?yàn)樘潛p企業(yè)的并購(gòu)方并不清楚虧損企業(yè)待售資產(chǎn)的質(zhì)量狀況。而并購(gòu)方雖然通過(guò)并購(gòu)交易可以獲得一定的稅收利益,但它無(wú)法預(yù)料到可能產(chǎn)生的大量的非稅成本,如信息搜集費(fèi)用、簽約費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、信息披露成本、人員安置費(fèi)等,這些非稅成本的總額可能比并購(gòu)稅收籌劃所節(jié)約的稅額高出很多。因此,并購(gòu)方在信息不對(duì)稱(chēng)條件下進(jìn)行決策,必須充分考慮包括稅收因素與非稅因素等在內(nèi)的多方面因素的綜合影響,并最終擬定出切實(shí)可行的并購(gòu)交易方案。
(二)有效稅收籌劃與契約選擇
1.有效稅收籌劃的思想
有效稅收籌劃(effrctive tax planning)是一種在考慮稅收影響的情況下使稅后收益最大化的決策。有效稅收籌劃理論的一個(gè)重要內(nèi)容就是運(yùn)用契約理論的基本觀點(diǎn)和方法展開(kāi)分析,研究在信息不對(duì)稱(chēng)的市場(chǎng)中,各種類(lèi)型稅收籌劃產(chǎn)生和發(fā)展的過(guò)程。根據(jù)契約理論,面對(duì)不同邊際稅率的納稅人可以通過(guò)相互訂立契約共同受益。在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng),當(dāng)事人通過(guò)簽定契約而開(kāi)展的稅收籌劃將實(shí)現(xiàn)納稅最小化。
有效稅收籌劃是一種科學(xué)全面的籌劃方法,必須兼顧所有的商業(yè)成本。這其中既包括稅收成本,也包括非稅成本。大量研究表明,由于經(jīng)濟(jì)意義上的不確定性的存在,信息在各個(gè)經(jīng)濟(jì)人之間分布不對(duì)稱(chēng),不同的稅收籌劃會(huì)產(chǎn)生不同的交易成本以及其他非稅成本。在非完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng),即存在不確定性和交易費(fèi)用的情況下,各種因素權(quán)衡的結(jié)果卻常常會(huì)使有效稅收籌劃與納稅最小化偏離。因?yàn)椴淮_定性引致一系列非稅成本的增加,而非稅成本的出現(xiàn)使稅收籌劃策略的選擇更加復(fù)雜。
此外,有效稅收籌劃要求籌劃者在進(jìn)行投資和融資決策時(shí),不僅考慮顯性稅收,還要考慮隱性稅收。有效稅收籌劃還要求籌劃者認(rèn)識(shí)到,稅收僅僅是眾多經(jīng)營(yíng)成本中的一種,在籌劃過(guò)程中必須考慮所有成本,如果要實(shí)施某些被提議的稅收籌劃方案,可能會(huì)帶來(lái)極大的商業(yè)重組成本。
有效稅收籌劃在實(shí)施最大化稅后收益的決策規(guī)則時(shí)要充分考慮稅收的作用,以及其他眾多經(jīng)營(yíng)成本的影響,而傳統(tǒng)的稅收籌劃方法沒(méi)有認(rèn)識(shí)到有效稅收籌劃和稅負(fù)最小化之間的顯著差異。在交易成本昂貴的社會(huì)里,稅負(fù)最小化策略的實(shí)施可能會(huì)引發(fā)大量非稅成本。例如,預(yù)期下一期間企業(yè)的稅率會(huì)上升,而雇員的稅率將保持不變,企業(yè)將雇員的報(bào)酬遞延到下一期間支付,能夠節(jié)約企業(yè)的稅收支出。但這會(huì)將雇員置于一旦公司破產(chǎn),其將無(wú)法獲得支付的風(fēng)險(xiǎn)之下。雇員可能據(jù)此要求一個(gè)額外的報(bào)酬(風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬)以補(bǔ)償其額外承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此,這將導(dǎo)致稅收籌劃的收益水平下降??梢哉f(shuō),稅收籌劃的收益水平在一定程度上都會(huì)被稅收籌劃所引發(fā)的非稅成本部分抵消。
2.稅收籌劃的契約影響與契約選擇
交易雙方訂立合作契約,可以降低交易費(fèi)用,緩解信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。下面我們分析契約對(duì)稅收籌劃的影響及稅收籌劃中的契約選擇問(wèn)題。
(1)契約改變投資的稅后收益率
假定初始狀態(tài),市場(chǎng)上有兩種無(wú)風(fēng)險(xiǎn)投資具有相同的稅前投資收益率,此時(shí)兩種投資無(wú)差別,是一種穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。如果政府出于宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的考慮,對(duì)其中一種形式的投資(以下簡(jiǎn)稱(chēng)第一種投資)給予稅收優(yōu)惠政策,這樣就導(dǎo)致其稅后投資收益率高于沒(méi)有給予稅收優(yōu)惠的另一種投資的稅后收益率。于是,稅后投資收益率的提高必將抬高第一種投資的價(jià)格,這又會(huì)使其稅后投資收益率降低,直到兩種投資的稅后收益率相等實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)均衡。
盡管市場(chǎng)達(dá)到均衡點(diǎn)以后,邊際投資者對(duì)兩種資產(chǎn)的選擇是無(wú)差異的,但市場(chǎng)上仍有相當(dāng)一部分非邊際投資者,他們之間仍可以通過(guò)相互訂立契約的方式開(kāi)展稅收籌劃而受益。
關(guān)鍵詞:中小企業(yè);稅收籌劃;雙核
引言
稅收籌劃是一門(mén)與管理科學(xué)密切管連得交叉性前沿學(xué)科,是一種高智商的文明游戲。它的主要特點(diǎn)是一種事前行為,具有合法性、超前性、長(zhǎng)期性、預(yù)見(jiàn)性等特點(diǎn),而國(guó)家稅收政策、稅收法規(guī)都在不斷變化,所以,稅收籌劃與其他財(cái)務(wù)管理決策一樣,風(fēng)險(xiǎn)與收益并存。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)承受能力相對(duì)較弱的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)“稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的防范”和“稅收籌劃方案的確立”是建立最優(yōu)稅收籌劃的兩個(gè)最重要的核心。
合理避稅“雙刃劍”
由于稅收籌劃經(jīng)常是在稅法規(guī)定性的邊緣操作,其風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)不在。所謂稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是指稅收籌劃活動(dòng)因各種原因失敗而付出的代價(jià)。由于稅收籌劃經(jīng)常在稅法規(guī)定性的邊緣操作,而稅收籌劃的根本目的在于使納稅人實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化,這必然蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)。因此中小企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),認(rèn)真分析各種可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的因素,積極采取有效措施,預(yù)防和減少風(fēng)險(xiǎn),避免落入偷稅漏稅的陷阱,從而實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。
風(fēng)險(xiǎn)其一,稅收籌劃基礎(chǔ)不穩(wěn)。稅收籌劃基礎(chǔ)是指企業(yè)的管理決策層和相關(guān)人員對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)程度,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平,企業(yè)涉稅誠(chéng)信等方面的基礎(chǔ)條件。如果中小企業(yè)管理決策層對(duì)稅收籌劃不了解、不重視,甚至認(rèn)為稅收籌劃就是搞關(guān)系、找路子、鉆空子少納稅或是企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全,賬證不完整,會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真,造成稅收籌劃基礎(chǔ)極不穩(wěn)固,在這樣的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收籌劃,其風(fēng)險(xiǎn)性極強(qiáng)。這是中小企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃最主要的風(fēng)險(xiǎn)。
其二,稅收政策變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化,國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,稅收政策總是要作出相應(yīng)的變更,以適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此,國(guó)家稅收政策具有不定期或相對(duì)較短的時(shí)效性。稅收籌劃是事前籌劃,每一項(xiàng)稅收籌劃從最初的項(xiàng)目選擇到最終獲得成功都需要一個(gè)過(guò)程,而在此期間,如果稅收政策發(fā)生變化,就有可能使得依據(jù)原稅收政策設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案,由合法方案變成不合法方案,或由合理方案變成不合理方案,從而導(dǎo)致稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
其三,稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃與避稅本質(zhì)上的區(qū)別在于它是合法的,是符合立法者意圖的,但現(xiàn)實(shí)中這種合法性還需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門(mén)的確認(rèn)。在確認(rèn)過(guò)程中,客觀上存在由于稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范從而導(dǎo)致稅收籌劃失敗的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闊o(wú)論哪一種稅,稅法都在納稅范圍上,都留有一定的彈性空間,只要稅法未明確的行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)根據(jù)自身判斷認(rèn)定是否為應(yīng)納稅行為,加上稅務(wù)行政執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊和其他因素影響,稅收政策執(zhí)行偏差的可能性是客觀存在的,其結(jié)果是:企業(yè)合法的稅收籌劃行為,可能由于稅務(wù)行政執(zhí)法偏差導(dǎo)致稅收籌劃方案成為一紙空文,或被認(rèn)為是惡意避稅或偷稅行為而加以處罰;或?qū)⑵髽I(yè)本屬于明顯違反稅法的稅收籌劃行為暫且放任不管,使企業(yè)對(duì)稅收籌劃產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué),為以后產(chǎn)生更大的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)埋下隱患。
其四、稅收籌劃目的不明確導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃活動(dòng)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的一個(gè)組成部分,稅后利潤(rùn)最大化也只是稅收籌劃的階段性目標(biāo),而實(shí)現(xiàn)納稅人的企業(yè)價(jià)值最大化才是它的最終目標(biāo)。因此稅收籌劃要服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo),為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)服務(wù)。如果企業(yè)稅收籌劃方法不符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的客觀要求,稅負(fù)抑減效應(yīng)行之過(guò)度而擾亂了企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)理財(cái)秩序,那么將導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)在經(jīng)營(yíng)機(jī)制的紊亂,最終將招致企業(yè)更大的潛在損失風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
防范
稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,但也是可以防范和控制的。就中小企業(yè)稅收籌劃而言,防范風(fēng)險(xiǎn)主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手:
第一、正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃,規(guī)范會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作。中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策層必須樹(shù)立依法納稅的理念,這是成功開(kāi)展稅收籌劃的前提:依法設(shè)立完整規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬冊(cè)、憑證、報(bào)表和正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的基本前提。稅收籌劃是否合法。首先必須通過(guò)納稅檢查,而檢查的依據(jù)就是企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證和記錄。因此,中小企業(yè)應(yīng)依法取得和保全企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證和記錄、規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作,為提高稅收籌劃的效果,提供可靠的依據(jù)。
第二、樹(shù)立敏感的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),緊密關(guān)注稅收政策的變化和調(diào)整。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的多變型、復(fù)雜性,且常常有不確定事件發(fā)生,稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)不在,因此,中小企業(yè)在實(shí)施稅收籌劃時(shí),應(yīng)充分考慮籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn),然后再作出決策。稅法常常隨經(jīng)濟(jì)情況變化或?yàn)榕浜险叩男枰?,而不斷修正和完善,其修正次?shù)較其他法律規(guī)范更頻繁。中小企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),應(yīng)充分利用現(xiàn)代先進(jìn)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和報(bào)刊等多種媒體,建立一套適合自身特點(diǎn)的稅收籌劃信息系統(tǒng),收集和整理與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅收政策及其變動(dòng)情況,及時(shí)掌握稅收政策變化對(duì)企業(yè)涉稅事件的影響,準(zhǔn)確把握立法宗旨,適時(shí)調(diào)整稅收籌劃方案,確保企業(yè)的稅收籌劃行為在稅收法律的范圍內(nèi)實(shí)施。
第三、營(yíng)造良好的稅企關(guān)系。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,稅收具有財(cái)政收入職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。政府為了鼓勵(lì)納稅人按自己的意圖行事,已經(jīng)把實(shí)施稅收差別政策作為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會(huì),刺激國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段。制定不同類(lèi)型的且具有相當(dāng)大彈性空間的稅收政策、而且由于各地具體的稅收征管方式不同,稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)擁有較大的自由裁量權(quán)。因此,中小企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作程序的了解,加強(qiáng)聯(lián)系和溝通,爭(zhēng)取在稅法的理解上與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得一致,特別在某些模糊和新生事物上的處理得到稅務(wù)機(jī)關(guān)和征稅人的認(rèn)可。
第四、貫徹成本效益原則,實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化。中小企業(yè)在選擇稅收籌劃方案時(shí)。必須遵循成本效益原則,才能保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),任何一項(xiàng)籌劃方案的實(shí)施,納稅人在獲取部分稅收利益的同時(shí),必然會(huì)為實(shí)施該方案付出稅收籌劃成本,只有在充分考慮籌劃方案中的隱含成本的條件下,且當(dāng)稅收籌劃成本,小于所得的收益時(shí),該項(xiàng)稅收籌劃方案才是合理的和可以接受的。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,不能僅盯住個(gè)別稅種的稅負(fù)高低,要著眼于整體稅負(fù)的輕重。一項(xiàng)成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇的結(jié)果,優(yōu)化選擇的標(biāo)準(zhǔn)不是稅收負(fù)擔(dān)最小而是在稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較小的情況下,企業(yè)整體利益最大。另外,在選擇稅收籌劃方案時(shí),不能把眼光僅盯在某一時(shí)期納稅最少的方案上,而應(yīng)考慮服從企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略,選擇能實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化的稅收籌劃方案。
第五、借助“外腦”,提高稅收籌劃的成功率。稅收籌劃是一項(xiàng)高層次的理財(cái)活動(dòng)和系統(tǒng)工程,要求籌劃人員不僅要精通稅法和會(huì)計(jì),而且還要通曉投資、金融、貿(mào)易、物流等專(zhuān)業(yè)知識(shí),專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng),需要專(zhuān)門(mén)的籌劃人員來(lái)操作。中小企業(yè)由于專(zhuān)業(yè)和經(jīng)驗(yàn)的限制,不一定能獨(dú)立完成。因此,對(duì)于那些自身不能勝任的項(xiàng)目,應(yīng)該聘請(qǐng)稅收籌劃專(zhuān)家(如注冊(cè)稅務(wù)師)來(lái)進(jìn)行,以提高稅收籌劃的規(guī)范性和合理性,完成稅收籌劃方案的制定和實(shí)施,從而進(jìn)一步減少稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
稅收籌劃“量體裁衣”
稅收籌劃要達(dá)到的最終目標(biāo),就是要在一定的稅負(fù)條件下,追求稅后利潤(rùn)最大化,實(shí)現(xiàn)既定的財(cái)務(wù)目標(biāo)和最大的經(jīng)濟(jì)利益。中小企業(yè)是以贏利為目的的組織,其出發(fā)點(diǎn)和歸宿就是贏利。
目標(biāo)的確立
既然在法律許可范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化是稅收籌劃的最終目標(biāo),那么如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)呢?中小企業(yè)要做好稅收籌劃,在稅后利益最大化前提下的具體目標(biāo)多種多樣,概括起來(lái)有以下方面:
1、選擇低稅負(fù)方案。一般來(lái)說(shuō),稅基越寬,稅率越高,稅負(fù)就越重。低稅負(fù)方案的選擇又可分為稅基最小化、適用稅率最小化、減稅最大化等具體內(nèi)容。在既定納稅義務(wù)的前提下,除非有零稅負(fù)點(diǎn)可供選擇外,選擇低稅負(fù)點(diǎn)可以減少稅款支付,直接增加稅后利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。
2、選擇投資地區(qū)。國(guó)家稅收法規(guī)在不同區(qū)域內(nèi)的優(yōu)惠政策是不同的,因此,企業(yè)對(duì)外投資時(shí),要考慮適用于投資區(qū)域的稅收政策是否有地區(qū)性的稅收優(yōu)惠,從而相應(yīng)選擇稅負(fù)低的地區(qū)進(jìn)行投資。
3、選擇遞延納稅。稅款的滯延相當(dāng)于提供給企業(yè)一筆同稅款數(shù)額相等的無(wú)息貸款,從而改善企業(yè)的資金周轉(zhuǎn),而且在通貨膨脹的環(huán)境中,延期繳納的稅款幣值下降,相應(yīng)減少了實(shí)際的納稅支出。遞延納稅包括遞延稅基和申請(qǐng)延緩納稅兩個(gè)方面。在法律許可的范圍內(nèi)遞延納稅取得了資金的時(shí)間價(jià)值,增加稅后利益,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理分析來(lái)說(shuō),可以獲得機(jī)會(huì)成本的選擇收益。
4、在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則許可的范圍內(nèi),選擇實(shí)現(xiàn)“低稅負(fù)最優(yōu)方案”的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)不同的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行選擇,比如企業(yè)可以選擇材料的計(jì)價(jià)方法,選擇固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法,選擇費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ǖ?。拿材料的?jì)價(jià)來(lái)說(shuō),有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法,企業(yè)選擇不同的材料計(jì)價(jià)方法,對(duì)企業(yè)的成本、利潤(rùn)及納稅影響很大。
5、避免因稅收違法而受到損失。根據(jù)稅收籌劃最終目標(biāo)的要求,在稅收籌劃時(shí)不僅不能選擇偷稅,而且要隨時(shí)注意避免稅收違法行為的發(fā)生,從而減少不必要的“稅收風(fēng)險(xiǎn)”損失,只有這樣才能實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化的最終目標(biāo)。
籌劃方案需量身打造
企業(yè)在稅收籌劃活動(dòng)中企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身行業(yè)特點(diǎn),因地制宜。并且結(jié)合實(shí)際測(cè)算不能把其他行業(yè)的做法照搬到本行業(yè),導(dǎo)致比番籌劃最終以失敗告終。
企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),一定要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況,不能一概照搬照套。否則,只照葫蘆畫(huà)瓢,由于籌劃方案與企業(yè)實(shí)際情況不相符,與現(xiàn)行稅收政策不兼容、不匹配,僅憑單純的學(xué)習(xí)和模仿,或簡(jiǎn)單地復(fù)制其他現(xiàn)成的操作方案,結(jié)果畫(huà)虎不成反成犬,注定其結(jié)果是失敗的。
在企業(yè)稅收籌劃實(shí)踐中,因簡(jiǎn)單復(fù)制一度成功的籌劃案例,而慘遭失敗既賠夫人又折兵的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。事實(shí)上,稅收籌劃并不排斥模仿復(fù)制,但要求企業(yè)在模仿復(fù)制的過(guò)程中,一定要注意結(jié)合自身實(shí)際,充分考慮以下幾個(gè)方面的差異。
一是考慮地區(qū)差異。經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開(kāi)發(fā)區(qū)和保稅區(qū),不同區(qū)域稅收政策不同。二是考慮行業(yè)差異。不同行業(yè)間企業(yè)稅負(fù)不同。如商業(yè)與工業(yè)企業(yè)繳納增值稅,非工業(yè)性勞務(wù)企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅,稅負(fù)懸殊,繳納營(yíng)業(yè)稅的不同行業(yè)稅率不同,不同行業(yè)企業(yè)所得稅稅負(fù)不同,行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策存在差異等等。三是考慮企業(yè)規(guī)模差異。即便是同行業(yè)、同類(lèi)產(chǎn)品,企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不同,稅負(fù)也有差異,這在增值稅和所得稅中表現(xiàn)尤為突出。四是考慮企業(yè)性質(zhì)差異。在生產(chǎn)產(chǎn)品、企業(yè)規(guī)模相同的情況下,企業(yè)的性質(zhì)不同,稅負(fù)也有差異,如我們內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)差異。五是考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)差異。企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)有生產(chǎn)、批發(fā)、零售諸環(huán)節(jié),由于消費(fèi)稅僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收,而對(duì)之后的再批發(fā)和零售則不再征收,不同經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)稅負(fù)有差異。六是考慮收入項(xiàng)目差異。即使同一經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié),收入項(xiàng)目不同,稅負(fù)輕重也會(huì)不同。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō),收入來(lái)源有:產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、服務(wù)收入、房屋出租收入、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)等。不同項(xiàng)目稅種和稅負(fù)都不同。七是考慮征收方式差異。同一收入來(lái)源,稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)各稅種的不同特點(diǎn)和征納雙方的具體條件而采取不同的稅款征收方式。如查賬征收、查定征收、查驗(yàn)征收、定期定額征收等等。
由于上述差異的存在,因此,確定稅收籌劃方案時(shí),企業(yè)一定要考慮自身個(gè)性因素,因地、因事、因時(shí)慎重選擇籌劃方案,不宜簡(jiǎn)單模仿復(fù)制,在稅收籌劃熱潮中,始終保持清醒的頭腦,以避免不必要的損失。
稅收籌劃是指企業(yè)在遵守國(guó)家法律、法規(guī)與管理?xiàng)l例的前提下,以實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅、降低企業(yè)稅負(fù)為目的,在企業(yè)的籌資、投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中進(jìn)行合理的安排,對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)籌策劃以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化,該類(lèi)行為一般具有目的性、專(zhuān)業(yè)性、前瞻性。就本質(zhì)而言,稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一部分,是一種企業(yè)理財(cái)行為。如何在有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前提下,更加合理、有效地進(jìn)行稅收籌劃也是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。對(duì)于企業(yè)而言,稅收籌劃能夠有效降低稅務(wù)負(fù)擔(dān),改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果,擴(kuò)大企業(yè)稅后利潤(rùn)。
“稅務(wù)管理”是基于稅收籌劃衍生出來(lái)的一個(gè)全新概念,是指企業(yè)在稅法允許的范圍內(nèi),根據(jù)自身的戰(zhàn)略目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)情況,在有效控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)的前提下實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)成本的最小化。稅務(wù)管理的主要內(nèi)容為稅收籌劃和風(fēng)險(xiǎn)控制,相對(duì)稅收籌劃,企業(yè)稅務(wù)管理是一個(gè)更加系統(tǒng)的管理過(guò)程,更加注重納稅的整個(gè)環(huán)節(jié)以及全過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)控制,實(shí)現(xiàn)稅收成本與風(fēng)險(xiǎn)的平衡。
2稅收籌劃與稅務(wù)管理的內(nèi)在關(guān)系
21稅收籌劃是稅務(wù)管理的核心,其他稅務(wù)管理活動(dòng)的最終目的是實(shí)現(xiàn)科學(xué)、合理的稅收籌劃
稅收籌劃是企業(yè)稅務(wù)管理的一部分,也是稅務(wù)管理的最終目的與價(jià)值體現(xiàn)。稅收籌劃能夠有效規(guī)避納稅義務(wù)之外的稅務(wù)成本,降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān),改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。企業(yè)稅務(wù)管理的最終目的是在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下實(shí)現(xiàn)稅收籌劃,通過(guò)系統(tǒng)性、前瞻性的規(guī)劃,為企業(yè)實(shí)施稅收籌劃提供更加靈活、主動(dòng)的實(shí)施空間。企業(yè)通過(guò)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)和納稅事務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)性分析、籌劃、檢測(cè)、實(shí)施,從而為企業(yè)稅收籌劃提供良好的前提條件與實(shí)施環(huán)境。
22稅務(wù)管理能夠有效控制稅收籌劃過(guò)程中存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)
雖然稅收籌劃能夠減少企業(yè)稅負(fù),提升企業(yè)盈利能力,同時(shí)也是在稅法允許的范圍內(nèi)開(kāi)展的,然而由于籌劃過(guò)程中存在各種不確定性因素,存在籌劃收益偏離納稅人預(yù)期的可能性。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)大致可劃分為三類(lèi):國(guó)家政策風(fēng)險(xiǎn)、成本-收益風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。倘若單純以降低企業(yè)稅負(fù)為目標(biāo),由此造成的涉稅風(fēng)險(xiǎn)成本可能遠(yuǎn)超稅收籌劃帶來(lái)的收益,因此更加系統(tǒng)性地、注重風(fēng)險(xiǎn)控制的稅務(wù)管理不可或缺。因此可以看出稅收籌劃與稅務(wù)管理兩者相互制約、相輔相成,共同服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3稅收籌劃是提升企業(yè)稅務(wù)管理價(jià)值創(chuàng)造的推動(dòng)作用
31有效規(guī)避不必要的稅務(wù)成本
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大,政府部門(mén)為滿足不斷擴(kuò)張的社會(huì)公共服務(wù)需求,勢(shì)必將加大稅收力度。企業(yè)是以實(shí)現(xiàn)其收益最大化為經(jīng)營(yíng)目標(biāo),通過(guò)合法、有效的稅收籌劃能夠規(guī)避納稅義務(wù)之外的稅務(wù)成本,擴(kuò)大其稅后利潤(rùn)。目前企業(yè)稅收成本主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:稅收實(shí)體成本,主要包括企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金;稅收處罰成本,主要是指因企業(yè)納稅行為不當(dāng)造成的稅收滯納金和罰款。通過(guò)科學(xué)、合理的稅收籌劃能夠降低或節(jié)約企業(yè)的稅收實(shí)體成本,避免稅收處罰成本。
稅收籌劃對(duì)企業(yè)合理規(guī)避稅務(wù)成本的作用主要體現(xiàn)在企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中。企業(yè)在籌資過(guò)程中,通過(guò)分析其資本結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)預(yù)期收益和稅負(fù)的影響,選擇合適的融資渠道,實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的有效控制、所有者權(quán)益的最大化。如企業(yè)通過(guò)借款融入資金時(shí)存在“稅盾效應(yīng)”,即企業(yè)融資過(guò)程中產(chǎn)生的利息支出可作為費(fèi)用列支,并允許企業(yè)在計(jì)算其所得額時(shí)予以扣減,然而企業(yè)的股利支付卻不能作為費(fèi)用列支。因此,企業(yè)可通過(guò)借入資金實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。企業(yè)可以通過(guò)計(jì)算、比較借入資金的利息支出與因借入資金實(shí)現(xiàn)的稅負(fù)降低額的大小,選擇適合自身的融資渠道。
企業(yè)在投資過(guò)程中,通過(guò)選擇符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的投資方向、享受稅收優(yōu)惠的投資地點(diǎn)、享受免稅或稅收抵減的投資方式,實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的減少。在投資方向選擇方面,政府出于優(yōu)化國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的目的,對(duì)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃的投資項(xiàng)目,給予一定程度的稅收減免或優(yōu)惠。企業(yè)選擇投資項(xiàng)目時(shí),可充分利用該類(lèi)優(yōu)惠政策,享受更多的稅收優(yōu)惠;在投資地點(diǎn)的選擇方面,國(guó)家出于調(diào)整生產(chǎn)力戰(zhàn)略布局的目的,會(huì)對(duì)不同地區(qū)制定不同的稅收政策,如對(duì)保稅區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、貧困地區(qū)等制定的稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)可通過(guò)選擇注冊(cè)地享受該類(lèi)優(yōu)惠政策;在投資方式選擇方面,企業(yè)可選擇享受稅收優(yōu)惠政策的投資方式。如企業(yè)可通過(guò)選擇購(gòu)買(mǎi)國(guó)債等享受免繳所得稅。
企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,通過(guò)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)折舊、費(fèi)用分?jǐn)?、壞賬處理等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在不同會(huì)計(jì)年度實(shí)現(xiàn)不同的企業(yè)所得額,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)繳稅款的遞延,提高了企業(yè)資金使用效率。如企業(yè)在進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)時(shí),在符合當(dāng)前稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度的前提下,使發(fā)貨成本最大化,從而使得企業(yè)賬面利潤(rùn)減少;采用加速折舊法,加大當(dāng)期折舊金額;采用最有利的壞賬核算辦法,降低企業(yè)所得額等。
32有助于提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平
稅收籌劃要求企業(yè)具備成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,具備全面、扎實(shí)的稅務(wù)知識(shí)與實(shí)務(wù)處理能力。稅務(wù)籌劃要求企業(yè)擁有規(guī)范的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)分析能力,以及一支業(yè)務(wù)精專(zhuān)、能力突出的稅務(wù)處理團(tuán)隊(duì)。同時(shí),稅務(wù)籌劃必將不斷促進(jìn)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)法律、法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí),不斷更新其知識(shí)結(jié)構(gòu),從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的不斷提升。
33有效獲取資金時(shí)間價(jià)值,增加企業(yè)盈利機(jī)會(huì)
遞延納稅是企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容,是指根據(jù)稅法的規(guī)定將應(yīng)納稅款推遲一定時(shí)期后再繳納。企業(yè)可通過(guò)遞延納稅的方式,有效獲取資金的時(shí)間價(jià)值。遞延納稅雖然不能減少企業(yè)應(yīng)納稅額,但通過(guò)延遲繳納稅款可以使企業(yè)無(wú)償使用該筆款項(xiàng),相當(dāng)于政府給企業(yè)提供了一筆無(wú)息貸款。企業(yè)可利用該筆資金解決資金周轉(zhuǎn)困難,或進(jìn)行再投資。
34促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化資源配置,提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力
企業(yè)為享受稅收優(yōu)惠政策,根據(jù)國(guó)家制定的產(chǎn)業(yè)政策進(jìn)行投資,開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這在客觀上使得企業(yè)符合產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律,逐步使企?I走上產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、生產(chǎn)力布局合理的道路,使得企業(yè)將生產(chǎn)資源配置到全要素生產(chǎn)效率更高、能源消耗更低的新型產(chǎn)品生產(chǎn)中,為企業(yè)未來(lái)發(fā)展做出了合理的規(guī)劃與配置,無(wú)形中提升了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。
關(guān)鍵詞: 稅收籌劃; 稅收法規(guī); 納稅風(fēng)險(xiǎn); 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)
中圖分類(lèi)號(hào): F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼: A 文章編號(hào): 1009-8631(2011)04-0141-01
稅收籌劃理論雖然在學(xué)術(shù)領(lǐng)域早已被廣泛研究,但是在社會(huì)上還并不被普通民眾所熟知,通常大家提到稅收繳納這個(gè)問(wèn)題時(shí),比較常見(jiàn)的想法離不開(kāi)“依法納稅”和“偷稅漏稅”,由于對(duì)復(fù)雜的稅收制度了解甚少,企業(yè)在納稅管理方面非常被動(dòng),普遍沒(méi)有意識(shí)到合理納稅其實(shí)也可以為企業(yè)節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本?,F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中,深入研究國(guó)家和地方的稅收制度,做好稅收籌劃,對(duì)于企業(yè)規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn),降低納稅成本將會(huì)發(fā)揮重要的作用。
一、稅收籌劃的概念及意義
稅收籌劃是納稅人在國(guó)家稅收法律規(guī)定許可范圍內(nèi),通過(guò)對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、核算等一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事先安排,以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策和運(yùn)用稅收法規(guī)所允許的技術(shù)差異,從而達(dá)到盡可能降低稅收負(fù)擔(dān)或遞延繳納稅款的目的,以使納稅人獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益。也稱(chēng)節(jié)稅。稅收籌劃的基本原則是在不違背法律和社會(huì)觀念的前提下,依靠規(guī)范健全的財(cái)務(wù)核算制度,對(duì)企業(yè)的稅務(wù)進(jìn)行籌劃管理。稅收籌劃的基本原理是運(yùn)用一定的技術(shù)方法,實(shí)現(xiàn)節(jié)稅、避稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。稅收籌劃的意義在于可以降低企業(yè)稅收成本,降低企業(yè)納稅的風(fēng)險(xiǎn),使企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)成果最大化。
二、稅收籌劃不能突破法律的界限
稅收籌劃決不是偷稅、漏稅、逃稅、欠稅、騙稅、抗稅,稅收籌劃的前提是不能違背稅法條文和國(guó)家的立法意圖。企業(yè)實(shí)施稅收籌劃首先應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究和深入了解國(guó)家和地方的稅收法律和政策規(guī)章,建立健全企業(yè)的財(cái)務(wù)核算制度,強(qiáng)化納稅意識(shí),規(guī)范納稅行為。在此基礎(chǔ)之上,企業(yè)逐步運(yùn)用籌劃的思路去思考問(wèn)題,精心規(guī)劃經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)核算,努力將高稅負(fù)降為低稅負(fù)、遞延納稅時(shí)間、充分利用各種稅收優(yōu)惠政策、降低稅款支付風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)濟(jì)效益,保護(hù)自身的合法權(quán)益。
在企業(yè)中,從高管到具體實(shí)施業(yè)務(wù)操作的工作人員,都應(yīng)樹(shù)立正確的稅收籌劃理念。首先應(yīng)嚴(yán)格以稅收法規(guī)為依據(jù),自覺(jué)的繳納應(yīng)該繳納的稅款,不能存在偷逃稅款的僥幸心理,在此基礎(chǔ)之上,再合理合法的運(yùn)用稅收籌劃的方法,幫助企業(yè)節(jié)約成本,提高效益。稅收籌劃的方式方法多種多樣,企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況綜合運(yùn)用有效的方法,但必須要在法律允許的范圍之內(nèi),不能抵觸依法納稅,不能以偷逃稅款為主導(dǎo)思想。
結(jié)合生活中的所見(jiàn)所聞,我們應(yīng)該清醒的看到,凡是納稅意識(shí)淡薄,知法犯法,在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中偷漏稅款的企業(yè),隨著國(guó)家稅收立法的逐步完善、稅收監(jiān)管手段的不斷加強(qiáng),最終都受到了嚴(yán)厲的處罰,不但沒(méi)有達(dá)到增加收益的目的,反而給企業(yè)造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失,付出了慘重的代價(jià)。同時(shí),因觸犯法律造成的惡劣的社會(huì)影響,給企業(yè)帶來(lái)的信譽(yù)方面的損失為今后的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展帶來(lái)了諸多困難和不必要的障礙。
三、稅收籌劃是事先的規(guī)劃和安排
我們平時(shí)所遇到的納稅方面的問(wèn)題,基本上都是通過(guò)稅務(wù)檢查被發(fā)現(xiàn)和認(rèn)識(shí)到的,企業(yè)為了事后補(bǔ)救和挽回?fù)p失大傷腦筋。這樣的情況也是經(jīng)常發(fā)生,每到稅務(wù)機(jī)關(guān)前來(lái)檢查的這段時(shí)間,大家如坐針氈,小心應(yīng)對(duì),不確定在什么地方就會(huì)存在問(wèn)題,舊的問(wèn)題糾正了又有新的問(wèn)題產(chǎn)生了,感覺(jué)企業(yè)在被牽著鼻子走,被動(dòng)的補(bǔ)救著各種漏洞。
上述問(wèn)題與企業(yè)沒(méi)有在納稅這個(gè)問(wèn)題上做好統(tǒng)籌規(guī)劃和全盤(pán)管理有關(guān)。如果能夠深入的研究稅收法規(guī),結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況,在進(jìn)行各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前,事先做好稅收方面的測(cè)算和設(shè)計(jì),在不違背稅法的前提下,選擇企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一套方案進(jìn)行操作,這樣即做到了依法納稅,又實(shí)現(xiàn)了稅收負(fù)擔(dān)最小化。這樣一來(lái),也避免了事后的種種煩惱。
稅收籌劃的一個(gè)重要的特點(diǎn)就是它的計(jì)劃性,稅收籌劃的各種方法,都是在納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生之前進(jìn)行研究和策劃的。只有事先實(shí)施,才符合稅收籌劃的特點(diǎn),才能將各種籌劃技術(shù)進(jìn)行運(yùn)用,達(dá)到為企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生之后,更多的是要考慮如何準(zhǔn)確的將所發(fā)生的稅款及時(shí)進(jìn)行繳納,而談不上通過(guò)籌劃降低稅負(fù)了。
四、稅收籌劃可以降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)
絕大多數(shù)企業(yè)研究稅收問(wèn)題,都是出于想要降低稅收負(fù)擔(dān),增加企業(yè)收益的目的。但是,在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中,企業(yè)往往因?yàn)槲茨苷_理解和遵守稅收法規(guī)和相關(guān)政策,或者只顧眼前利益而投機(jī)取巧,給企業(yè)造成了各種涉稅風(fēng)險(xiǎn),導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能會(huì)受到影響。企業(yè)在研究和實(shí)施稅收籌劃的過(guò)程中,漸漸加深了對(duì)稅法的理解,提高了對(duì)稅法掌握的準(zhǔn)確程度,納稅意識(shí)不斷增強(qiáng),財(cái)務(wù)核算的水平和質(zhì)量也得到了提升,企業(yè)會(huì)逐漸糾正原有的不正確的思想和做法,減少了納稅失誤,有效的避免了潛在的風(fēng)險(xiǎn)。
五、運(yùn)用稅收籌劃可以更好的了解和掌握稅法
稅收籌劃的前提是不違反稅法,納稅人如果要進(jìn)行稅收籌劃,首先要熟悉各種稅收法律、法規(guī),掌握各種稅收政策,迫使企業(yè)認(rèn)真學(xué)習(xí)、反復(fù)研究稅法,只有將稅法研究透徹了,才能從中尋找和發(fā)現(xiàn)有效減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的途徑。如果對(duì)稅法不能熟練掌握,可能連依法正確納稅都無(wú)法做到,更談不上進(jìn)行稅收籌劃了。在企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,面臨的環(huán)境和內(nèi)外部情況是不斷變化的,沒(méi)有一模一樣的案例可以照搬,想要做好自身的稅收籌劃工作,沒(méi)有捷徑可走,只能依靠對(duì)稅收法律、法規(guī)的透徹了解和豐富的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn),去研究本企業(yè)適用的有效方案。
六、稅收籌劃是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性非常強(qiáng)的工作
稅收籌劃是對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能要求非常高的一項(xiàng)工作,從事稅收籌劃工作必須深刻領(lǐng)悟國(guó)家稅收法律、法規(guī)和相關(guān)政策,并隨時(shí)掌握政策法規(guī)的更新和變化,要有敏銳的頭腦,全面豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí),要熟悉財(cái)務(wù)核算制度,要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有綜合了解,理論與實(shí)踐相結(jié)合,才能設(shè)計(jì)出合理、可行、有效的稅收籌劃方案。
一般的企業(yè)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)設(shè)立從事稅務(wù)工作的崗位,很難培養(yǎng)和擁有這樣的專(zhuān)業(yè)人才,現(xiàn)有的財(cái)務(wù)工作人員往往身兼數(shù)職,沒(méi)有精力去專(zhuān)門(mén)從事稅收籌劃方面的學(xué)習(xí)和研究,甚至連國(guó)家稅收法律、法規(guī)和政策變更都無(wú)法及時(shí)準(zhǔn)確的掌握。這樣的人員就算能夠經(jīng)過(guò)一番培訓(xùn)和學(xué)習(xí),也很難成為真正的專(zhuān)業(yè)人士,這也是企業(yè)無(wú)法實(shí)施稅收籌劃的一個(gè)重要的原因。