審計(jì)動(dòng)因理論精選(九篇)

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第1篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

G-CSF 動(dòng)員組（SCF-G 組）、單側(cè)輸尿管梗阻組（UUO 組）、SCF 聯(lián)合 G-CSF 動(dòng)員加梗阻 組（UUO+SCF-G 組）。于實(shí)驗(yàn)第 5、14、21、28 天每組各隨機(jī)抽取 8 只處死，檢測(cè)血清

肌酐水平、腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目和Ⅷ因子陽(yáng)性表達(dá)細(xì)胞數(shù)目、腎間質(zhì)纖維化和間質(zhì)

的病理?yè)p害積分、腎皮質(zhì)血管內(nèi)皮生長(zhǎng)因子（VEGF） mRNA 和血小板反應(yīng)蛋白-1（TSP-1 ）

mRNA 的表達(dá)。結(jié)果

①UUO 模型 2 周時(shí)即可見到腎間質(zhì)纖維化伴腎小管周微血管的丟失；

②UUO+SCF-G 組腎間質(zhì)干細(xì)胞歸巢數(shù)目明顯高于 UUO 組和 Sham 組；③UUO+SCF-G 組 腎小管周微血管指數(shù)減少出現(xiàn)的時(shí)間晚于 UUO 組；④第 14、21、28 天 UUO+SCF-G 組間 質(zhì)化纖維程度和腎小管損傷程度均輕于 UUO 組；⑤UUO+SCF-G 組術(shù)后 VEGF mRNA 表達(dá) 下降出現(xiàn)的時(shí)間晚于 UUO 組，且表達(dá)均高于同期 UUO 組；⑥UUO+SCF-G 組術(shù)后 TSP-1 mRNA 表達(dá)增高出現(xiàn)的時(shí)間晚于 UUO 組，且表達(dá)均低于同期 UUO 組；⑦在 UUO 組和 UUO+SCF-G 組中，腎小管周微血管指數(shù)與血清肌酐水平及間質(zhì)纖維化積分、腎小管間質(zhì)的 病理積分均呈負(fù)相關(guān)；腎皮質(zhì) VEGF mRNA 表達(dá)與腎小管周微血管指數(shù)均呈正相關(guān)，腎皮

質(zhì) TSP-1 mRNA 表達(dá)與腎小管周微血管指數(shù)均呈負(fù)相關(guān)。結(jié)論

周微血管的丟失，并與腎間質(zhì)纖維化及間質(zhì)病理?yè)p傷密切相關(guān)；

①UUO 大鼠中存在腎小管

②聯(lián)合應(yīng)用 SCF 和 G-CSF 動(dòng)員的骨髓干細(xì)胞可以歸巢至受損的腎臟，有助于減少腎小管周 微血管丟失，并進(jìn)而減輕腎間質(zhì)纖維化和間質(zhì)損害，保護(hù)腎功能；③聯(lián)合應(yīng)用 SCF 和 G-CSF， 可以上調(diào)腎皮質(zhì) VEGF mRNA 水平和下調(diào) TSP-1 mRNA 水平，這可能是其促進(jìn)內(nèi)皮細(xì)胞修 復(fù)及保護(hù)腎間質(zhì)微血管損傷的機(jī)制之一。 關(guān)鍵詞：?jiǎn)蝹?cè)輸尿管梗阻，骨髓干細(xì)胞，干細(xì)胞因子，粒細(xì)胞細(xì)胞集落刺激因子，間質(zhì)纖維 化，腎小管周微血管，血管內(nèi)皮生長(zhǎng)因子，血小板反應(yīng)蛋白-1

中圖分類號(hào)：R620

間質(zhì)纖維化是慢性腎臟疾病進(jìn)展的共同病理特征，最終進(jìn)展為終末期腎衰[1]，目前對(duì)此 尚缺乏有效的治療措施。Bohle 等的研究[2]發(fā)現(xiàn)，多種進(jìn)展性腎病存在腎間質(zhì)微血管丟失， 并認(rèn)為腎間質(zhì)微血管的丟失是造成腎小管間質(zhì)缺氧性損傷及間質(zhì)纖維化的重要病因。近年國(guó) 內(nèi)外在心肌梗死領(lǐng)域應(yīng)用骨髓干細(xì)胞進(jìn)行治療的報(bào)道較多，認(rèn)為骨髓干細(xì)胞最終不能分化為 新的心肌細(xì)胞，但可促進(jìn)受損組織的新生血管形成，心肌梗死患者可能受益于此[3，4]。本研 究擬觀察干細(xì)胞因子（SCF）聯(lián)合粒細(xì)胞集落刺激因子（G-CSF）對(duì)單側(cè)輸尿管梗阻（UUO） 大鼠骨髓干細(xì)胞動(dòng)員后在腎間質(zhì)的歸巢及對(duì)腎間質(zhì)中微血管、纖維化程度和腎功能的影響， 并探討其對(duì)微血管影響的可能機(jī)制，以期為干細(xì)胞移植在腎臟疾病中的應(yīng)用提供新的途徑及 理論依據(jù)。

1本課題得到國(guó)家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目號(hào)：30672251）及教育部博士點(diǎn)基金資助 （項(xiàng)目號(hào)：20040533043）

的資助。

1 材料與方法

1.1 實(shí)驗(yàn)動(dòng)物

128 只雄性 Wistar 大鼠（體重 180-200 g），由中南大學(xué)湘雅二醫(yī)院實(shí)驗(yàn)動(dòng)物中心提供。 隨機(jī)分為 4 組，每組 32 只。

1. 2 主要材料

基因重組人粒細(xì)胞集落刺激因子(rhG-CSF，商品名：瑞白)購(gòu)于山東齊魯制藥廠，干細(xì)胞因 子（rhSCF）購(gòu)于成都地奧九泓制藥廠，兔抗 CD34 多克隆抗體購(gòu)于 Santa Cruz 公司，兔抗 Ⅷ因子相關(guān)抗原多克隆抗體及 SP 免疫組化染色試劑盒均購(gòu)于北京中杉金橋生物技術(shù)有限公 司，引物由上海生工合成。

1. 3 實(shí)驗(yàn)分組及方法

①假手術(shù)對(duì)照組（ sham operation group，Sham 組）。手術(shù)分離右輸尿管但不結(jié)扎輸尿 管。術(shù)后當(dāng)天即經(jīng)皮下注射生理鹽水 2ml/(kg·d)，連續(xù) 5 天。②SCF 聯(lián)合 G-CSF 對(duì)照組（SCF

and G-CSF control group，SCF-G 組）。皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200 ?g/(kg·d)， 連續(xù) 5 天。③單側(cè)輸尿管梗阻組（unilateral ureteral obstruction group，UUO 組）。行右側(cè)輸 尿管結(jié)扎術(shù)。術(shù)后當(dāng)天即經(jīng)皮下注射生理鹽水 2ml/(kg·d)，連續(xù) 5 天。④單側(cè)輸尿管梗阻加 SCF 聯(lián)合 G-CSF 動(dòng)員組（unilateral ureteral obstruction treated with SCF and G-CSF group， UUO+SCF-G 組）。行右側(cè)輸尿管結(jié)扎術(shù)，術(shù)后當(dāng)天即皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200

?g/(kg·d)，連續(xù) 5 天。于實(shí)驗(yàn)第 5、14、21、28 天每組各隨機(jī)抽取 8 只大鼠處死，采集血液 及右側(cè)腎臟標(biāo)本。其中右腎除去腎包膜用生理鹽水灌洗后分成二份，一份用 10%的福爾馬 林固定以用于光鏡檢測(cè)和免疫組化檢測(cè)，其余部分分離腎皮質(zhì)，經(jīng)液氮速凍保存后轉(zhuǎn)入-70℃ 冰箱備用。

1. 4 指標(biāo)檢測(cè)

1.4.1 檢測(cè)四組大鼠血清肌酐水平：

日立 7150 型全自動(dòng)生化分析儀測(cè)定。

1.4.2 免疫組化染色檢測(cè)腎間質(zhì) CD34 陽(yáng)性表達(dá)細(xì)胞

染色后每張切片取腎皮質(zhì) 20 個(gè)顯微鏡高倍視野(×400)，分別計(jì)數(shù)每個(gè)視野腎小管間質(zhì)

中 CD34+細(xì)胞數(shù)目，取其平均值。

1.4.3 免疫組化染色檢測(cè)腎間質(zhì)Ⅷ因子陽(yáng)性表達(dá)細(xì)胞 微血管免疫組化染色陽(yáng)性細(xì)胞的量化參照文獻(xiàn)[5] 任何 1 個(gè)棕黃色的內(nèi)皮細(xì)胞或內(nèi)

皮細(xì)胞簇作為 1 條微血管，只要結(jié)構(gòu)不相連，其分支結(jié)構(gòu)也作為 1 條血管計(jì)數(shù)（除外大的

血管）。對(duì)每個(gè)標(biāo)本觀察腎皮質(zhì) 20 個(gè)顯微鏡高倍視野(×400)腎小管周圍腎間質(zhì)中微血管數(shù)， 并取平均值，得出腎小管周微血管指數(shù)（peritubular capillar index，PCI）。

1.4.4 腎臟病理評(píng)分

HE、 PAS 及 Masson 染色后在光鏡下觀察腎組織形態(tài)改變，并進(jìn)行間質(zhì)纖維化及間質(zhì) 的病理?yè)p害積分，評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)參照李志輝等的方法[6]。

1.4.5 RT-PCR 方法檢測(cè)腎皮質(zhì)血管內(nèi)皮生長(zhǎng)因子（VEGF） mRNA 和血小板反應(yīng)蛋白-1

（TSP-1 ）mRNA 的表達(dá)

VEGF 引 物序列 為 ：上游 5/- TTCGTCCAACTTCTGGGCTGT-3/ ，下游 5/- AGCAAGGCAAGGCTCCAATG-3/ ； TSP-1 引 物 序 列 為 ： 上 游 5/- CATCAACACCGAAAGGGACG-3/，下游 5/- AGCCCATAGTTCCAGAAGGTG-3/。擴(kuò)增片段 長(zhǎng)度 VEGF 為 420 bp，TSP-1 為 538 bp。GAPDH 為內(nèi)參。PCR 反應(yīng)產(chǎn)物瓊脂糖凝膠電泳后，

用 Phoretix ID 凝膠圖像分析軟件測(cè)定電泳條帶的光密度，用內(nèi)參校準(zhǔn)后進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

1.5 統(tǒng)計(jì)學(xué)分析

采用 SPSS13.0 統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。腎小球和小管間質(zhì)的病理積分系將多項(xiàng)分類資 料的結(jié)果數(shù)量化，其結(jié)果同其它定量資料一樣，以均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（ x ±s）表示，兩組間均數(shù) 采用 t 檢驗(yàn)，多組間均數(shù)進(jìn)行單因素方差分析。對(duì)有相關(guān)趨勢(shì)的變量，采用 Pearson 相關(guān)分 析。腎間質(zhì)纖維化積分系單項(xiàng)分類資料的結(jié)果，按等級(jí)資料處理，兩組之間比較采用秩和 檢驗(yàn)。腎間質(zhì)纖維化積分與其它資料的相關(guān)分析采用 Spearman 相關(guān)分析。均以 P

2 結(jié)果

2.1 四組大鼠不同時(shí)間點(diǎn)血清肌酐水平的變化

UUO 組與 UUO+SCF-G 組大鼠在術(shù)后第顯著性（P0.05）（見表 1）。

表 1. 四組大鼠不同時(shí)間點(diǎn)血清肌酐的變化（?mol/L）（ x ±s）

第 5 天 第 14 天 第 21 天 第 28 天

Sham

24.11±7.88

24.41±5.53

21.95±5.36

25.05±7.69

SCF-G

22.19±7.04

23.55±5.36

22.44±4.83

23.77±7.07

UUO 25.54±7.85 89.71±12.92a 81.50±18.05a 81.05±26.75a

UUO+SCF-G

26.05±6.67

85.33±14.72a

84.08±20.38a

77.99±22.20a

F

0.440

97.452

49.418

24.638

P

0.726

0.000

0.000

0.000

a P

2.2 四組大鼠不同時(shí)間點(diǎn)腎小管間質(zhì)中 CD34 陽(yáng)性細(xì)胞數(shù)目的變化

CD34 表達(dá)于細(xì)胞膜，既是干細(xì)胞的表面標(biāo)志，也是血管內(nèi)皮細(xì)胞的表面標(biāo)志。CD34 陽(yáng)性表達(dá)為蘇木素核襯染下，細(xì)胞膜環(huán)狀棕黃色染色。在 Sham 組及 SCF-G 組，CD34+陽(yáng) 性表達(dá)見于腎小球內(nèi)、腎間質(zhì)內(nèi)微血管及大的血管的內(nèi)皮細(xì)胞，其他部位各時(shí)間點(diǎn)均未發(fā)

現(xiàn) CD34+表達(dá)細(xì)胞。而在 UUO 組和 UUO+SCF-G 組中，除了上述部位外，在部分損傷的小 管部位亦見 CD34+表達(dá)細(xì)胞，且 UUO 組腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目在術(shù)后第 5 天較 Sham 組及 SCF-G 組略有增多，UUO+SCF-G 組則在第 5、14、21 腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目與 其余三組相比均明顯增多，差異有顯著性（P0.05）（見表 2）。

第2篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)理論體系 邏輯起點(diǎn)

審計(jì)理論本身是自成系統(tǒng)的，在這個(gè)系統(tǒng)中理應(yīng)存在一個(gè)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)，這個(gè)結(jié)構(gòu)就是審計(jì)理論體系。要探討審計(jì)理論體系的問(wèn)題，首先要解決審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題學(xué)術(shù)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)、以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)、以審計(jì)職能為起點(diǎn)、以審計(jì)動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)等。本文將在分析審計(jì)理論研究諸觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展歷史角度探討審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)這一問(wèn)題，并最終構(gòu)建審計(jì)理論體系。

一、審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)諸觀點(diǎn)的適當(dāng)性分析

1.審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境是與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境只是由一些影響審計(jì)的因素組成，這些因素不可能對(duì)審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)起決定作用。

2.審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)職能

審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是決定和解釋其他審計(jì)概念的依據(jù)。審計(jì)職能即審計(jì)本身內(nèi)在的固有的功能，是審計(jì)最本質(zhì)的體現(xiàn)，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。審計(jì)到底具有怎樣的本質(zhì)和職能，這是一個(gè)值得我們作出不懈努力予以探討的問(wèn)題。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)不符合研究事物的客觀規(guī)律，研究一種現(xiàn)象應(yīng)首先研究其原因，再研究其功能，因此審計(jì)動(dòng)因的研究要在審計(jì)職能之前。

3.審計(jì)目標(biāo)

以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的起點(diǎn)是當(dāng)前最為流行的一種觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是指在一定歷史條件下、審計(jì)主體通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的結(jié)果、境地。審計(jì)目標(biāo)只能是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)，如果作為引導(dǎo)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就可能造成審計(jì)理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展角度看將審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?/p>

1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生與存續(xù)的前提

審計(jì)是在受托管理、受托經(jīng)營(yíng)所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，并隨著審查評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而向前發(fā)展的。政府審計(jì)、民間審計(jì)和組織內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都與受托管理、受托經(jīng)營(yíng)所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不可分割。審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展必然導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，其是審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

2.以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?，因?yàn)椋?/p>

(1)審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和基本職能。由于受托管理、受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系的出現(xiàn)，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，其必然是要為解決該種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)關(guān)系中的矛盾服務(wù)的，因此其本質(zhì)和職能在產(chǎn)生時(shí)便于生俱來(lái)。

(2)審計(jì)動(dòng)因是穩(wěn)定的且是惟一的。一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于審計(jì)理論研究的始終，不因時(shí)間、地點(diǎn)、條件的改變而改變，這就決定了作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征。另一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有一個(gè)，而且只能是一個(gè)。進(jìn)行審計(jì)研究工作，需要有一個(gè)切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)，同時(shí)，只有從這個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對(duì)審計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)，恰當(dāng)?shù)貥?gòu)建出審計(jì)理論體系。

(3)審計(jì)動(dòng)因既與審計(jì)理論相聯(lián)系也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，使審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合。審計(jì)活動(dòng)中完成從理論到實(shí)踐，從實(shí)踐到理論的反復(fù)過(guò)程，必然要以審計(jì)邏輯起點(diǎn)為中介，這就要求審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)具有聯(lián)系性，成為可以溝通理論和實(shí)踐的橋梁。

(4)審計(jì)動(dòng)因的客觀性。促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的矛盾――審計(jì)動(dòng)因是客觀的，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也應(yīng)是客觀的。在促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的諸多矛盾中，必有一種起主導(dǎo)作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就其內(nèi)容來(lái)講是客觀的。

三、審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)的重構(gòu)

根據(jù)以上研究的結(jié)論，我們可將審計(jì)理論體系構(gòu)建如下圖：

審計(jì)理論包括審計(jì)基本理論和審計(jì)應(yīng)用理論，關(guān)與本表的解釋：

1.審計(jì)動(dòng)因是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，從這點(diǎn)出發(fā)，研究審計(jì)的其他相關(guān)問(wèn)題，達(dá)到對(duì)審計(jì)的深入性認(rèn)識(shí)，形成審計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建出審計(jì)理論體系。

2．審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和審計(jì)的基本職能，審計(jì)職能是審計(jì)本質(zhì)的具體化。

3．審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，對(duì)某些無(wú)法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。

4.審計(jì)原則是在以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)而形成的審計(jì)基本概念的基礎(chǔ)上制定的一般原則，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)原則的具體化。

參考文獻(xiàn)：

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[2]李若山:審計(jì)理論結(jié)構(gòu)探討.審計(jì)研究,1995 年第3期

[3]劉明輝:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究(第一版).大連東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,1997

第3篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

(一)企業(yè)低碳動(dòng)因與目標(biāo)應(yīng)用

BruceBellingham以?shī)W巴馬政府增加經(jīng)濟(jì)投資強(qiáng)化低碳審計(jì)為例指出,低碳審計(jì)關(guān)乎環(huán)境氣候變化必須盡快落實(shí)審計(jì)活動(dòng)。盧相君、唐楷基于受托責(zé)任理論出發(fā),對(duì)英美國(guó)家的低碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了歸納分析后,為我國(guó)低碳審計(jì)目標(biāo)提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發(fā),研究分析了低碳審計(jì)的動(dòng)因即經(jīng)此審計(jì)后的信息會(huì)更具公信力,能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者決策提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。李兆東、鄢璐采用規(guī)范研究方法以需求為切入點(diǎn),認(rèn)為低碳審計(jì)的動(dòng)因從根本上是低碳政策的實(shí)施以及碳交易市場(chǎng)審計(jì)評(píng)價(jià)與認(rèn)證的需要。歐陽(yáng)弘毅、付敏則從企業(yè)的角度通過(guò)規(guī)范分析,歸納出企業(yè)低碳審計(jì)的動(dòng)因主要是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)營(yíng)、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發(fā)達(dá)國(guó)家的碳審計(jì)政策以及我國(guó)目前的問(wèn)題,對(duì)我國(guó)碳審計(jì)目標(biāo)提出建議:總體目標(biāo)是保障低碳經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展,具體目標(biāo)則與英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的相類似。

(二)低碳審計(jì)主體研究應(yīng)用

目前國(guó)內(nèi)關(guān)于碳審計(jì)的主體有著較統(tǒng)一的認(rèn)識(shí),審計(jì)主體是審計(jì)行為的執(zhí)行者。錢純等學(xué)者對(duì)低碳審計(jì)主體展開分析比較,認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)加強(qiáng)我國(guó)碳權(quán)交易市場(chǎng)審計(jì)主體的隊(duì)伍建設(shè)。劉穎、侯錦川從動(dòng)態(tài)的維度通過(guò)分析歸納環(huán)境審計(jì)與碳審計(jì)的關(guān)系,指出低碳審計(jì)的主體不是一成不變的,而是隨著低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展框架的變化而變化,同時(shí)提出有必要將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)及社會(huì)審計(jì)納入低碳審計(jì)主體構(gòu)成中。王愛國(guó)在分析歸納出國(guó)外低碳審計(jì)研究成果經(jīng)驗(yàn),提出我國(guó)低碳審計(jì)應(yīng)以政府低碳審計(jì)為主導(dǎo),逐步擴(kuò)展到內(nèi)部低碳審計(jì)與社會(huì)低碳審計(jì),豐富了低碳審計(jì)主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過(guò)歸納分析了環(huán)境審計(jì)與低碳審計(jì)二者的關(guān)系,指出低碳審計(jì)的主體應(yīng)為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

(三)在碳審計(jì)的內(nèi)容方面的應(yīng)用

低碳審計(jì)模式可以沿著“將低碳生產(chǎn)流程、節(jié)能減碳技術(shù)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)、能源審計(jì)相結(jié)合”的方向進(jìn)行探索。袁宏路歸納出企業(yè)碳審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該包括四個(gè)方面:政策效果審計(jì)、企業(yè)績(jī)效審計(jì)、低碳產(chǎn)品的審計(jì)、低碳行為的認(rèn)證。張薇、伍中信則是從兩型社會(huì)的角度對(duì)低碳審計(jì)的內(nèi)容進(jìn)行歸納分析,認(rèn)為應(yīng)包含合規(guī)性、“碳中和”、碳績(jī)效審計(jì)三方面的內(nèi)容。孫圣潔在進(jìn)行了規(guī)范研究后認(rèn)為企業(yè)低碳審計(jì)的范圍應(yīng)涵蓋:與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的及治理的審計(jì)。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業(yè)為背景,對(duì)低碳審計(jì)內(nèi)容及研究方法進(jìn)行了歸納分析提出了理論建議。楊應(yīng)杰歸納出低碳審計(jì)的兩大關(guān)鍵內(nèi)容:制定碳消費(fèi)目標(biāo)程序的合理性,社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益三位一體的審查。

(四)在我國(guó)企業(yè)碳審計(jì)存在問(wèn)題方面的應(yīng)用

英國(guó)是低碳審計(jì)的起源地,王帆在對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)分析歸納后認(rèn)為我國(guó)應(yīng)開展低碳審計(jì)并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國(guó)對(duì)我國(guó)低碳審計(jì)進(jìn)行規(guī)范研究,對(duì)我國(guó)低碳審計(jì)發(fā)展中存在的問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié),并對(duì)低碳審計(jì)的理論框架進(jìn)行了分析。何雪峰在總結(jié)當(dāng)前低碳審計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上提出低碳審計(jì)的主要程序和步驟應(yīng)分為確定審計(jì)項(xiàng)目、數(shù)據(jù)收集與方案確定、實(shí)施低碳審計(jì)、編制低碳審計(jì)報(bào)告四部分。綜合國(guó)內(nèi)外以規(guī)范研究方法進(jìn)行低碳審計(jì)研究的文獻(xiàn),不難看出自2003年“低碳經(jīng)濟(jì)”一詞提出后,政府、企業(yè)等越來(lái)越重視環(huán)境保護(hù)。目前低碳審計(jì)仍處于起步階段,規(guī)范研究依然是作為主要的研究方法應(yīng)用于低碳審計(jì)理論研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需構(gòu)建起一套科學(xué)系統(tǒng)的理論體系、方法論指導(dǎo)低碳審計(jì)實(shí)務(wù)的開展;另一方面由于低碳審計(jì)實(shí)務(wù)尚處于探索階段,可供研究的審計(jì)案例較少,使得研究方法仍局限于規(guī)范研究方法。筆者認(rèn)為研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情況下是相輔相成的,應(yīng)該根據(jù)所研究的內(nèi)容選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒ā?/p>

二、低碳審計(jì)實(shí)證與案例研究方法應(yīng)用

當(dāng)前國(guó)外低碳審計(jì)主要集中于西方發(fā)達(dá)國(guó)家且研究多集中于實(shí)務(wù)方面,即具體某領(lǐng)域的低碳審計(jì):Amodeo,Christian以英國(guó)土地信托業(yè)為對(duì)象進(jìn)行低碳審計(jì)研究。FrancesStewart針對(duì)公司規(guī)模的不同,分別討論了大型企業(yè)及小型企業(yè)開展低碳審計(jì)的現(xiàn)狀。也有學(xué)者針對(duì)目前的碳審計(jì)模式提出自己新的觀點(diǎn),JonathanRiley認(rèn)為應(yīng)給予已開展低碳審計(jì)的企業(yè)以實(shí)質(zhì)性的鼓勵(lì)。國(guó)外不僅是相關(guān)學(xué)者進(jìn)行低碳審計(jì)理論研究,許多專業(yè)機(jī)構(gòu)也致力低碳審計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定,這些標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)實(shí)務(wù)的開展提供了基本的依據(jù)。聯(lián)合國(guó)政府間氣候變化專門委員會(huì)(IPCC)《IPCC國(guó)家溫室氣體清單指南》,提供了排放因子等參數(shù)值為低碳審計(jì)提供了準(zhǔn)確的計(jì)量依據(jù)。世界資源研究所(WRI)以及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)(WBCSD)聯(lián)合了《溫室氣體協(xié)定書-企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》詳細(xì)闡述了低碳審計(jì)的五個(gè)步驟:確定審計(jì)邊界、定位碳排放源、選擇排放量計(jì)算方法、數(shù)據(jù)收集與匯總、計(jì)算并編制排放清單與審計(jì)報(bào)告。加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CGA-Canada)制定了《實(shí)踐指導(dǎo):溫室氣體排放信息的審計(jì)業(yè)務(wù)》為碳鑒證業(yè)務(wù)的開展提供了專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn);環(huán)境保護(hù)意識(shí)的不斷提升,更多的服務(wù)機(jī)構(gòu)致力于開拓碳鑒證業(yè)務(wù),這些機(jī)構(gòu)往往以國(guó)際審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)中非會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)流程為依據(jù)進(jìn)行低碳審計(jì);國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)2011年了國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(ISAE)第3410號(hào)《溫室氣體排放聲明鑒證業(yè)務(wù)》征求意見稿,這項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定了低碳審計(jì)的依據(jù)以及審計(jì)主體在低碳審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意與遵循的標(biāo)準(zhǔn),包括計(jì)劃的合理性、標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等。國(guó)內(nèi)低碳審計(jì)實(shí)務(wù)研究方面,我國(guó)香港是最早開展低碳審計(jì)活動(dòng)的地區(qū)并了建筑物排放指引等標(biāo)準(zhǔn),劉少瑜等對(duì)香港建筑物排放低碳審計(jì)的指引進(jìn)行了介紹。有學(xué)者結(jié)合特定行業(yè)對(duì)企業(yè)低碳審計(jì)進(jìn)行案例與實(shí)證研究,李飛對(duì)半導(dǎo)體企業(yè)的低碳審計(jì)方法進(jìn)行了探索

,錢英蓮、樊鵬燕等學(xué)者對(duì)某大型煤炭企業(yè)的低碳審計(jì)案例進(jìn)行分析,提出通過(guò)低碳審計(jì)挖掘煤炭企業(yè)的節(jié)能減碳潛力。楊渝蓉等學(xué)者以“水泥行業(yè)二氧化碳減排議定書”為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),從低碳審計(jì)的基本流程入手,對(duì)某水泥廠應(yīng)用示例進(jìn)行計(jì)算。以上論述的案例及實(shí)證研究方法在低碳審計(jì)中的應(yīng)用有兩大特點(diǎn):其一是所選定的低碳審計(jì)研究對(duì)象多為污染性較大的工業(yè)行業(yè)中的某些企業(yè),這是因?yàn)檫x擇具有代表性的污染企業(yè)對(duì)降低碳排放更具有實(shí)際意義;其二是案例及實(shí)證研究方法相較于規(guī)范研究方法在低碳審計(jì)的應(yīng)用較少,但其總體是呈上升趨勢(shì)的。主要是兩類因素造成的:一方面是隨著低碳審計(jì)理論研究的日趨成熟與完善,更多的學(xué)者會(huì)尋求新的方法對(duì)低碳審計(jì)進(jìn)行研究,另一方面也是低碳審計(jì)理論指導(dǎo)實(shí)踐的必然結(jié)果。因此實(shí)證及案例研究方法仍是未來(lái)進(jìn)行低碳審計(jì)的重要工具與手段。 三、結(jié)論與展望

目前在碳審計(jì)方面的研究仍主要是采用規(guī)范研究方法為主、案例研究方法輔之,綜合國(guó)內(nèi)外低碳審計(jì)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn),低碳審計(jì)的研究仍處于起步階段。學(xué)者們關(guān)于開展低碳審計(jì)的必要性已達(dá)成共識(shí),低碳審計(jì)仍有待于進(jìn)一步完善:1.學(xué)者們關(guān)于低碳審計(jì)的內(nèi)涵、動(dòng)因、主體等進(jìn)行了廣泛的研究,但研究成果較為分散,尚未形成完整系統(tǒng)的理論體系;2.研究方法仍以規(guī)范研究為主,實(shí)證與案例研究方法應(yīng)用較少,缺乏低碳審計(jì)實(shí)用性研究。究其原因筆者認(rèn)為,一方面是由于目前我國(guó)關(guān)于企業(yè)低碳審計(jì)仍處在探索階段,缺乏專門的理論框架與準(zhǔn)則為其作科學(xué)的指導(dǎo),因此學(xué)術(shù)研究更側(cè)重于低碳審計(jì)理論框架的構(gòu)建。另一方面現(xiàn)階段由于低碳審計(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)收集與核算較為困難,這也是低碳審計(jì)的實(shí)證及案例研究方法應(yīng)用較少的重要原因?！暗吞冀?jīng)濟(jì)發(fā)展模式”已成為各行業(yè)發(fā)展的趨勢(shì),開展低碳審計(jì)勢(shì)在必行,為此筆者認(rèn)為推動(dòng)低碳審計(jì)的研究應(yīng)注意以下幾點(diǎn):

(一)系統(tǒng)構(gòu)建低碳審計(jì)理論體系

為促進(jìn)碳審計(jì)的發(fā)展,應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)入手。應(yīng)積極探討低碳審計(jì)理論體系構(gòu)建模式,建立起國(guó)家主導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為基石的低碳審計(jì)系統(tǒng)。對(duì)此政府應(yīng)致力于制定有關(guān)政策,為低碳審計(jì)理論和應(yīng)用程序提供政策依據(jù),充分利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的力量,從理論與實(shí)務(wù)的角度推動(dòng)低碳審計(jì)的發(fā)展。低碳審計(jì)理論體系應(yīng)涵蓋從低碳審計(jì)的概念、動(dòng)因、審計(jì)主體與客體到低碳審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等各個(gè)方面,努力構(gòu)建更為科學(xué)全面的低碳審計(jì)理論框架,為實(shí)務(wù)工作的開展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

第4篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見購(gòu)買動(dòng)因防治新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

審計(jì)意見購(gòu)買是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見的現(xiàn)象。對(duì)這一問(wèn)題的研究是近年來(lái)審計(jì)理論界與各國(guó)證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過(guò)運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見購(gòu)買問(wèn)題的相關(guān)建議。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下審計(jì)意見購(gòu)買的動(dòng)因分析

（一）委托理論的分析委托問(wèn)題最早由羅斯提出，認(rèn)為如果當(dāng)事人雙方，其中論文理人代表委托人的利益行使某些決策權(quán)，關(guān)系隨之產(chǎn)生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認(rèn)為如果關(guān)系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會(huì)總是以委托人的最大利益為轉(zhuǎn)移。一般認(rèn)為，信息不完全、信息不對(duì)稱和機(jī)會(huì)主義是委托問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無(wú)所不包，每一個(gè)人對(duì)信息的反應(yīng)所建立的主觀模型也不一樣。信息不對(duì)稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息?？蓮臅r(shí)間和內(nèi)容上加以劃分，從不對(duì)稱發(fā)生的時(shí)間來(lái)看，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前的稱為事前不對(duì)稱，即逆向選擇，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后的信息不對(duì)稱稱為事后不對(duì)稱，也就是道德風(fēng)險(xiǎn)。按威廉姆森的解釋，機(jī)會(huì)主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問(wèn)題產(chǎn)生最核心的原因。根據(jù)上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給人，人按雙方的約定經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)信息是對(duì)人經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的反映，也是委托人了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的主要渠道。由于個(gè)體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會(huì)計(jì)信息，即便能夠，每一個(gè)委托人對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解也可能存在偏差。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息在人與委托人之間往往是不對(duì)稱的，作為人的經(jīng)營(yíng)者存在機(jī)會(huì)主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會(huì)計(jì)信息，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。委托人聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息加以審計(jì)，對(duì)其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問(wèn)題，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告措詞可以讓委托人達(dá)成一致的理解，權(quán)威的信息鑒定又確保了所獲會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請(qǐng)審計(jì)師以規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。但經(jīng)營(yíng)者有自身的效用函數(shù)，為避免審計(jì)師察覺其舞弊行為后出具不利審計(jì)意見，很可能尋求審計(jì)師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計(jì)收費(fèi)與長(zhǎng)期業(yè)務(wù)往來(lái)引致的經(jīng)濟(jì)利益為誘餌，以便成功購(gòu)買審計(jì)意見。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個(gè)人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達(dá)成交易的某種協(xié)議，意在做什么。包含以下原則：社會(huì)性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過(guò)程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細(xì)地表明了在與契約行為相應(yīng)的未來(lái)不可預(yù)測(cè)事件出現(xiàn)時(shí)，每一個(gè)契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)分享的情況、契約強(qiáng)制履行的方式及契約所要達(dá)到的最終結(jié)果。不完全契約是指留有未被指派的權(quán)利和未被列明事項(xiàng)的契約，是由于人的有限理性、交易費(fèi)用的存在和信息不對(duì)稱性而導(dǎo)致的，因而存在“敲竹杠”的問(wèn)題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔(dān)心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔(dān)心由于他人的行為使其投資貶值。審計(jì)契約是一項(xiàng)不完全契約，同樣存在信息不對(duì)稱。審計(jì)師在接受審計(jì)業(yè)務(wù)前并不清楚企業(yè)管理層的品行，企業(yè)所有權(quán)者即審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者不清楚審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，也無(wú)法按所自己所掌握的信息或約束條件對(duì)審計(jì)師進(jìn)行比較和權(quán)衡，以便以最小的資源耗費(fèi)使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計(jì)契約雖也旨在消除會(huì)計(jì)信息中的不確定性，鑒證會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)所有者的需要，但無(wú)論從審計(jì)實(shí)施過(guò)程還是審計(jì)結(jié)果，都不可能完全避免不確定性。按現(xiàn)行的相關(guān)法律、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師只需“合理確信”會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)，這為審計(jì)師提供了意見購(gòu)買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計(jì)師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計(jì)師的培養(yǎng)及其審計(jì)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的積累是事務(wù)所的專用性資本投資，也事關(guān)作為知識(shí)型組織的事務(wù)所的興衰成敗，而審計(jì)資源是有限的，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不可謂不激烈，這為企業(yè)管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計(jì)意見購(gòu)買較易成功。

（三）交易費(fèi)用理論的分析1937年科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，首次提出“交易費(fèi)用”的思想，將其解釋為“利用價(jià)格機(jī)制的成本”，同時(shí)，他認(rèn)為企業(yè)組織作為市場(chǎng)的替代同樣存在內(nèi)部“管理費(fèi)用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對(duì)交易費(fèi)用進(jìn)行了審計(jì)意見購(gòu)買是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見的現(xiàn)象。對(duì)這一問(wèn)題的研究是近年來(lái)審計(jì)理論界與各國(guó)證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過(guò)運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見購(gòu)買問(wèn)題的相關(guān)建議。

研究結(jié)論從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要理論看，審計(jì)意見購(gòu)買的防治是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方的參與和協(xié)調(diào)才能得以徹底防治。如（圖1）所總結(jié)，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權(quán)人和人力資本所有者即經(jīng)營(yíng)者、職工、會(huì)計(jì)信息提供者會(huì)計(jì)師和審計(jì)信息提供者審計(jì)師入手，同時(shí)，它需要有相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)和其他監(jiān)管方的參與以及中介行業(yè)的發(fā)展（如個(gè)人或企業(yè)征信制）。防治措施中，首要的是審計(jì)委托權(quán)應(yīng)當(dāng)切實(shí)由不掌握審計(jì)信息剩余控制權(quán)的所有權(quán)人即債權(quán)人、股東職工來(lái)行使，由他們來(lái)選擇審計(jì)師，因此審計(jì)委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)從圖右下角的由管理層來(lái)行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結(jié)構(gòu)，這實(shí)際上是通過(guò)建立健全的機(jī)構(gòu)或機(jī)制來(lái)監(jiān)督管理者，保護(hù)各類企業(yè)所有權(quán)者的利益。最后，對(duì)于審計(jì)活動(dòng)的企業(yè)一方兩個(gè)最重要的當(dāng)事人———經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)師可通過(guò)提高其違規(guī)成本來(lái)約束；另一方審計(jì)師可從執(zhí)業(yè)行為和行業(yè)治理著手。

參考文獻(xiàn)：

［1］米歇爾·詹森，威廉姆·馬克林：《企業(yè)理論：管理者行為、費(fèi)用與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2003年版。

［2］張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版。

［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1998年版。

第5篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

    關(guān)鍵詞 盈余管理 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 利潤(rùn)操縱

    盈余管理是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行合法加工的過(guò)程,因?yàn)樗窃谧袷貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下對(duì)企業(yè)的盈余進(jìn)行的管理。管理當(dāng)局既然要進(jìn)行盈余管理,必定也是有所圖才會(huì)實(shí)施盈余管理,相應(yīng)可能也會(huì)采用一些不合法的手段來(lái)操縱盈余,審計(jì)人員對(duì)盈余管理產(chǎn)生的條件、動(dòng)機(jī)及具體方法做一番了解與分析,從而確定該企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告含有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性并給予正確評(píng)估,并相應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估也是很有幫助的。

    1 盈余管理產(chǎn)生的條件及與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

    首先,委托——關(guān)系的存在及由此造成的會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱是產(chǎn)生盈余管理的前提條件之一。一方面如果信息是對(duì)稱的,會(huì)計(jì)信息的提供者與使用者對(duì)信息的了解與掌握是相同的,那么管理當(dāng)局即使有動(dòng)機(jī),通常也不會(huì)進(jìn)行盈余管理,因?yàn)樾畔⑹褂谜吆苋菀装l(fā)現(xiàn)和識(shí)別這種行為。在現(xiàn)實(shí)中,信息不對(duì)稱的情況在經(jīng)營(yíng)者與所有者之間是普遍存在的,這正好為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了“煙幕”。另一方面,審計(jì)也是為了適應(yīng)受托責(zé)任的產(chǎn)生而出現(xiàn)的為審查受托責(zé)任的履行情況,以獨(dú)立第三者身份進(jìn)行鑒證的需求而產(chǎn)生的。從這一點(diǎn)上來(lái)看,盈余管理和審計(jì)都是以委托關(guān)系所造成的會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱為其產(chǎn)生的前提條件的。但不同的是,盈余管理的實(shí)施主體為管理當(dāng)局,他們通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇,有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程。而審計(jì)主要是受所有者的委托對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量發(fā)表意見的過(guò)程,實(shí)施的主體是審計(jì)師,而且一般是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者負(fù)責(zé),根據(jù)我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定:“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。”

    其次,除了由委托——關(guān)系造成的會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱外,如果進(jìn)行盈余管理不能為進(jìn)行盈余管理的當(dāng)事人帶來(lái)利益而只有風(fēng)險(xiǎn)時(shí),對(duì)于當(dāng)事人來(lái)說(shuō)是不符合成本效益原則的,事實(shí)上也就不會(huì)存在盈余管理了,而且經(jīng)濟(jì)利益在大多數(shù)情況下支配著人們的行為,所以筆者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益的刺激對(duì)于盈余管理的產(chǎn)生也是至關(guān)重要的。委托關(guān)系和人的趨利性所引起的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題使得人們對(duì)審計(jì)的作用越來(lái)越重視,審計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中,也應(yīng)充分考慮到管理當(dāng)局的自利因素來(lái)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,從而實(shí)施必要的審計(jì)程序以保證審計(jì)質(zhì)量。

    第三,會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的不完善、會(huì)計(jì)政策的可選擇性導(dǎo)致了盈余管理具有合法性。如權(quán)責(zé)發(fā)生制是國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),它雖然很好地解決了收入與費(fèi)用的配比問(wèn)題,但在確認(rèn)過(guò)程中加入了大量的人為因素,需要進(jìn)行大量的判斷和估計(jì),如費(fèi)用的預(yù)提和攤銷,這一特點(diǎn)為管理當(dāng)局提供了盈余管理的空間。又如穩(wěn)健性原則只是對(duì)確認(rèn)可能的費(fèi)用、損失、收入、利得的一種原則性規(guī)定,缺少具體的剛性標(biāo)準(zhǔn),因此它在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用往往建立在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上,存在著較強(qiáng)的主觀隨意性,穩(wěn)健性原則的使用為企業(yè)收益平均化和提取秘密準(zhǔn)備金提供了便利。這樣的例子很多,這種本來(lái)就不是需要嚴(yán)格遵守而帶有主觀判斷的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策,使管理當(dāng)局很容易將經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行歪曲,而且也不存在真正意義上的完全真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告可供批露。這種不嚴(yán)格的會(huì)計(jì)理論、方法和政策在遇到未來(lái)情況不確定時(shí),可能增大審計(jì)師與客戶發(fā)生摩擦的可能性,而嚴(yán)格規(guī)定的方法可以為審計(jì)師們提供一個(gè)方便的避難所。

    綜上所述,委托——關(guān)系的存在是為管理當(dāng)局謀取私利提供了可能,正是這種可能性的存在成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的直接動(dòng)機(jī),也使得所有者對(duì)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)提供了必要性,從這種意義上說(shuō),筆者認(rèn)為,委托——關(guān)系是盈余管理和審計(jì)二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)。

    2 盈余管理的具體動(dòng)因與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    2.1 管理當(dāng)局薪酬計(jì)劃動(dòng)因

    幾乎所有的美國(guó)企業(yè)都制定了與報(bào)告的盈余數(shù)字掛鉤的經(jīng)理報(bào)酬計(jì)劃,結(jié)果導(dǎo)致了經(jīng)理們自然有動(dòng)機(jī)提高報(bào)告收益分配——因?yàn)樵礁叩睦麧?rùn)意味著更多的分紅。但是經(jīng)理們無(wú)法控制的外部因素有時(shí)會(huì)使實(shí)際的經(jīng)濟(jì)狀況不盡如人意,而高明的經(jīng)理人不會(huì)濫用利潤(rùn)操縱的手法,他們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)“可持續(xù)經(jīng)營(yíng)權(quán)”,會(huì)采用一些比較合法而隱蔽的手段,如利用會(huì)計(jì)政策的靈活性將收益在各年度間隨意遞延或提前,以求自身利益的最大化,盈余管理正好適應(yīng)了這種需求。如Healy關(guān)于為了獎(jiǎng)金而操縱利潤(rùn)的研究中,就得到了這樣的結(jié)論:管理人員的薪酬計(jì)劃中,一般都包括有相應(yīng)的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限,如果當(dāng)年的企業(yè)盈余超過(guò)與管理當(dāng)局的薪酬對(duì)應(yīng)的盈利上限時(shí),管理人員會(huì)盡量壓低利潤(rùn),將多余的利潤(rùn)向后遞延為以后利潤(rùn)不足年份儲(chǔ)存盈余;如果當(dāng)年的企業(yè)盈余低于與管理當(dāng)局的薪酬對(duì)應(yīng)的盈利下限時(shí),管理人員會(huì)盡量壓低利潤(rùn),盡量將費(fèi)用計(jì)入這一年,“Take a bath”(沖涼),以便下一年輕裝上陣;如果當(dāng)年的企業(yè)盈余界于管理當(dāng)局的薪酬對(duì)應(yīng)的盈利下限與上限之間時(shí),管理人員會(huì)盡量提高利潤(rùn)以增加自己的收入。從這一個(gè)實(shí)證研究的結(jié)論中可以看出,不論在哪一種情況下,管理當(dāng)局都是有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理的,審計(jì)人員在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮到管理當(dāng)局的薪酬計(jì)劃在多大程度上可能引導(dǎo)他們進(jìn)行多大程度的盈余管理,比如在我國(guó)的眾多企業(yè)中,經(jīng)理人的薪酬計(jì)劃與企業(yè)盈余的聯(lián)系便不是十分緊密,審計(jì)人員在評(píng)估這一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可以適當(dāng)降低風(fēng)險(xiǎn)防范度;而對(duì)于聯(lián)系緊密的企業(yè),就要對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)防范。

    2.2 規(guī)避負(fù)債契約限制動(dòng)因

    債權(quán)人在借出資金時(shí),往往會(huì)與企業(yè)簽訂契約對(duì)企業(yè)進(jìn)行限制以保護(hù)債權(quán)人的利益,如對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率、營(yíng)運(yùn)資金的保持等等的限制。Sweeney在1994年選取了1980~1989年間第一次出現(xiàn)負(fù)債契約違約的130家企業(yè)研究樣本,對(duì)盈余管理進(jìn)行了研究后發(fā)現(xiàn),在負(fù)債契約中,最易違反的是凈財(cái)富(net work)和營(yíng)運(yùn)資本(working capital)限制條款,當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局擁有會(huì)計(jì)選擇的靈活性和將承受違約成本時(shí),他就越有可能做出調(diào)增收益的會(huì)計(jì)變更,以免受有關(guān)負(fù)債契約條款的限制。如在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)時(shí),面臨違約的企業(yè)會(huì)盡早采用那些能調(diào)增收益的會(huì)計(jì)方法,而推遲使用會(huì)減少收益的會(huì)計(jì)方法。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí),可以通過(guò)分析債務(wù)合同中的限制條款對(duì)盈余管理的可能性進(jìn)行評(píng)估,從而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    2.3 政治成本動(dòng)因

    政治成本動(dòng)因假設(shè)中指“其他不變的情況下,企業(yè)的盈利越大,它的管理人員就越有可能選擇那些將當(dāng)期盈余遞延到下期的會(huì)計(jì)程序?！痹趪?guó)外,政治成本動(dòng)因一般包括行業(yè)監(jiān)管動(dòng)機(jī)和反托拉斯監(jiān)管動(dòng)機(jī)。一些戰(zhàn)略型企業(yè)、特大型企業(yè)壟斷性企業(yè)在其報(bào)告的盈利較高時(shí),會(huì)受到大眾和政府的關(guān)注,政府迫于壓力,往往會(huì)對(duì)其開征新稅、增加管制或賦予更多的社會(huì)責(zé)任。這樣盈利高的企業(yè)往往會(huì)面臨更高的政治成本,相應(yīng)也會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理以躲開公眾和政府的關(guān)注。而且在我國(guó),因?yàn)閷?duì)大型企業(yè)的管理人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)體制使得管理者基于政治動(dòng)因進(jìn)行盈余管理的欲望更為強(qiáng)烈,而對(duì)上市企業(yè)進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管的部門主要是中國(guó)證監(jiān)會(huì),我國(guó)上市企業(yè)的行業(yè)監(jiān)管動(dòng)機(jī)尤其明顯,但其表現(xiàn)形式與西方國(guó)家恰好相反。我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)行業(yè)監(jiān)管的動(dòng)機(jī)主要是設(shè)法增加報(bào)告期的利潤(rùn)以達(dá)到證券監(jiān)管業(yè)的要求。我國(guó)證券市場(chǎng)上“一年績(jī)優(yōu)、兩年績(jī)平、三年績(jī)差”的情況也是屢見不鮮。

    3 盈余管理的常見方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    3.1 會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般存在多種備選方案,不同的備選方案會(huì)造成不同的會(huì)計(jì)期末利潤(rùn)。而在計(jì)算企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí),需要大量的假設(shè)和估計(jì),其結(jié)果也只能是近似的“精確”。由于其固有的局限性,會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)不是一成不變的,為了更好地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,企業(yè)可以選擇和變動(dòng)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì),這就為盈余管理提供了較大的空間。曾報(bào)導(dǎo)的美國(guó)通用企業(yè)變更其固定資產(chǎn)的折舊年限的事件:通過(guò)將固定資產(chǎn)的折舊年限由原來(lái)的10年延長(zhǎng)到11年,使其每年的利潤(rùn)增加了20億美元,這就是一個(gè)通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的典型例證。對(duì)待這樣的會(huì)計(jì)處理方式,審計(jì)人員要分析其變更理由是否充分,如果變更不合理,應(yīng)該提請(qǐng)管理當(dāng)局使用以前的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì),管理當(dāng)局不予合作時(shí),應(yīng)在出具的審計(jì)意見中進(jìn)行表達(dá),如果其變更合理,該變更及其影響都要在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以說(shuō)明披露。

    3.2 對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目確認(rèn)方法的選擇和對(duì)費(fèi)用遞延方法的選擇

    隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性增加,對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)增加了困難,也產(chǎn)生了更大的彈性。由于應(yīng)計(jì)項(xiàng)目是企業(yè)利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目,企業(yè)的盈余管理主要是通過(guò)調(diào)整應(yīng)計(jì)項(xiàng)目,尤其是應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)性較強(qiáng)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn),。如可以提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費(fèi)用來(lái)提高利潤(rùn),也可以通過(guò)相反的方式來(lái)調(diào)低利潤(rùn)。這種方法應(yīng)用很普遍,因?yàn)樗鄬?duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更而言較少引起人們的注意,對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)反倒是一個(gè)隱藏較深的“陷阱”,容易使審計(jì)人員忽視它。

    3.3 改變交易時(shí)間和創(chuàng)建交易

    比如企業(yè)為了提高報(bào)告收益,可以推遲固定資產(chǎn)的購(gòu)入以減少折舊費(fèi)用;或是在年中大量賒銷以增加銷售收入;或是年終超負(fù)荷接受訂單,盡可能地多發(fā)貨物;向顧客提供特殊的信用條件以盡可能地提前實(shí)現(xiàn)銷售收入等方法。大型企業(yè)通常可以采取更高明、更隱蔽的方法,如資產(chǎn)的出售或注銷,企業(yè)的收購(gòu)或重組,分企業(yè)的開業(yè)時(shí)間來(lái)控制開辦費(fèi)的確認(rèn)時(shí)間等方式來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

    3.4 關(guān)聯(lián)方交易

    關(guān)聯(lián)方之間由于控制關(guān)系,往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易,成為盈余管理的又一種有效途徑。有時(shí)企業(yè)通過(guò)秘密控制某個(gè)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余轉(zhuǎn)移,而該企業(yè)在法律上并不具備成為其子企業(yè)的條件,因而不必納入合并報(bào)告,此時(shí)隱蔽性就更深。通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易,企業(yè)可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行大量的盈余管理,造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真,審計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)方的關(guān)注可以大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    4 對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

    首先,審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性進(jìn)行分析,如查閱企業(yè)的債務(wù)契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件增加對(duì)企業(yè)的了解,評(píng)定管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。如果動(dòng)機(jī)十分充分,則審計(jì)人員就應(yīng)該評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì),制定有效的審計(jì)程序;反之,就可以實(shí)施較為簡(jiǎn)單的審計(jì)程序。對(duì)盈余管理的分析將對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序起到事半功倍的效果。

    其次,對(duì)于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法的不完善以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性,筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)理論界的學(xué)者專家應(yīng)深入對(duì)會(huì)計(jì)理論的完善。而對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇,應(yīng)該制定嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并且強(qiáng)制對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行,減少管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性。

    第三,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂,只有審計(jì)人員能夠超然獨(dú)立于被審單位的經(jīng)濟(jì)壓力之外,審計(jì)才能做到客觀公正,確保審計(jì)質(zhì)量。而我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況不容樂觀,會(huì)計(jì)師事務(wù)所小而分散,從經(jīng)濟(jì)上常常難以擺脫被審單位的依賴,有的甚至達(dá)到一家企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)占到整個(gè)事務(wù)所收入的很大部分。所以在這種情況下,即使審計(jì)人員查出盈余管理內(nèi)容很大,可能也會(huì)屈從于企業(yè)的管理當(dāng)局。筆者認(rèn)為,我國(guó)應(yīng)加大審計(jì)事務(wù)所的進(jìn)入門檻,盡量培育出能在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立,并能抵御風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事務(wù)所。

    參考文獻(xiàn)

    1 魏明海.盈利管理研究[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2000

第6篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

「關(guān)鍵詞預(yù)先定價(jià)稅制，實(shí)踐動(dòng)因，理論動(dòng)因

問(wèn)題的提出

預(yù)先定價(jià)最早是在美國(guó)于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國(guó)家紛紛出臺(tái)預(yù)先定價(jià)稅制。經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）對(duì)預(yù)先定價(jià)制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中專門論述了預(yù)先定價(jià)。我國(guó)也于近年開始了這方面的試行工作，我國(guó)稅務(wù)主管部門在1998年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中在第七章調(diào)整方法的選用中，大膽引入預(yù)先定價(jià)[2]，廈門市國(guó)家稅務(wù)局亦于當(dāng)年首先開始了試點(diǎn)，他們與有關(guān)企業(yè)簽訂了我國(guó)的第一個(gè)單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，后來(lái)，深圳市地方稅務(wù)局等稅務(wù)部門相繼跟進(jìn)，在預(yù)先定價(jià)方面進(jìn)行了有益的嘗試，為我國(guó)全面引入預(yù)先定價(jià)制度提供了豐富的實(shí)踐資源。2002年10月15日起實(shí)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《征管法實(shí)施細(xì)則》）第五十三條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價(jià)事項(xiàng)，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。根據(jù)此條規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)主管部門起草的預(yù)先定價(jià)[3]的具體管理辦法將于近些時(shí)候出臺(tái)。因此，從稅法理論角度探尋預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐與理論動(dòng)因，研究預(yù)先定價(jià)稅制與傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的不同，為即將開展的我國(guó)預(yù)先定價(jià)稅制的實(shí)踐提供理論上的儲(chǔ)備，應(yīng)是不無(wú)積極意義的嘗試。

從制度層面論，“預(yù)先定價(jià)稅制”一詞能夠較好地概括預(yù)先定價(jià)所包含的一系列制度，預(yù)先定價(jià)稅制可定義為跨國(guó)納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原則和方法等涉稅問(wèn)題事先進(jìn)行蹉商、達(dá)成協(xié)議、執(zhí)行協(xié)議、跟蹤監(jiān)管及相應(yīng)調(diào)整等一系列活動(dòng)和安排的制度總稱。

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個(gè)預(yù)先定價(jià)安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系的主體是納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅務(wù)管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價(jià)可分為單邊預(yù)先定價(jià)、雙邊預(yù)先定價(jià)和多邊預(yù)先定價(jià)。單邊預(yù)先定價(jià)是指納稅人與一個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價(jià)則是納稅人與多個(gè)稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價(jià)協(xié)議；單邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題，雙（多）邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議則能夠有效解決此問(wèn)題。

預(yù)先定價(jià)之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實(shí)踐和理論方面的動(dòng)因的。通過(guò)分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識(shí)和把握預(yù)先定價(jià)稅制相對(duì)于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的先進(jìn)性，由此推動(dòng)預(yù)先定價(jià)稅制在中國(guó)的實(shí)際運(yùn)行。

預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐動(dòng)因

預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生最直接的實(shí)踐動(dòng)因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身是一個(gè)中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個(gè)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部的資源組合，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體效益最大化，但是與此同時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)直接影響到利潤(rùn)乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國(guó)集團(tuán)國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)更關(guān)乎國(guó)家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國(guó)家都針對(duì)此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

從總體上說(shuō)，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLength Principle），簡(jiǎn)言之，即是獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（Formulary Method），它是指一個(gè)稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額除以整個(gè)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額[4].但很多國(guó)家認(rèn)為該方法過(guò)于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國(guó)家采用公平交易原則對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅法上的規(guī)制。

但在實(shí)務(wù)中，運(yùn)用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場(chǎng)價(jià)格在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中很難找到，經(jīng)濟(jì)主體之間的完全競(jìng)爭(zhēng)幾乎是不存在的，倒是獨(dú)占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無(wú)形資產(chǎn)的交易。第三，對(duì)稅企雙方來(lái)說(shuō)，要找到合適的獨(dú)立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制在適用公平交易原則時(shí)，又是采用事后審計(jì)的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長(zhǎng)一些要追溯10年甚至無(wú)限期。因此，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，在時(shí)過(guò)境遷之后，要證明當(dāng)時(shí)的交易是否符合當(dāng)時(shí)的公平交易價(jià)格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方帶來(lái)管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對(duì)實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無(wú)法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、審計(jì)和調(diào)整?；谵D(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說(shuō)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是科學(xué)，不如說(shuō)它是一門藝術(shù)。

近些年來(lái)，為了打擊愈演愈烈的國(guó)際避稅，不少國(guó)家改變了過(guò)去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為合法，只能對(duì)其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺(tái)了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則，罰則中強(qiáng)調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國(guó)率先制定處罰條款以來(lái)，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國(guó)等國(guó)跟進(jìn)，合計(jì)共有11國(guó)已在本國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價(jià)制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測(cè)性，無(wú)利于避免雙重征稅且審計(jì)過(guò)程繁瑣冗長(zhǎng)充斥敵意，預(yù)先定價(jià)稅制應(yīng)運(yùn)而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測(cè)性和確定性，不僅有利于增強(qiáng)跨國(guó)納稅人對(duì)其商業(yè)活動(dòng)的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對(duì)跨國(guó)納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對(duì)防范跨國(guó)納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生并流行的實(shí)踐層面的直接動(dòng)因。 預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的理論動(dòng)因

從上述實(shí)踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價(jià)只是將轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時(shí)間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生除了上述實(shí)踐層面的動(dòng)因，更有其深刻的理論動(dòng)因。

（一）對(duì)納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制向預(yù)先定價(jià)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，納稅人是潛在的、先驗(yàn)的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實(shí)際交易完成后，須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計(jì)。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對(duì)這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動(dòng)機(jī)之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后審計(jì)的模式缺乏對(duì)納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價(jià)則較好地解決了這個(gè)問(wèn)題。在預(yù)先定價(jià)中，納稅人被假定為誠(chéng)實(shí)守信、愿意與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的納稅人。在納稅人實(shí)際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過(guò)協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過(guò)去不愿意交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個(gè)雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價(jià)對(duì)納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，納稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅人可以申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)甚至有權(quán)申請(qǐng)雙（多）邊預(yù)先定價(jià)。

在預(yù)先定價(jià)稅制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價(jià)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價(jià)協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)迫納稅人申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)。

（二）對(duì)稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生 稅收制度的設(shè)計(jì)經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會(huì)影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制似更傾向于稅收公平原則，對(duì)不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整重在一個(gè)事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國(guó)家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的周期相對(duì)都比較長(zhǎng)，少的一二年，長(zhǎng)的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。 預(yù)先定價(jià)則加重稅法效率原則的運(yùn)用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的時(shí)間，一般預(yù)先定價(jià)協(xié)議一二年時(shí)間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后審計(jì)的成本。

（三）稅收法定原則對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生 實(shí)質(zhì)課稅原則，大陸法系國(guó)家又稱之為實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說(shuō)法，如實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實(shí)將實(shí)質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實(shí)之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實(shí)、實(shí)況、經(jīng)濟(jì)性之實(shí)質(zhì)等”出現(xiàn)差異時(shí)，應(yīng)首重實(shí)質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實(shí)質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點(diǎn)問(wèn)題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運(yùn)用就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體適用。但實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對(duì)稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實(shí)質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說(shuō)來(lái)，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

但在實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國(guó)家的稅收權(quán)益等等。因此實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點(diǎn)，可以從預(yù)先定價(jià)對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價(jià)協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測(cè)性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價(jià)的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險(xiǎn)和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價(jià)中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價(jià)稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中的實(shí)際運(yùn)用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生具有實(shí)踐和理論層面的雙重動(dòng)因。在實(shí)踐中，它針對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的事后審計(jì)帶來(lái)的低效、稅企雙方合作難等難點(diǎn)問(wèn)題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價(jià)再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說(shuō)明尊重納稅人、強(qiáng)調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的服務(wù)意識(shí)是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)困境的有效出路；同時(shí)在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價(jià)值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實(shí)質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國(guó)當(dāng)時(shí)用的預(yù)先定價(jià)一詞英文是Advance Pricing Agreements， 意為預(yù)先定價(jià)協(xié)議，后來(lái)經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangements），意為預(yù)先定價(jià)安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因?yàn)轭A(yù)先定價(jià)還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價(jià)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說(shuō)得通，但在當(dāng)時(shí)缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價(jià)通過(guò)“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國(guó)，實(shí)在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計(jì)，這使我國(guó)在引入預(yù)先定價(jià)方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價(jià)而不用預(yù)約定價(jià)，理由如下：第一，從英文直譯過(guò)來(lái)，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語(yǔ)中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)做某事，預(yù)先是把原先某個(gè)確定時(shí)點(diǎn)要做的事提前做了；第三，目前《征管法實(shí)施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡(jiǎn)單地縮寫成預(yù)約似不可行，因?yàn)轭A(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.

[5]參見Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國(guó)際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁(yè)。

[6]資料來(lái)源：David Lewis， Ernst  Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。

[7]參見前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國(guó)際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁(yè)。

[8]同上引，第212頁(yè)。

第7篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在國(guó)外的獨(dú)立審計(jì)工作中得到應(yīng)用，同時(shí)也引起了我國(guó)理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國(guó)開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在許多缺陷，另外，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的應(yīng)用出現(xiàn)新的問(wèn)題。

1所處環(huán)境的局限性。

作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無(wú)疑是更加科學(xué)的，但在我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)的階段，唯有部分會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嘗試了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。從整個(gè)審計(jì)行業(yè)的構(gòu)成及所接業(yè)務(wù)情況來(lái)看，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍以賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?yàn)橹鳌?/p>

2缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

推動(dòng)審計(jì)由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個(gè)主要?jiǎng)右蚓褪菍徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增大。在我國(guó)，20世紀(jì)80年代是整個(gè)審計(jì)行業(yè)的恢復(fù)建立時(shí)期，由于當(dāng)時(shí)特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在90年代，行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對(duì)影響社會(huì)的幾大會(huì)計(jì)造假案以及涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行過(guò)處理，但總體來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然很小，主要表現(xiàn)在，《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對(duì)審計(jì)人員的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對(duì)責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為規(guī)范審計(jì)行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識(shí)比較淡薄，證券市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小。由此可見，由于目前我國(guó)立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。

3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)成本。

降低審計(jì)成本也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本：通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的分析，確定固有風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識(shí)別很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估，認(rèn)定出實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。

通過(guò)相關(guān)審計(jì)成本分析，我們可以看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能節(jié)約審計(jì)成本，主要原因有：（1）從搜集資料整理資料到分析評(píng)估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)師相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，這樣就會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間成本。（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人力資源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識(shí)，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，并對(duì)其提供相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，?shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計(jì)算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計(jì)工作的資金成本。

險(xiǎn)量化理論與實(shí)際應(yīng)用具有差距。

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)分析，該模型以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

從公式可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和量化過(guò)程，但是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評(píng)估和量化缺乏可操作性。目前在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究和實(shí)踐中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法建立模型，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化。但是任何事物都有其相對(duì)的一面，該模式也不例外。

一是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的問(wèn)題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險(xiǎn)量化模型對(duì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，以市場(chǎng)基本運(yùn)行為前提的風(fēng)險(xiǎn)量化模型，在這種市場(chǎng)狀況迅速惡化，許多市場(chǎng)變量出現(xiàn)異常值的情況下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就顯得無(wú)能為力。

二是作為基本風(fēng)險(xiǎn)分析工具的數(shù)理模型，往往以概率事件為假設(shè)，然而事實(shí)上該假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷降低了通過(guò)數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的可靠性。

三是風(fēng)險(xiǎn)量化的數(shù)據(jù)模型存在對(duì)歷史數(shù)據(jù)過(guò)度依賴的問(wèn)題。這種對(duì)歷史數(shù)據(jù)過(guò)度依賴的參數(shù)估計(jì)法往往面臨兩難的情況：一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但難以反映現(xiàn)實(shí)的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的準(zhǔn)確性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來(lái)復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測(cè)未來(lái)存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)量化方法，在項(xiàng)目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而將其作為審計(jì)工作中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。因此，盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)都是非常主觀的。

5在我國(guó)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的支持。

目前我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上的，其中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就容易忽略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的局限性，導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是探索性的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，操作過(guò)程中有許多不完善之處。

二、對(duì)我國(guó)推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國(guó)審計(jì)的必然選擇，是適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)及審計(jì)工作的客觀要求。針對(duì)我國(guó)目前的審計(jì)環(huán)境及相關(guān)的問(wèn)題，可以完善以下幾個(gè)方面，著手推動(dòng)我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在實(shí)際中的運(yùn)用。

1強(qiáng)化培訓(xùn)機(jī)制。

一種新的審計(jì)模式的推廣和運(yùn)用，必然伴隨著一個(gè)生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個(gè)陣痛期，大力推行強(qiáng)制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則于去年底開始實(shí)施，“四大”會(huì)計(jì)公司想必已經(jīng)實(shí)施了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這樣，國(guó)家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐做法及成敗得失，向我國(guó)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳授。“他山之石，可以攻玉”，通過(guò)借鑒國(guó)際上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐，可以使我們迎頭趕上審計(jì)實(shí)務(wù)的潮流，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，我國(guó)的三所國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，可以借此機(jī)會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在短時(shí)間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。由此以點(diǎn)帶面，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

2健全法律法規(guī)制度。

在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強(qiáng)化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實(shí)選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢(shì)的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然都規(guī)定了審計(jì)人員的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對(duì)審計(jì)人員違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，現(xiàn)行的審計(jì)質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。

3建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的資源共享機(jī)制。

政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會(huì)等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時(shí)上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，以便使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

4健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。

一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日常控制活動(dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

第8篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

1998年加拿大特許師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)提出了有關(guān)審計(jì)期望差的構(gòu)成要素的研究報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為審計(jì)期望差是指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距，它可以分為四個(gè)部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、公眾對(duì)審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對(duì)執(zhí)業(yè)認(rèn)識(shí)之間的差距。其中，前兩個(gè)差距被認(rèn)為是合理的期望差，有必要通過(guò)執(zhí)業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個(gè)差距被認(rèn)為是不合理的期望差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。

審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

（一）供給和需求理論——審計(jì)期望差分析的經(jīng)濟(jì)學(xué)框架

1.審計(jì)需求產(chǎn)生的分析

理論認(rèn)為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等。然而由于契約雙方的信息不對(duì)稱導(dǎo)致了契約的不完備性，為人利用信息優(yōu)勢(shì)欺騙委托人提供了可能，同時(shí)也可能造成委托人誤解人的努力。委托人和人是兩個(gè)不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人為其努力工作，而人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵(lì)人，委托人需要獨(dú)立的第三方審計(jì)協(xié)調(diào)他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對(duì)稱，委托人無(wú)法觀察到人的行為，就有可能誤解人的努力，人也需要獨(dú)立的第三方審計(jì)為其簽證經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，審計(jì)起著協(xié)調(diào)委托人和人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化。現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)人員被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計(jì)人員被雇傭來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯(cuò)，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息不對(duì)稱性。另一方面，委托人和人通過(guò)審計(jì)費(fèi)用的支付，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，如果審計(jì)人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會(huì)判決審計(jì)人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。這就是西方的\深口袋\理論（the Deep Pocket ory）。由于信息不對(duì)稱性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客觀上期望獨(dú)立的第三方審計(jì)承擔(dān)信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者和保險(xiǎn)人的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益沖突，這就是審計(jì)需求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。

2.審計(jì)供給函數(shù)的分析

審計(jì)師是一個(gè)利益集團(tuán)，是審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的審計(jì)有效供給指的是在現(xiàn)有資源充分利用的前提下，根據(jù)審計(jì)需求而實(shí)際能夠提供的審計(jì)服務(wù)量。審計(jì)的有效供給是審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員的勝任力、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期等因素的函數(shù)。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)有效供給的一個(gè)重要因素，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)環(huán)境能促進(jìn)審計(jì)的供給。審計(jì)人員的勝任力是審計(jì)人員處理審計(jì)事務(wù)的能力，一般通過(guò)從業(yè)和同業(yè)互查來(lái)保證。審計(jì)技術(shù)是指在提供審計(jì)服務(wù)過(guò)程中使用的專門技術(shù)和手段。審計(jì)技術(shù)越高，審計(jì)人員的勝任力越高，審計(jì)供給的效率就越高。審計(jì)師作為一個(gè)利益集團(tuán)，從事審計(jì)服務(wù)必然要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和收益的比較。審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有三要素：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、察覺風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)失敗的概率越大，審計(jì)師越不愿提供審計(jì)服務(wù)。

3.審計(jì)供給和需求的分析框架

均衡的審計(jì)服務(wù)量和價(jià)格是由審計(jì)供給和需求共同決定的。在現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)結(jié)果具有不可排他性，使審計(jì)信息成為一種準(zhǔn)公共物品，它有外部性，必然出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象。審計(jì)結(jié)論是針對(duì)不同公司的情況做出，導(dǎo)致了審計(jì)結(jié)果的異質(zhì)性，從而使審計(jì)結(jié)果具有不可加性。審計(jì)結(jié)果的不可觀察性，使審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格很難建立在可觀測(cè)的特征上。因此審計(jì)市場(chǎng)并不是一個(gè)有效的市場(chǎng)，審計(jì)供給相對(duì)于需求不足，這就是造成審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。如圖所示：

（二）運(yùn)用供需理論具體分析兩類審計(jì)期望差形成的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因

1.不合理的審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

筆者認(rèn)為，不合理的審計(jì)期望差源于信息不對(duì)稱前提下公眾對(duì)審計(jì)的過(guò)度需求。根據(jù)審計(jì)的需求理論分析，社會(huì)公眾（委托人）是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，他們?cè)谙嘈艑徲?jì)師獨(dú)立性的前提下，通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自己的利益。然而由于審計(jì)結(jié)果的不可觀測(cè)性導(dǎo)致社會(huì)公眾作為審計(jì)需求者和審計(jì)職業(yè)界作為審計(jì)供給方之間存在著信息不對(duì)稱，從而為審計(jì)師欺詐社會(huì)公眾提供了可能，使其獨(dú)立性受到大大影響。另一方面，審計(jì)是一種高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，審計(jì)人員相對(duì)社會(huì)公眾是風(fēng)險(xiǎn)偏好的，審計(jì)師在條件允許的情況下，更愿意冒險(xiǎn)與管理層（人）合謀來(lái)欺詐社會(huì)公眾。因此在信息不對(duì)稱的前提下，由于審計(jì)師與社會(huì)公眾對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的效用函數(shù)不同，必然會(huì)造成社會(huì)公眾期望與可能的審計(jì)準(zhǔn)則的偏差。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者的效用函數(shù)是凹性；風(fēng)險(xiǎn)偏好者的效用函數(shù)是凸性。圖示如下：

現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)與公眾對(duì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)的差距也是源于社會(huì)公眾在信息不對(duì)稱的前提下對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的過(guò)高期望?，F(xiàn)行實(shí)務(wù)上審計(jì)報(bào)告言簡(jiǎn)意賅，僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告作相對(duì)模糊的披露，使得社會(huì)公眾不能充分了解有關(guān)審計(jì)結(jié)論的詳細(xì)情況。信息的缺乏使得社會(huì)公眾無(wú)法調(diào)整自己的認(rèn)識(shí)和期望，造成公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的過(guò)度期望。綜上所述，由于信息不對(duì)稱造成社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的過(guò)高期望，從而產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的過(guò)度需求。

2.合理的審計(jì)期望差的學(xué)

筆者認(rèn)為合理的審計(jì)期望差是源于審計(jì)的有效供給不足?？赡艿臏?zhǔn)則是指審計(jì)人員在上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了理想狀態(tài)下審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。現(xiàn)行的準(zhǔn)則是指現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了現(xiàn)有狀況下審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。兩者之間的期望差是由于生產(chǎn)條件的不同而引起的。筆者認(rèn)為，生產(chǎn)條件的差距從本質(zhì)上講是源于審計(jì)環(huán)境的差異。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差異源于審計(jì)人員的勝任力、技術(shù)水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計(jì)需求的情況下，由于審計(jì)供給變量的制約而導(dǎo)致審計(jì)供給曲線移動(dòng)的結(jié)果（如下頁(yè)圖所示）。

解決審計(jì)期望差的建議

第9篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

關(guān)鍵詞：舞弊動(dòng)機(jī)；舞弊三角理論；萬(wàn)福生科

萬(wàn)福生科是湖南一家名不見經(jīng)傳的農(nóng)業(yè)科技公司，卻于2011年9月在深交所創(chuàng)業(yè)板成功上市。一年之后，2012年9月19日起萬(wàn)福生科停牌證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查，同年11月萬(wàn)福生科公開致歉，承認(rèn)公司財(cái)務(wù)存在欺詐行為。諷刺的是2012年7月中旬的時(shí)候，該公司董事長(zhǎng)龔永福還信誓旦旦表態(tài)：公司業(yè)績(jī)真實(shí)，不存在欺詐行為。2013年3月，萬(wàn)福生科檢查公告，公告顯示在2008年到2011年3年間累計(jì)虛增了74億元收入，使得公司凈利潤(rùn)虛增16億元。如此金額巨大的造假，在創(chuàng)業(yè)板還是首次，震動(dòng)了整個(gè)資本市場(chǎng)，人們對(duì)上市公司管理層的道德再一次產(chǎn)生質(zhì)疑。管理舞弊僅僅是由于管理層道德風(fēng)險(xiǎn)的存在嗎？答案是否定的。基于舞弊三角理論，管理舞弊是壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化（借口）三者在一定條件下綜合作用的結(jié)果。

一、舞弊三角理論

上世紀(jì)50年代，美國(guó)學(xué)內(nèi)部審計(jì)的奠基人勞斯?B?索耶先生提出，舞弊的產(chǎn)生是由三個(gè)方面的因素導(dǎo)致的，即：異常需要（壓力）、機(jī)會(huì)和自我合理化（借口）。勞倫斯雖然沒有對(duì)舞弊三因素進(jìn)行進(jìn)一步的闡釋，但一定程度上還是對(duì)舞弊動(dòng)因的產(chǎn)生機(jī)制給了合理的解釋。勞倫斯的三因子學(xué)說(shuō)被稱之為舞弊三角理論，為后來(lái)的舞弊動(dòng)因理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。其中，壓力是舞弊的行為動(dòng)機(jī)源于舞弊者的異常需要，一般是指舞弊者為了攫取更多利益或者保持現(xiàn)有利益的完整而進(jìn)行的舞弊，包括：經(jīng)濟(jì)壓力，工作壓力，癖好壓力，以及其他壓力。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者認(rèn)為進(jìn)行舞弊的暴露風(fēng)險(xiǎn)低，即舞弊后不被發(fā)現(xiàn)或者可以避免懲罰的機(jī)率，一般有這幾種情況：企業(yè)的業(yè)務(wù)或所處行業(yè)本身監(jiān)管不健全或者舞弊風(fēng)險(xiǎn)低為企業(yè)舞弊提供了機(jī)會(huì)；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題；對(duì)管理層的監(jiān)督失效；內(nèi)部控制存在重大缺陷等。自我合理化，是指舞弊者以他自認(rèn)為合理的借口，即使借口很荒唐，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為觀念相符合。

二、“萬(wàn)福生科”舞弊動(dòng)因分析

（一）壓力

1、為IPO而舞弊

（1）管理者的貪婪。萬(wàn)福生科董事長(zhǎng)龔永福的一己私欲使得企業(yè)幾乎萬(wàn)劫不復(fù)。上市融資成本低、風(fēng)險(xiǎn)小，龔永福一心想要萬(wàn)福生科上市圈錢，滿足自己的欲望，不惜通過(guò)財(cái)務(wù)造假取得上市資格。

（2）為滿足上市條件。據(jù)我國(guó)《證券法》中規(guī)定以及證監(jiān)會(huì)的一些條例，對(duì)與企業(yè) IPO要求是相當(dāng)嚴(yán)苛的，公式要想上市至少要有一定的業(yè)績(jī)支持和連續(xù)盈利的條件。萬(wàn)福生科有同樣有這種需要，為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供了動(dòng)力。

2、管理層貪欲進(jìn)一步加劇舞弊

IPO的成功催生了萬(wàn)福生科的貪欲。2011年，萬(wàn)福生科上市后，首募即圈得425億元人民幣。通過(guò)造假獲取得大量了大量資金，這種一本萬(wàn)利的買賣使得，管理層幾乎失去理性，2012年繼續(xù)造假虛構(gòu)業(yè)績(jī)，向股市釋放虛假的信號(hào)，以期估價(jià)上漲，資本增值。

（二）機(jī)會(huì)

1、外部機(jī)會(huì)

（1）外部監(jiān)管不利、資本市場(chǎng)不健全。

在我國(guó)，公司上市要求總體來(lái)看門檻是低于西方國(guó)家的，而且創(chuàng)業(yè)板的上市條件要求還要低于主板上市的要求，這也是我國(guó)創(chuàng)業(yè)板高風(fēng)險(xiǎn)的原因。相關(guān)法律政策還有待完善，會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同下的原則導(dǎo)向，實(shí)施起來(lái)依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)。我國(guó)資本市場(chǎng)才僅僅有20幾年的歷史，雖然發(fā)展迅速，但發(fā)育程度還是較低。這些都為，上市公司舞弊，提供了外部機(jī)會(huì)。

（2）IPO中介機(jī)構(gòu)為上市創(chuàng)造機(jī)會(huì)。

在公司上市的過(guò)程中，需要各種相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估、證明。萬(wàn)福生科造假案中，審計(jì)單位、保薦機(jī)構(gòu)等相關(guān)中介組織，沒有履行鑒證監(jiān)督的職責(zé)，相反利用職責(zé)之便為萬(wàn)福生科的上市提供便利。中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性往往在經(jīng)濟(jì)利益面前缺失，為公司上市提供機(jī)會(huì)。

2、內(nèi)部機(jī)會(huì)

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)集中。

人龔永福與其妻子所持股權(quán)占公司股份總數(shù)5988%是萬(wàn)福生科的實(shí)際控制人。一股獨(dú)大之下，如果大股東存在道德風(fēng)險(xiǎn)，公司是極易發(fā)生舞弊行為的。在萬(wàn)福生科的治理層，可想而知，公司決策完全是兩人說(shuō)了算。

（2）內(nèi)控形同虛設(shè)。

在萬(wàn)福生科，龔永福作為董事長(zhǎng)卻同時(shí)兼任公司總經(jīng)理，治理層對(duì)管理層的監(jiān)督完全沒有意義。在這種組織結(jié)構(gòu)之下，一切內(nèi)部控制對(duì)龔永福而言，完全形同虛設(shè)。而且，公司監(jiān)事會(huì)中曾有兩名成員是其其妻的兩位姐妹，可見公司監(jiān)事會(huì)也缺乏獨(dú)立性。在2012年年報(bào)中，對(duì)其審計(jì)的中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)也所表明：萬(wàn)福生科內(nèi)部控制制度，不符合內(nèi)部控制規(guī)范的要求，控制機(jī)制基本無(wú)效。

（三）自我合理化

萬(wàn)福生科造假東窗事發(fā)后，其董事長(zhǎng)龔永福竟然還聲稱：公司造假是為了給投資者留下好印象，是為了公司更好的發(fā)展。很明顯，是為其舞弊找借口，并且事發(fā)之前，龔永福曾保證公司業(yè)績(jī)真實(shí)。種種跡象都表明，萬(wàn)福生科舞弊的借口是對(duì)其舞弊行為的自我合理化。

三、資本市場(chǎng)治理的建議

（一）內(nèi)部利益者、中介機(jī)構(gòu)和政府機(jī)構(gòu)的聯(lián)合行為催生了萬(wàn)福生科造假案。在利益面前，相關(guān)責(zé)任人應(yīng)該理性評(píng)估收益與風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)社會(huì)責(zé)任和道德建設(shè)予以衡量，不要被利益驅(qū)使。

（二）內(nèi)外部缺陷為萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。在外部環(huán)境方面，需加強(qiáng)完善我國(guó)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)上市規(guī)則并加大上市審查力度。在內(nèi)部治理方面，企業(yè)需加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)并加大內(nèi)部和外部對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性審計(jì)。

（三）上市前對(duì)資金的需要和上市后維護(hù)業(yè)績(jī)的需求促成了萬(wàn)福生科的財(cái)務(wù)造假。企業(yè)方面應(yīng)當(dāng)正確看待財(cái)務(wù)需要并加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施；政府方面應(yīng)當(dāng)在合理范圍內(nèi)對(duì)企業(yè)給予一定財(cái)政支持，幫助企業(yè)渡過(guò)行業(yè)寒潮期；投資者方面要學(xué)會(huì)甄別企業(yè)財(cái)務(wù)需要是否合理，從而防范企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（作者單位：蘭州商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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