審計(jì)動(dòng)因理論精選(九篇)

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第1篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

G-CSF 動(dòng)員組（SCF-G 組）、單側(cè)輸尿管梗阻組（UUO 組）、SCF 聯(lián)合 G-CSF 動(dòng)員加梗阻 組（UUO+SCF-G 組）。于實(shí)驗(yàn)第 5、14、21、28 天每組各隨機(jī)抽取 8 只處死，檢測血清

肌酐水平、腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目和Ⅷ因子陽性表達(dá)細(xì)胞數(shù)目、腎間質(zhì)纖維化和間質(zhì)

的病理損害積分、腎皮質(zhì)血管內(nèi)皮生長因子（VEGF） mRNA 和血小板反應(yīng)蛋白-1（TSP-1 ）

mRNA 的表達(dá)。結(jié)果

①UUO 模型 2 周時(shí)即可見到腎間質(zhì)纖維化伴腎小管周微血管的丟失；

②UUO+SCF-G 組腎間質(zhì)干細(xì)胞歸巢數(shù)目明顯高于 UUO 組和 Sham 組；③UUO+SCF-G 組 腎小管周微血管指數(shù)減少出現(xiàn)的時(shí)間晚于 UUO 組；④第 14、21、28 天 UUO+SCF-G 組間 質(zhì)化纖維程度和腎小管損傷程度均輕于 UUO 組；⑤UUO+SCF-G 組術(shù)后 VEGF mRNA 表達(dá) 下降出現(xiàn)的時(shí)間晚于 UUO 組，且表達(dá)均高于同期 UUO 組；⑥UUO+SCF-G 組術(shù)后 TSP-1 mRNA 表達(dá)增高出現(xiàn)的時(shí)間晚于 UUO 組，且表達(dá)均低于同期 UUO 組；⑦在 UUO 組和 UUO+SCF-G 組中，腎小管周微血管指數(shù)與血清肌酐水平及間質(zhì)纖維化積分、腎小管間質(zhì)的 病理積分均呈負(fù)相關(guān)；腎皮質(zhì) VEGF mRNA 表達(dá)與腎小管周微血管指數(shù)均呈正相關(guān)，腎皮

質(zhì) TSP-1 mRNA 表達(dá)與腎小管周微血管指數(shù)均呈負(fù)相關(guān)。結(jié)論

周微血管的丟失，并與腎間質(zhì)纖維化及間質(zhì)病理損傷密切相關(guān)；

①UUO 大鼠中存在腎小管

②聯(lián)合應(yīng)用 SCF 和 G-CSF 動(dòng)員的骨髓干細(xì)胞可以歸巢至受損的腎臟，有助于減少腎小管周 微血管丟失，并進(jìn)而減輕腎間質(zhì)纖維化和間質(zhì)損害，保護(hù)腎功能；③聯(lián)合應(yīng)用 SCF 和 G-CSF， 可以上調(diào)腎皮質(zhì) VEGF mRNA 水平和下調(diào) TSP-1 mRNA 水平，這可能是其促進(jìn)內(nèi)皮細(xì)胞修 復(fù)及保護(hù)腎間質(zhì)微血管損傷的機(jī)制之一。 關(guān)鍵詞：單側(cè)輸尿管梗阻，骨髓干細(xì)胞，干細(xì)胞因子，粒細(xì)胞細(xì)胞集落刺激因子，間質(zhì)纖維 化，腎小管周微血管，血管內(nèi)皮生長因子，血小板反應(yīng)蛋白-1

中圖分類號：R620

間質(zhì)纖維化是慢性腎臟疾病進(jìn)展的共同病理特征，最終進(jìn)展為終末期腎衰[1]，目前對此 尚缺乏有效的治療措施。Bohle 等的研究[2]發(fā)現(xiàn)，多種進(jìn)展性腎病存在腎間質(zhì)微血管丟失， 并認(rèn)為腎間質(zhì)微血管的丟失是造成腎小管間質(zhì)缺氧性損傷及間質(zhì)纖維化的重要病因。近年國 內(nèi)外在心肌梗死領(lǐng)域應(yīng)用骨髓干細(xì)胞進(jìn)行治療的報(bào)道較多，認(rèn)為骨髓干細(xì)胞最終不能分化為 新的心肌細(xì)胞，但可促進(jìn)受損組織的新生血管形成，心肌梗死患者可能受益于此[3，4]。本研 究擬觀察干細(xì)胞因子（SCF）聯(lián)合粒細(xì)胞集落刺激因子（G-CSF）對單側(cè)輸尿管梗阻（UUO） 大鼠骨髓干細(xì)胞動(dòng)員后在腎間質(zhì)的歸巢及對腎間質(zhì)中微血管、纖維化程度和腎功能的影響， 并探討其對微血管影響的可能機(jī)制，以期為干細(xì)胞移植在腎臟疾病中的應(yīng)用提供新的途徑及 理論依據(jù)。

1本課題得到國家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目號：30672251）及教育部博士點(diǎn)基金資助 （項(xiàng)目號：20040533043）

的資助。

1 材料與方法

1.1 實(shí)驗(yàn)動(dòng)物

128 只雄性 Wistar 大鼠（體重 180-200 g），由中南大學(xué)湘雅二醫(yī)院實(shí)驗(yàn)動(dòng)物中心提供。 隨機(jī)分為 4 組，每組 32 只。

1. 2 主要材料

基因重組人粒細(xì)胞集落刺激因子(rhG-CSF，商品名：瑞白)購于山東齊魯制藥廠，干細(xì)胞因 子（rhSCF）購于成都地奧九泓制藥廠，兔抗 CD34 多克隆抗體購于 Santa Cruz 公司，兔抗 Ⅷ因子相關(guān)抗原多克隆抗體及 SP 免疫組化染色試劑盒均購于北京中杉金橋生物技術(shù)有限公 司，引物由上海生工合成。

1. 3 實(shí)驗(yàn)分組及方法

①假手術(shù)對照組（ sham operation group，Sham 組）。手術(shù)分離右輸尿管但不結(jié)扎輸尿 管。術(shù)后當(dāng)天即經(jīng)皮下注射生理鹽水 2ml/(kg·d)，連續(xù) 5 天。②SCF 聯(lián)合 G-CSF 對照組（SCF

and G-CSF control group，SCF-G 組）。皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200 ?g/(kg·d)， 連續(xù) 5 天。③單側(cè)輸尿管梗阻組（unilateral ureteral obstruction group，UUO 組）。行右側(cè)輸 尿管結(jié)扎術(shù)。術(shù)后當(dāng)天即經(jīng)皮下注射生理鹽水 2ml/(kg·d)，連續(xù) 5 天。④單側(cè)輸尿管梗阻加 SCF 聯(lián)合 G-CSF 動(dòng)員組（unilateral ureteral obstruction treated with SCF and G-CSF group， UUO+SCF-G 組）。行右側(cè)輸尿管結(jié)扎術(shù)，術(shù)后當(dāng)天即皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200

?g/(kg·d)，連續(xù) 5 天。于實(shí)驗(yàn)第 5、14、21、28 天每組各隨機(jī)抽取 8 只大鼠處死，采集血液 及右側(cè)腎臟標(biāo)本。其中右腎除去腎包膜用生理鹽水灌洗后分成二份，一份用 10%的福爾馬 林固定以用于光鏡檢測和免疫組化檢測，其余部分分離腎皮質(zhì)，經(jīng)液氮速凍保存后轉(zhuǎn)入-70℃ 冰箱備用。

1. 4 指標(biāo)檢測

1.4.1 檢測四組大鼠血清肌酐水平：

日立 7150 型全自動(dòng)生化分析儀測定。

1.4.2 免疫組化染色檢測腎間質(zhì) CD34 陽性表達(dá)細(xì)胞

染色后每張切片取腎皮質(zhì) 20 個(gè)顯微鏡高倍視野(×400)，分別計(jì)數(shù)每個(gè)視野腎小管間質(zhì)

中 CD34+細(xì)胞數(shù)目，取其平均值。

1.4.3 免疫組化染色檢測腎間質(zhì)Ⅷ因子陽性表達(dá)細(xì)胞 微血管免疫組化染色陽性細(xì)胞的量化參照文獻(xiàn)[5] 任何 1 個(gè)棕黃色的內(nèi)皮細(xì)胞或內(nèi)

皮細(xì)胞簇作為 1 條微血管，只要結(jié)構(gòu)不相連，其分支結(jié)構(gòu)也作為 1 條血管計(jì)數(shù)（除外大的

血管）。對每個(gè)標(biāo)本觀察腎皮質(zhì) 20 個(gè)顯微鏡高倍視野(×400)腎小管周圍腎間質(zhì)中微血管數(shù)， 并取平均值，得出腎小管周微血管指數(shù)（peritubular capillar index，PCI）。

1.4.4 腎臟病理評分

HE、 PAS 及 Masson 染色后在光鏡下觀察腎組織形態(tài)改變，并進(jìn)行間質(zhì)纖維化及間質(zhì) 的病理損害積分，評分標(biāo)準(zhǔn)參照李志輝等的方法[6]。

1.4.5 RT-PCR 方法檢測腎皮質(zhì)血管內(nèi)皮生長因子（VEGF） mRNA 和血小板反應(yīng)蛋白-1

（TSP-1 ）mRNA 的表達(dá)

VEGF 引 物序列 為 ：上游 5/- TTCGTCCAACTTCTGGGCTGT-3/ ，下游 5/- AGCAAGGCAAGGCTCCAATG-3/ ； TSP-1 引 物 序 列 為 ： 上 游 5/- CATCAACACCGAAAGGGACG-3/，下游 5/- AGCCCATAGTTCCAGAAGGTG-3/。擴(kuò)增片段 長度 VEGF 為 420 bp，TSP-1 為 538 bp。GAPDH 為內(nèi)參。PCR 反應(yīng)產(chǎn)物瓊脂糖凝膠電泳后，

用 Phoretix ID 凝膠圖像分析軟件測定電泳條帶的光密度，用內(nèi)參校準(zhǔn)后進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

1.5 統(tǒng)計(jì)學(xué)分析

采用 SPSS13.0 統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。腎小球和小管間質(zhì)的病理積分系將多項(xiàng)分類資 料的結(jié)果數(shù)量化，其結(jié)果同其它定量資料一樣，以均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（ x ±s）表示，兩組間均數(shù) 采用 t 檢驗(yàn)，多組間均數(shù)進(jìn)行單因素方差分析。對有相關(guān)趨勢的變量，采用 Pearson 相關(guān)分 析。腎間質(zhì)纖維化積分系單項(xiàng)分類資料的結(jié)果，按等級資料處理，兩組之間比較采用秩和 檢驗(yàn)。腎間質(zhì)纖維化積分與其它資料的相關(guān)分析采用 Spearman 相關(guān)分析。均以 P

2 結(jié)果

2.1 四組大鼠不同時(shí)間點(diǎn)血清肌酐水平的變化

UUO 組與 UUO+SCF-G 組大鼠在術(shù)后第顯著性（P0.05）（見表 1）。

表 1. 四組大鼠不同時(shí)間點(diǎn)血清肌酐的變化（?mol/L）（ x ±s）

第 5 天 第 14 天 第 21 天 第 28 天

Sham

24.11±7.88

24.41±5.53

21.95±5.36

25.05±7.69

SCF-G

22.19±7.04

23.55±5.36

22.44±4.83

23.77±7.07

UUO 25.54±7.85 89.71±12.92a 81.50±18.05a 81.05±26.75a

UUO+SCF-G

26.05±6.67

85.33±14.72a

84.08±20.38a

77.99±22.20a

F

0.440

97.452

49.418

24.638

P

0.726

0.000

0.000

0.000

a P

2.2 四組大鼠不同時(shí)間點(diǎn)腎小管間質(zhì)中 CD34 陽性細(xì)胞數(shù)目的變化

CD34 表達(dá)于細(xì)胞膜，既是干細(xì)胞的表面標(biāo)志，也是血管內(nèi)皮細(xì)胞的表面標(biāo)志。CD34 陽性表達(dá)為蘇木素核襯染下，細(xì)胞膜環(huán)狀棕黃色染色。在 Sham 組及 SCF-G 組，CD34+陽 性表達(dá)見于腎小球內(nèi)、腎間質(zhì)內(nèi)微血管及大的血管的內(nèi)皮細(xì)胞，其他部位各時(shí)間點(diǎn)均未發(fā)

現(xiàn) CD34+表達(dá)細(xì)胞。而在 UUO 組和 UUO+SCF-G 組中，除了上述部位外，在部分損傷的小 管部位亦見 CD34+表達(dá)細(xì)胞，且 UUO 組腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目在術(shù)后第 5 天較 Sham 組及 SCF-G 組略有增多，UUO+SCF-G 組則在第 5、14、21 腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目與 其余三組相比均明顯增多，差異有顯著性（P0.05）（見表 2）。

第2篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)理論體系 邏輯起點(diǎn)

審計(jì)理論本身是自成系統(tǒng)的，在這個(gè)系統(tǒng)中理應(yīng)存在一個(gè)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)，這個(gè)結(jié)構(gòu)就是審計(jì)理論體系。要探討審計(jì)理論體系的問題，首先要解決審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的問題，關(guān)于這一問題學(xué)術(shù)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)、以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)、以審計(jì)職能為起點(diǎn)、以審計(jì)動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)等。本文將在分析審計(jì)理論研究諸觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展歷史角度探討審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)這一問題，并最終構(gòu)建審計(jì)理論體系。

一、審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)諸觀點(diǎn)的適當(dāng)性分析

1.審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境是與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境只是由一些影響審計(jì)的因素組成，這些因素不可能對審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)起決定作用。

2.審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)職能

審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是決定和解釋其他審計(jì)概念的依據(jù)。審計(jì)職能即審計(jì)本身內(nèi)在的固有的功能，是審計(jì)最本質(zhì)的體現(xiàn)，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。審計(jì)到底具有怎樣的本質(zhì)和職能，這是一個(gè)值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)不符合研究事物的客觀規(guī)律，研究一種現(xiàn)象應(yīng)首先研究其原因，再研究其功能，因此審計(jì)動(dòng)因的研究要在審計(jì)職能之前。

3.審計(jì)目標(biāo)

以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的起點(diǎn)是當(dāng)前最為流行的一種觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是指在一定歷史條件下、審計(jì)主體通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的結(jié)果、境地。審計(jì)目標(biāo)只能是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)，如果作為引導(dǎo)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就可能造成審計(jì)理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展角度看將審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?/p>

1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生與存續(xù)的前提

審計(jì)是在受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，并隨著審查評價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而向前發(fā)展的。政府審計(jì)、民間審計(jì)和組織內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都與受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不可分割。審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展必然導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，其是審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

2.以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?，因?yàn)椋?/p>

(1)審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和基本職能。由于受托管理、受托經(jīng)營關(guān)系的出現(xiàn)，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，其必然是要為解決該種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)關(guān)系中的矛盾服務(wù)的，因此其本質(zhì)和職能在產(chǎn)生時(shí)便于生俱來。

(2)審計(jì)動(dòng)因是穩(wěn)定的且是惟一的。一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于審計(jì)理論研究的始終，不因時(shí)間、地點(diǎn)、條件的改變而改變，這就決定了作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征。另一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有一個(gè)，而且只能是一個(gè)。進(jìn)行審計(jì)研究工作，需要有一個(gè)切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)，同時(shí)，只有從這個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對審計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識，恰當(dāng)?shù)貥?gòu)建出審計(jì)理論體系。

(3)審計(jì)動(dòng)因既與審計(jì)理論相聯(lián)系也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，使審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合。審計(jì)活動(dòng)中完成從理論到實(shí)踐，從實(shí)踐到理論的反復(fù)過程，必然要以審計(jì)邏輯起點(diǎn)為中介，這就要求審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)具有聯(lián)系性，成為可以溝通理論和實(shí)踐的橋梁。

(4)審計(jì)動(dòng)因的客觀性。促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的矛盾――審計(jì)動(dòng)因是客觀的，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也應(yīng)是客觀的。在促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的諸多矛盾中，必有一種起主導(dǎo)作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就其內(nèi)容來講是客觀的。

三、審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)的重構(gòu)

根據(jù)以上研究的結(jié)論，我們可將審計(jì)理論體系構(gòu)建如下圖：

審計(jì)理論包括審計(jì)基本理論和審計(jì)應(yīng)用理論，關(guān)與本表的解釋：

1.審計(jì)動(dòng)因是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，從這點(diǎn)出發(fā)，研究審計(jì)的其他相關(guān)問題，達(dá)到對審計(jì)的深入性認(rèn)識，形成審計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建出審計(jì)理論體系。

2．審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和審計(jì)的基本職能，審計(jì)職能是審計(jì)本質(zhì)的具體化。

3．審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，對某些無法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。

4.審計(jì)原則是在以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)而形成的審計(jì)基本概念的基礎(chǔ)上制定的一般原則，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)原則的具體化。

參考文獻(xiàn)：

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[2]李若山:審計(jì)理論結(jié)構(gòu)探討.審計(jì)研究,1995 年第3期

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第3篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

(一)企業(yè)低碳動(dòng)因與目標(biāo)應(yīng)用

BruceBellingham以奧巴馬政府增加經(jīng)濟(jì)投資強(qiáng)化低碳審計(jì)為例指出,低碳審計(jì)關(guān)乎環(huán)境氣候變化必須盡快落實(shí)審計(jì)活動(dòng)。盧相君、唐楷基于受托責(zé)任理論出發(fā),對英美國家的低碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了歸納分析后,為我國低碳審計(jì)目標(biāo)提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發(fā),研究分析了低碳審計(jì)的動(dòng)因即經(jīng)此審計(jì)后的信息會(huì)更具公信力,能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者決策提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。李兆東、鄢璐采用規(guī)范研究方法以需求為切入點(diǎn),認(rèn)為低碳審計(jì)的動(dòng)因從根本上是低碳政策的實(shí)施以及碳交易市場審計(jì)評價(jià)與認(rèn)證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業(yè)的角度通過規(guī)范分析,歸納出企業(yè)低碳審計(jì)的動(dòng)因主要是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發(fā)達(dá)國家的碳審計(jì)政策以及我國目前的問題,對我國碳審計(jì)目標(biāo)提出建議:總體目標(biāo)是保障低碳經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展,具體目標(biāo)則與英國環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的相類似。

(二)低碳審計(jì)主體研究應(yīng)用

目前國內(nèi)關(guān)于碳審計(jì)的主體有著較統(tǒng)一的認(rèn)識,審計(jì)主體是審計(jì)行為的執(zhí)行者。錢純等學(xué)者對低碳審計(jì)主體展開分析比較,認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)加強(qiáng)我國碳權(quán)交易市場審計(jì)主體的隊(duì)伍建設(shè)。劉穎、侯錦川從動(dòng)態(tài)的維度通過分析歸納環(huán)境審計(jì)與碳審計(jì)的關(guān)系,指出低碳審計(jì)的主體不是一成不變的,而是隨著低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展框架的變化而變化,同時(shí)提出有必要將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)及社會(huì)審計(jì)納入低碳審計(jì)主體構(gòu)成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計(jì)研究成果經(jīng)驗(yàn),提出我國低碳審計(jì)應(yīng)以政府低碳審計(jì)為主導(dǎo),逐步擴(kuò)展到內(nèi)部低碳審計(jì)與社會(huì)低碳審計(jì),豐富了低碳審計(jì)主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環(huán)境審計(jì)與低碳審計(jì)二者的關(guān)系,指出低碳審計(jì)的主體應(yīng)為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

(三)在碳審計(jì)的內(nèi)容方面的應(yīng)用

低碳審計(jì)模式可以沿著“將低碳生產(chǎn)流程、節(jié)能減碳技術(shù)與環(huán)境績效審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)、能源審計(jì)相結(jié)合”的方向進(jìn)行探索。袁宏路歸納出企業(yè)碳審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該包括四個(gè)方面:政策效果審計(jì)、企業(yè)績效審計(jì)、低碳產(chǎn)品的審計(jì)、低碳行為的認(rèn)證。張薇、伍中信則是從兩型社會(huì)的角度對低碳審計(jì)的內(nèi)容進(jìn)行歸納分析,認(rèn)為應(yīng)包含合規(guī)性、“碳中和”、碳績效審計(jì)三方面的內(nèi)容。孫圣潔在進(jìn)行了規(guī)范研究后認(rèn)為企業(yè)低碳審計(jì)的范圍應(yīng)涵蓋:與環(huán)境問題有關(guān)的及治理的審計(jì)。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業(yè)為背景,對低碳審計(jì)內(nèi)容及研究方法進(jìn)行了歸納分析提出了理論建議。楊應(yīng)杰歸納出低碳審計(jì)的兩大關(guān)鍵內(nèi)容:制定碳消費(fèi)目標(biāo)程序的合理性,社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益三位一體的審查。

(四)在我國企業(yè)碳審計(jì)存在問題方面的應(yīng)用

英國是低碳審計(jì)的起源地,王帆在對其進(jìn)行系統(tǒng)分析歸納后認(rèn)為我國應(yīng)開展低碳審計(jì)并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計(jì)進(jìn)行規(guī)范研究,對我國低碳審計(jì)發(fā)展中存在的問題進(jìn)行了總結(jié),并對低碳審計(jì)的理論框架進(jìn)行了分析。何雪峰在總結(jié)當(dāng)前低碳審計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上提出低碳審計(jì)的主要程序和步驟應(yīng)分為確定審計(jì)項(xiàng)目、數(shù)據(jù)收集與方案確定、實(shí)施低碳審計(jì)、編制低碳審計(jì)報(bào)告四部分。綜合國內(nèi)外以規(guī)范研究方法進(jìn)行低碳審計(jì)研究的文獻(xiàn),不難看出自2003年“低碳經(jīng)濟(jì)”一詞提出后,政府、企業(yè)等越來越重視環(huán)境保護(hù)。目前低碳審計(jì)仍處于起步階段,規(guī)范研究依然是作為主要的研究方法應(yīng)用于低碳審計(jì)理論研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需構(gòu)建起一套科學(xué)系統(tǒng)的理論體系、方法論指導(dǎo)低碳審計(jì)實(shí)務(wù)的開展;另一方面由于低碳審計(jì)實(shí)務(wù)尚處于探索階段,可供研究的審計(jì)案例較少,使得研究方法仍局限于規(guī)范研究方法。筆者認(rèn)為研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情況下是相輔相成的,應(yīng)該根據(jù)所研究的內(nèi)容選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒ā?/p>

二、低碳審計(jì)實(shí)證與案例研究方法應(yīng)用

當(dāng)前國外低碳審計(jì)主要集中于西方發(fā)達(dá)國家且研究多集中于實(shí)務(wù)方面,即具體某領(lǐng)域的低碳審計(jì):Amodeo,Christian以英國土地信托業(yè)為對象進(jìn)行低碳審計(jì)研究。FrancesStewart針對公司規(guī)模的不同,分別討論了大型企業(yè)及小型企業(yè)開展低碳審計(jì)的現(xiàn)狀。也有學(xué)者針對目前的碳審計(jì)模式提出自己新的觀點(diǎn),JonathanRiley認(rèn)為應(yīng)給予已開展低碳審計(jì)的企業(yè)以實(shí)質(zhì)性的鼓勵(lì)。國外不僅是相關(guān)學(xué)者進(jìn)行低碳審計(jì)理論研究,許多專業(yè)機(jī)構(gòu)也致力低碳審計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定,這些標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)實(shí)務(wù)的開展提供了基本的依據(jù)。聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會(huì)(IPCC)《IPCC國家溫室氣體清單指南》,提供了排放因子等參數(shù)值為低碳審計(jì)提供了準(zhǔn)確的計(jì)量依據(jù)。世界資源研究所(WRI)以及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)(WBCSD)聯(lián)合了《溫室氣體協(xié)定書-企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》詳細(xì)闡述了低碳審計(jì)的五個(gè)步驟:確定審計(jì)邊界、定位碳排放源、選擇排放量計(jì)算方法、數(shù)據(jù)收集與匯總、計(jì)算并編制排放清單與審計(jì)報(bào)告。加拿大注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CGA-Canada)制定了《實(shí)踐指導(dǎo):溫室氣體排放信息的審計(jì)業(yè)務(wù)》為碳鑒證業(yè)務(wù)的開展提供了專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn);環(huán)境保護(hù)意識的不斷提升,更多的服務(wù)機(jī)構(gòu)致力于開拓碳鑒證業(yè)務(wù),這些機(jī)構(gòu)往往以國際審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)中非會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)流程為依據(jù)進(jìn)行低碳審計(jì);國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)2011年了國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(ISAE)第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業(yè)務(wù)》征求意見稿,這項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定了低碳審計(jì)的依據(jù)以及審計(jì)主體在低碳審計(jì)過程中應(yīng)注意與遵循的標(biāo)準(zhǔn),包括計(jì)劃的合理性、標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等。國內(nèi)低碳審計(jì)實(shí)務(wù)研究方面,我國香港是最早開展低碳審計(jì)活動(dòng)的地區(qū)并了建筑物排放指引等標(biāo)準(zhǔn),劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計(jì)的指引進(jìn)行了介紹。有學(xué)者結(jié)合特定行業(yè)對企業(yè)低碳審計(jì)進(jìn)行案例與實(shí)證研究,李飛對半導(dǎo)體企業(yè)的低碳審計(jì)方法進(jìn)行了探索

,錢英蓮、樊鵬燕等學(xué)者對某大型煤炭企業(yè)的低碳審計(jì)案例進(jìn)行分析,提出通過低碳審計(jì)挖掘煤炭企業(yè)的節(jié)能減碳潛力。楊渝蓉等學(xué)者以“水泥行業(yè)二氧化碳減排議定書”為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),從低碳審計(jì)的基本流程入手,對某水泥廠應(yīng)用示例進(jìn)行計(jì)算。以上論述的案例及實(shí)證研究方法在低碳審計(jì)中的應(yīng)用有兩大特點(diǎn):其一是所選定的低碳審計(jì)研究對象多為污染性較大的工業(yè)行業(yè)中的某些企業(yè),這是因?yàn)檫x擇具有代表性的污染企業(yè)對降低碳排放更具有實(shí)際意義;其二是案例及實(shí)證研究方法相較于規(guī)范研究方法在低碳審計(jì)的應(yīng)用較少,但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的:一方面是隨著低碳審計(jì)理論研究的日趨成熟與完善,更多的學(xué)者會(huì)尋求新的方法對低碳審計(jì)進(jìn)行研究,另一方面也是低碳審計(jì)理論指導(dǎo)實(shí)踐的必然結(jié)果。因此實(shí)證及案例研究方法仍是未來進(jìn)行低碳審計(jì)的重要工具與手段。 三、結(jié)論與展望

目前在碳審計(jì)方面的研究仍主要是采用規(guī)范研究方法為主、案例研究方法輔之,綜合國內(nèi)外低碳審計(jì)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn),低碳審計(jì)的研究仍處于起步階段。學(xué)者們關(guān)于開展低碳審計(jì)的必要性已達(dá)成共識,低碳審計(jì)仍有待于進(jìn)一步完善:1.學(xué)者們關(guān)于低碳審計(jì)的內(nèi)涵、動(dòng)因、主體等進(jìn)行了廣泛的研究,但研究成果較為分散,尚未形成完整系統(tǒng)的理論體系;2.研究方法仍以規(guī)范研究為主,實(shí)證與案例研究方法應(yīng)用較少,缺乏低碳審計(jì)實(shí)用性研究。究其原因筆者認(rèn)為,一方面是由于目前我國關(guān)于企業(yè)低碳審計(jì)仍處在探索階段,缺乏專門的理論框架與準(zhǔn)則為其作科學(xué)的指導(dǎo),因此學(xué)術(shù)研究更側(cè)重于低碳審計(jì)理論框架的構(gòu)建。另一方面現(xiàn)階段由于低碳審計(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)收集與核算較為困難,這也是低碳審計(jì)的實(shí)證及案例研究方法應(yīng)用較少的重要原因?！暗吞冀?jīng)濟(jì)發(fā)展模式”已成為各行業(yè)發(fā)展的趨勢,開展低碳審計(jì)勢在必行,為此筆者認(rèn)為推動(dòng)低碳審計(jì)的研究應(yīng)注意以下幾點(diǎn):

(一)系統(tǒng)構(gòu)建低碳審計(jì)理論體系

為促進(jìn)碳審計(jì)的發(fā)展,應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)入手。應(yīng)積極探討低碳審計(jì)理論體系構(gòu)建模式,建立起國家主導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為基石的低碳審計(jì)系統(tǒng)。對此政府應(yīng)致力于制定有關(guān)政策,為低碳審計(jì)理論和應(yīng)用程序提供政策依據(jù),充分利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的力量,從理論與實(shí)務(wù)的角度推動(dòng)低碳審計(jì)的發(fā)展。低碳審計(jì)理論體系應(yīng)涵蓋從低碳審計(jì)的概念、動(dòng)因、審計(jì)主體與客體到低碳審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等各個(gè)方面,努力構(gòu)建更為科學(xué)全面的低碳審計(jì)理論框架,為實(shí)務(wù)工作的開展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

第4篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見購買動(dòng)因防治新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

審計(jì)意見購買是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見的現(xiàn)象。對這一問題的研究是近年來審計(jì)理論界與各國證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對審計(jì)意見購買的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見購買問題的相關(guān)建議。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下審計(jì)意見購買的動(dòng)因分析

（一）委托理論的分析委托問題最早由羅斯提出，認(rèn)為如果當(dāng)事人雙方，其中論文理人代表委托人的利益行使某些決策權(quán)，關(guān)系隨之產(chǎn)生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認(rèn)為如果關(guān)系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會(huì)總是以委托人的最大利益為轉(zhuǎn)移。一般認(rèn)為，信息不完全、信息不對稱和機(jī)會(huì)主義是委托問題產(chǎn)生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無所不包，每一個(gè)人對信息的反應(yīng)所建立的主觀模型也不一樣。信息不對稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息?？蓮臅r(shí)間和內(nèi)容上加以劃分，從不對稱發(fā)生的時(shí)間來看，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前的稱為事前不對稱，即逆向選擇，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后的信息不對稱稱為事后不對稱，也就是道德風(fēng)險(xiǎn)。按威廉姆森的解釋，機(jī)會(huì)主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問題產(chǎn)生最核心的原因。根據(jù)上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經(jīng)營權(quán)委托給人，人按雙方的約定經(jīng)營。會(huì)計(jì)信息是對人經(jīng)營管理活動(dòng)的反映，也是委托人了解企業(yè)經(jīng)營狀況的主要渠道。由于個(gè)體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會(huì)計(jì)信息，即便能夠，每一個(gè)委托人對會(huì)計(jì)信息的理解也可能存在偏差。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息在人與委托人之間往往是不對稱的，作為人的經(jīng)營者存在機(jī)會(huì)主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會(huì)計(jì)信息，粉飾經(jīng)營業(yè)績。委托人聘請外部審計(jì)師對企業(yè)會(huì)計(jì)信息加以審計(jì)，對其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問題，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告措詞可以讓委托人達(dá)成一致的理解，權(quán)威的信息鑒定又確保了所獲會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請審計(jì)師以規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。但經(jīng)營者有自身的效用函數(shù)，為避免審計(jì)師察覺其舞弊行為后出具不利審計(jì)意見，很可能尋求審計(jì)師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計(jì)收費(fèi)與長期業(yè)務(wù)往來引致的經(jīng)濟(jì)利益為誘餌，以便成功購買審計(jì)意見。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個(gè)人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達(dá)成交易的某種協(xié)議，意在做什么。包含以下原則：社會(huì)性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細(xì)地表明了在與契約行為相應(yīng)的未來不可預(yù)測事件出現(xiàn)時(shí)，每一個(gè)契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)分享的情況、契約強(qiáng)制履行的方式及契約所要達(dá)到的最終結(jié)果。不完全契約是指留有未被指派的權(quán)利和未被列明事項(xiàng)的契約，是由于人的有限理性、交易費(fèi)用的存在和信息不對稱性而導(dǎo)致的，因而存在“敲竹杠”的問題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔(dān)心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔(dān)心由于他人的行為使其投資貶值。審計(jì)契約是一項(xiàng)不完全契約，同樣存在信息不對稱。審計(jì)師在接受審計(jì)業(yè)務(wù)前并不清楚企業(yè)管理層的品行，企業(yè)所有權(quán)者即審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者不清楚審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，也無法按所自己所掌握的信息或約束條件對審計(jì)師進(jìn)行比較和權(quán)衡，以便以最小的資源耗費(fèi)使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計(jì)契約雖也旨在消除會(huì)計(jì)信息中的不確定性，鑒證會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)所有者的需要，但無論從審計(jì)實(shí)施過程還是審計(jì)結(jié)果，都不可能完全避免不確定性。按現(xiàn)行的相關(guān)法律、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師只需“合理確信”會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)，這為審計(jì)師提供了意見購買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計(jì)師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計(jì)師的培養(yǎng)及其審計(jì)知識與經(jīng)驗(yàn)的積累是事務(wù)所的專用性資本投資，也事關(guān)作為知識型組織的事務(wù)所的興衰成敗，而審計(jì)資源是有限的，審計(jì)市場的競爭不可謂不激烈，這為企業(yè)管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計(jì)意見購買較易成功。

（三）交易費(fèi)用理論的分析1937年科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，首次提出“交易費(fèi)用”的思想，將其解釋為“利用價(jià)格機(jī)制的成本”，同時(shí)，他認(rèn)為企業(yè)組織作為市場的替代同樣存在內(nèi)部“管理費(fèi)用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對交易費(fèi)用進(jìn)行了審計(jì)意見購買是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見的現(xiàn)象。對這一問題的研究是近年來審計(jì)理論界與各國證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對審計(jì)意見購買的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見購買問題的相關(guān)建議。

研究結(jié)論從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要理論看，審計(jì)意見購買的防治是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方的參與和協(xié)調(diào)才能得以徹底防治。如（圖1）所總結(jié)，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權(quán)人和人力資本所有者即經(jīng)營者、職工、會(huì)計(jì)信息提供者會(huì)計(jì)師和審計(jì)信息提供者審計(jì)師入手，同時(shí)，它需要有相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)和其他監(jiān)管方的參與以及中介行業(yè)的發(fā)展（如個(gè)人或企業(yè)征信制）。防治措施中，首要的是審計(jì)委托權(quán)應(yīng)當(dāng)切實(shí)由不掌握審計(jì)信息剩余控制權(quán)的所有權(quán)人即債權(quán)人、股東職工來行使，由他們來選擇審計(jì)師，因此審計(jì)委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)從圖右下角的由管理層來行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結(jié)構(gòu)，這實(shí)際上是通過建立健全的機(jī)構(gòu)或機(jī)制來監(jiān)督管理者，保護(hù)各類企業(yè)所有權(quán)者的利益。最后，對于審計(jì)活動(dòng)的企業(yè)一方兩個(gè)最重要的當(dāng)事人———經(jīng)營者和會(huì)計(jì)師可通過提高其違規(guī)成本來約束；另一方審計(jì)師可從執(zhí)業(yè)行為和行業(yè)治理著手。

參考文獻(xiàn)：

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［2］張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版。

［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1998年版。

第5篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

    關(guān)鍵詞 盈余管理 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 利潤操縱

    盈余管理是一個(gè)對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行合法加工的過程,因?yàn)樗窃谧袷貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下對企業(yè)的盈余進(jìn)行的管理。管理當(dāng)局既然要進(jìn)行盈余管理,必定也是有所圖才會(huì)實(shí)施盈余管理,相應(yīng)可能也會(huì)采用一些不合法的手段來操縱盈余,審計(jì)人員對盈余管理產(chǎn)生的條件、動(dòng)機(jī)及具體方法做一番了解與分析,從而確定該企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告含有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性并給予正確評估,并相應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估也是很有幫助的。

    1 盈余管理產(chǎn)生的條件及與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

    首先,委托——關(guān)系的存在及由此造成的會(huì)計(jì)信息不對稱是產(chǎn)生盈余管理的前提條件之一。一方面如果信息是對稱的,會(huì)計(jì)信息的提供者與使用者對信息的了解與掌握是相同的,那么管理當(dāng)局即使有動(dòng)機(jī),通常也不會(huì)進(jìn)行盈余管理,因?yàn)樾畔⑹褂谜吆苋菀装l(fā)現(xiàn)和識別這種行為。在現(xiàn)實(shí)中,信息不對稱的情況在經(jīng)營者與所有者之間是普遍存在的,這正好為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了“煙幕”。另一方面,審計(jì)也是為了適應(yīng)受托責(zé)任的產(chǎn)生而出現(xiàn)的為審查受托責(zé)任的履行情況,以獨(dú)立第三者身份進(jìn)行鑒證的需求而產(chǎn)生的。從這一點(diǎn)上來看,盈余管理和審計(jì)都是以委托關(guān)系所造成的會(huì)計(jì)信息不對稱為其產(chǎn)生的前提條件的。但不同的是,盈余管理的實(shí)施主體為管理當(dāng)局,他們通過對會(huì)計(jì)政策的選擇,有目的地控制對外財(cái)務(wù)報(bào)告過程。而審計(jì)主要是受所有者的委托對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量發(fā)表意見的過程,實(shí)施的主體是審計(jì)師,而且一般是對財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者負(fù)責(zé),根據(jù)我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定:“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見?！?/p>

    其次,除了由委托——關(guān)系造成的會(huì)計(jì)信息不對稱外,如果進(jìn)行盈余管理不能為進(jìn)行盈余管理的當(dāng)事人帶來利益而只有風(fēng)險(xiǎn)時(shí),對于當(dāng)事人來說是不符合成本效益原則的,事實(shí)上也就不會(huì)存在盈余管理了,而且經(jīng)濟(jì)利益在大多數(shù)情況下支配著人們的行為,所以筆者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益的刺激對于盈余管理的產(chǎn)生也是至關(guān)重要的。委托關(guān)系和人的趨利性所引起的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題使得人們對審計(jì)的作用越來越重視,審計(jì)師在審計(jì)的過程中,也應(yīng)充分考慮到管理當(dāng)局的自利因素來對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估,從而實(shí)施必要的審計(jì)程序以保證審計(jì)質(zhì)量。

    第三,會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的不完善、會(huì)計(jì)政策的可選擇性導(dǎo)致了盈余管理具有合法性。如權(quán)責(zé)發(fā)生制是國際上通用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),它雖然很好地解決了收入與費(fèi)用的配比問題,但在確認(rèn)過程中加入了大量的人為因素,需要進(jìn)行大量的判斷和估計(jì),如費(fèi)用的預(yù)提和攤銷,這一特點(diǎn)為管理當(dāng)局提供了盈余管理的空間。又如穩(wěn)健性原則只是對確認(rèn)可能的費(fèi)用、損失、收入、利得的一種原則性規(guī)定,缺少具體的剛性標(biāo)準(zhǔn),因此它在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用往往建立在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上,存在著較強(qiáng)的主觀隨意性,穩(wěn)健性原則的使用為企業(yè)收益平均化和提取秘密準(zhǔn)備金提供了便利。這樣的例子很多,這種本來就不是需要嚴(yán)格遵守而帶有主觀判斷的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策,使管理當(dāng)局很容易將經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行歪曲,而且也不存在真正意義上的完全真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告可供批露。這種不嚴(yán)格的會(huì)計(jì)理論、方法和政策在遇到未來情況不確定時(shí),可能增大審計(jì)師與客戶發(fā)生摩擦的可能性,而嚴(yán)格規(guī)定的方法可以為審計(jì)師們提供一個(gè)方便的避難所。

    綜上所述,委托——關(guān)系的存在是為管理當(dāng)局謀取私利提供了可能,正是這種可能性的存在成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的直接動(dòng)機(jī),也使得所有者對管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)提供了必要性,從這種意義上說,筆者認(rèn)為,委托——關(guān)系是盈余管理和審計(jì)二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)。

    2 盈余管理的具體動(dòng)因與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    2.1 管理當(dāng)局薪酬計(jì)劃動(dòng)因

    幾乎所有的美國企業(yè)都制定了與報(bào)告的盈余數(shù)字掛鉤的經(jīng)理報(bào)酬計(jì)劃,結(jié)果導(dǎo)致了經(jīng)理們自然有動(dòng)機(jī)提高報(bào)告收益分配——因?yàn)樵礁叩睦麧櫼馕吨嗟姆旨t。但是經(jīng)理們無法控制的外部因素有時(shí)會(huì)使實(shí)際的經(jīng)濟(jì)狀況不盡如人意,而高明的經(jīng)理人不會(huì)濫用利潤操縱的手法,他們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)“可持續(xù)經(jīng)營權(quán)”,會(huì)采用一些比較合法而隱蔽的手段,如利用會(huì)計(jì)政策的靈活性將收益在各年度間隨意遞延或提前,以求自身利益的最大化,盈余管理正好適應(yīng)了這種需求。如Healy關(guān)于為了獎(jiǎng)金而操縱利潤的研究中,就得到了這樣的結(jié)論:管理人員的薪酬計(jì)劃中,一般都包括有相應(yīng)的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限,如果當(dāng)年的企業(yè)盈余超過與管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利上限時(shí),管理人員會(huì)盡量壓低利潤,將多余的利潤向后遞延為以后利潤不足年份儲存盈余;如果當(dāng)年的企業(yè)盈余低于與管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利下限時(shí),管理人員會(huì)盡量壓低利潤,盡量將費(fèi)用計(jì)入這一年,“Take a bath”(沖涼),以便下一年輕裝上陣;如果當(dāng)年的企業(yè)盈余界于管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利下限與上限之間時(shí),管理人員會(huì)盡量提高利潤以增加自己的收入。從這一個(gè)實(shí)證研究的結(jié)論中可以看出,不論在哪一種情況下,管理當(dāng)局都是有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理的,審計(jì)人員在評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮到管理當(dāng)局的薪酬計(jì)劃在多大程度上可能引導(dǎo)他們進(jìn)行多大程度的盈余管理,比如在我國的眾多企業(yè)中,經(jīng)理人的薪酬計(jì)劃與企業(yè)盈余的聯(lián)系便不是十分緊密,審計(jì)人員在評估這一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可以適當(dāng)降低風(fēng)險(xiǎn)防范度;而對于聯(lián)系緊密的企業(yè),就要對其進(jìn)行嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)防范。

    2.2 規(guī)避負(fù)債契約限制動(dòng)因

    債權(quán)人在借出資金時(shí),往往會(huì)與企業(yè)簽訂契約對企業(yè)進(jìn)行限制以保護(hù)債權(quán)人的利益,如對資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率、營運(yùn)資金的保持等等的限制。Sweeney在1994年選取了1980~1989年間第一次出現(xiàn)負(fù)債契約違約的130家企業(yè)研究樣本,對盈余管理進(jìn)行了研究后發(fā)現(xiàn),在負(fù)債契約中,最易違反的是凈財(cái)富(net work)和營運(yùn)資本(working capital)限制條款,當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局擁有會(huì)計(jì)選擇的靈活性和將承受違約成本時(shí),他就越有可能做出調(diào)增收益的會(huì)計(jì)變更,以免受有關(guān)負(fù)債契約條款的限制。如在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺時(shí),面臨違約的企業(yè)會(huì)盡早采用那些能調(diào)增收益的會(huì)計(jì)方法,而推遲使用會(huì)減少收益的會(huì)計(jì)方法。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí),可以通過分析債務(wù)合同中的限制條款對盈余管理的可能性進(jìn)行評估,從而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    2.3 政治成本動(dòng)因

    政治成本動(dòng)因假設(shè)中指“其他不變的情況下,企業(yè)的盈利越大,它的管理人員就越有可能選擇那些將當(dāng)期盈余遞延到下期的會(huì)計(jì)程序?！痹趪?政治成本動(dòng)因一般包括行業(yè)監(jiān)管動(dòng)機(jī)和反托拉斯監(jiān)管動(dòng)機(jī)。一些戰(zhàn)略型企業(yè)、特大型企業(yè)壟斷性企業(yè)在其報(bào)告的盈利較高時(shí),會(huì)受到大眾和政府的關(guān)注,政府迫于壓力,往往會(huì)對其開征新稅、增加管制或賦予更多的社會(huì)責(zé)任。這樣盈利高的企業(yè)往往會(huì)面臨更高的政治成本,相應(yīng)也會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理以躲開公眾和政府的關(guān)注。而且在我國,因?yàn)閷Υ笮推髽I(yè)的管理人員業(yè)績的評價(jià)體制使得管理者基于政治動(dòng)因進(jìn)行盈余管理的欲望更為強(qiáng)烈,而對上市企業(yè)進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管的部門主要是中國證監(jiān)會(huì),我國上市企業(yè)的行業(yè)監(jiān)管動(dòng)機(jī)尤其明顯,但其表現(xiàn)形式與西方國家恰好相反。我國企業(yè)應(yīng)對行業(yè)監(jiān)管的動(dòng)機(jī)主要是設(shè)法增加報(bào)告期的利潤以達(dá)到證券監(jiān)管業(yè)的要求。我國證券市場上“一年績優(yōu)、兩年績平、三年績差”的情況也是屢見不鮮。

    3 盈余管理的常見方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    3.1 會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般存在多種備選方案,不同的備選方案會(huì)造成不同的會(huì)計(jì)期末利潤。而在計(jì)算企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果時(shí),需要大量的假設(shè)和估計(jì),其結(jié)果也只能是近似的“精確”。由于其固有的局限性,會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)不是一成不變的,為了更好地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,企業(yè)可以選擇和變動(dòng)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì),這就為盈余管理提供了較大的空間。曾報(bào)導(dǎo)的美國通用企業(yè)變更其固定資產(chǎn)的折舊年限的事件:通過將固定資產(chǎn)的折舊年限由原來的10年延長到11年,使其每年的利潤增加了20億美元,這就是一個(gè)通過變更會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的典型例證。對待這樣的會(huì)計(jì)處理方式,審計(jì)人員要分析其變更理由是否充分,如果變更不合理,應(yīng)該提請管理當(dāng)局使用以前的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì),管理當(dāng)局不予合作時(shí),應(yīng)在出具的審計(jì)意見中進(jìn)行表達(dá),如果其變更合理,該變更及其影響都要在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以說明披露。

    3.2 對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目確認(rèn)方法的選擇和對費(fèi)用遞延方法的選擇

    隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加,對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)增加了困難,也產(chǎn)生了更大的彈性。由于應(yīng)計(jì)項(xiàng)目是企業(yè)利潤的調(diào)整項(xiàng)目,企業(yè)的盈余管理主要是通過調(diào)整應(yīng)計(jì)項(xiàng)目,尤其是應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)性較強(qiáng)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn),。如可以提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費(fèi)用來提高利潤,也可以通過相反的方式來調(diào)低利潤。這種方法應(yīng)用很普遍,因?yàn)樗鄬?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更而言較少引起人們的注意,對于審計(jì)人員來說反倒是一個(gè)隱藏較深的“陷阱”,容易使審計(jì)人員忽視它。

    3.3 改變交易時(shí)間和創(chuàng)建交易

    比如企業(yè)為了提高報(bào)告收益,可以推遲固定資產(chǎn)的購入以減少折舊費(fèi)用;或是在年中大量賒銷以增加銷售收入;或是年終超負(fù)荷接受訂單,盡可能地多發(fā)貨物;向顧客提供特殊的信用條件以盡可能地提前實(shí)現(xiàn)銷售收入等方法。大型企業(yè)通?？梢圆扇「呙鳌⒏[蔽的方法,如資產(chǎn)的出售或注銷,企業(yè)的收購或重組,分企業(yè)的開業(yè)時(shí)間來控制開辦費(fèi)的確認(rèn)時(shí)間等方式來對企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

    3.4 關(guān)聯(lián)方交易

    關(guān)聯(lián)方之間由于控制關(guān)系,往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易,成為盈余管理的又一種有效途徑。有時(shí)企業(yè)通過秘密控制某個(gè)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余轉(zhuǎn)移,而該企業(yè)在法律上并不具備成為其子企業(yè)的條件,因而不必納入合并報(bào)告,此時(shí)隱蔽性就更深。通過關(guān)聯(lián)方交易,企業(yè)可以對企業(yè)進(jìn)行大量的盈余管理,造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真,審計(jì)人員對關(guān)聯(lián)方的關(guān)注可以大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    4 對盈余管理的認(rèn)識與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

    首先,審計(jì)人員應(yīng)該對管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性進(jìn)行分析,如查閱企業(yè)的債務(wù)契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件增加對企業(yè)的了解,評定管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。如果動(dòng)機(jī)十分充分,則審計(jì)人員就應(yīng)該評估為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì),制定有效的審計(jì)程序;反之,就可以實(shí)施較為簡單的審計(jì)程序。對盈余管理的分析將對降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序起到事半功倍的效果。

    其次,對于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法的不完善以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性,筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)理論界的學(xué)者專家應(yīng)深入對會(huì)計(jì)理論的完善。而對于會(huì)計(jì)政策的選擇,應(yīng)該制定嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并且強(qiáng)制對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行,減少管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性。

    第三,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂,只有審計(jì)人員能夠超然獨(dú)立于被審單位的經(jīng)濟(jì)壓力之外,審計(jì)才能做到客觀公正,確保審計(jì)質(zhì)量。而我國的現(xiàn)實(shí)情況不容樂觀,會(huì)計(jì)師事務(wù)所小而分散,從經(jīng)濟(jì)上常常難以擺脫被審單位的依賴,有的甚至達(dá)到一家企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)占到整個(gè)事務(wù)所收入的很大部分。所以在這種情況下,即使審計(jì)人員查出盈余管理內(nèi)容很大,可能也會(huì)屈從于企業(yè)的管理當(dāng)局。筆者認(rèn)為,我國應(yīng)加大審計(jì)事務(wù)所的進(jìn)入門檻,盡量培育出能在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立,并能抵御風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事務(wù)所。

    參考文獻(xiàn)

    1 魏明海.盈利管理研究[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2000

第6篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

「關(guān)鍵詞預(yù)先定價(jià)稅制，實(shí)踐動(dòng)因，理論動(dòng)因

問題的提出

預(yù)先定價(jià)最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預(yù)先定價(jià)稅制。經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）對預(yù)先定價(jià)制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中專門論述了預(yù)先定價(jià)。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務(wù)主管部門在1998年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中在第七章調(diào)整方法的選用中，大膽引入預(yù)先定價(jià)[2]，廈門市國家稅務(wù)局亦于當(dāng)年首先開始了試點(diǎn)，他們與有關(guān)企業(yè)簽訂了我國的第一個(gè)單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，后來，深圳市地方稅務(wù)局等稅務(wù)部門相繼跟進(jìn)，在預(yù)先定價(jià)方面進(jìn)行了有益的嘗試，為我國全面引入預(yù)先定價(jià)制度提供了豐富的實(shí)踐資源。2002年10月15日起實(shí)行的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《征管法實(shí)施細(xì)則》）第五十三條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價(jià)事項(xiàng)，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。根據(jù)此條規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)主管部門起草的預(yù)先定價(jià)[3]的具體管理辦法將于近些時(shí)候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐與理論動(dòng)因，研究預(yù)先定價(jià)稅制與傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的不同，為即將開展的我國預(yù)先定價(jià)稅制的實(shí)踐提供理論上的儲備，應(yīng)是不無積極意義的嘗試。

從制度層面論，“預(yù)先定價(jià)稅制”一詞能夠較好地概括預(yù)先定價(jià)所包含的一系列制度，預(yù)先定價(jià)稅制可定義為跨國納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原則和方法等涉稅問題事先進(jìn)行蹉商、達(dá)成協(xié)議、執(zhí)行協(xié)議、跟蹤監(jiān)管及相應(yīng)調(diào)整等一系列活動(dòng)和安排的制度總稱。

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個(gè)預(yù)先定價(jià)安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系的主體是納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅務(wù)管轄權(quán)的國家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價(jià)可分為單邊預(yù)先定價(jià)、雙邊預(yù)先定價(jià)和多邊預(yù)先定價(jià)。單邊預(yù)先定價(jià)是指納稅人與一個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價(jià)則是納稅人與多個(gè)稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價(jià)協(xié)議；單邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，雙（多）邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議則能夠有效解決此問題。

預(yù)先定價(jià)之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實(shí)踐和理論方面的動(dòng)因的。通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識和把握預(yù)先定價(jià)稅制相對于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的先進(jìn)性，由此推動(dòng)預(yù)先定價(jià)稅制在中國的實(shí)際運(yùn)行。

預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐動(dòng)因

預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生最直接的實(shí)踐動(dòng)因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身是一個(gè)中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個(gè)跨國集團(tuán)內(nèi)部的資源組合，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體效益最大化，但是與此同時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)直接影響到利潤乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國集團(tuán)國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)更關(guān)乎國家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國家都針對此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

從總體上說，對轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLength Principle），簡言之，即是獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（Formulary Method），它是指一個(gè)稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額除以整個(gè)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額[4].但很多國家認(rèn)為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國家采用公平交易原則對轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅法上的規(guī)制。

但在實(shí)務(wù)中，運(yùn)用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價(jià)格在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中很難找到，經(jīng)濟(jì)主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨(dú)占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無形資產(chǎn)的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨(dú)立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制在適用公平交易原則時(shí)，又是采用事后審計(jì)的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，在時(shí)過境遷之后，要證明當(dāng)時(shí)的交易是否符合當(dāng)時(shí)的公平交易價(jià)格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方帶來管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、審計(jì)和調(diào)整?；谵D(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說轉(zhuǎn)讓定價(jià)是科學(xué)，不如說它是一門藝術(shù)。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為合法，只能對其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則，罰則中強(qiáng)調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進(jìn)，合計(jì)共有11國已在本國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價(jià)制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測性，無利于避免雙重征稅且審計(jì)過程繁瑣冗長充斥敵意，預(yù)先定價(jià)稅制應(yīng)運(yùn)而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測性和確定性，不僅有利于增強(qiáng)跨國納稅人對其商業(yè)活動(dòng)的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生并流行的實(shí)踐層面的直接動(dòng)因。 預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的理論動(dòng)因

從上述實(shí)踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價(jià)只是將轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時(shí)間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生除了上述實(shí)踐層面的動(dòng)因，更有其深刻的理論動(dòng)因。

（一）對納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制向預(yù)先定價(jià)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，納稅人是潛在的、先驗(yàn)的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實(shí)際交易完成后，須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計(jì)。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動(dòng)機(jī)之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后審計(jì)的模式缺乏對納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價(jià)則較好地解決了這個(gè)問題。在預(yù)先定價(jià)中，納稅人被假定為誠實(shí)守信、愿意與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的納稅人。在納稅人實(shí)際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個(gè)雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價(jià)對納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，納稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅人可以申請預(yù)先定價(jià)甚至有權(quán)申請雙（多）邊預(yù)先定價(jià)。

在預(yù)先定價(jià)稅制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價(jià)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價(jià)協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)迫納稅人申請預(yù)先定價(jià)。

（二）對稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生 稅收制度的設(shè)計(jì)經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會(huì)影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整重在一個(gè)事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。 預(yù)先定價(jià)則加重稅法效率原則的運(yùn)用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的時(shí)間，一般預(yù)先定價(jià)協(xié)議一二年時(shí)間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后審計(jì)的成本。

（三）稅收法定原則對實(shí)質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生 實(shí)質(zhì)課稅原則，大陸法系國家又稱之為實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實(shí)將實(shí)質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實(shí)之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實(shí)、實(shí)況、經(jīng)濟(jì)性之實(shí)質(zhì)等”出現(xiàn)差異時(shí)，應(yīng)首重實(shí)質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實(shí)質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點(diǎn)問題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運(yùn)用就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體適用。但實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實(shí)質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

但在實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權(quán)益等等。因此實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點(diǎn)，可以從預(yù)先定價(jià)對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價(jià)協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價(jià)的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險(xiǎn)和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價(jià)中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價(jià)稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中的實(shí)際運(yùn)用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生具有實(shí)踐和理論層面的雙重動(dòng)因。在實(shí)踐中，它針對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的事后審計(jì)帶來的低效、稅企雙方合作難等難點(diǎn)問題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價(jià)再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強(qiáng)調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的服務(wù)意識是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)困境的有效出路；同時(shí)在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價(jià)值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實(shí)質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國當(dāng)時(shí)用的預(yù)先定價(jià)一詞英文是Advance Pricing Agreements， 意為預(yù)先定價(jià)協(xié)議，后來經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangements），意為預(yù)先定價(jià)安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因?yàn)轭A(yù)先定價(jià)還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價(jià)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說得通，但在當(dāng)時(shí)缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價(jià)通過“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國，實(shí)在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計(jì)，這使我國在引入預(yù)先定價(jià)方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價(jià)而不用預(yù)約定價(jià)，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)做某事，預(yù)先是把原先某個(gè)確定時(shí)點(diǎn)要做的事提前做了；第三，目前《征管法實(shí)施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡單地縮寫成預(yù)約似不可行，因?yàn)轭A(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.

[5]參見Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：David Lewis， Ernst  Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。

[7]參見前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

[8]同上引，第212頁。

第7篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在國外的獨(dú)立審計(jì)工作中得到應(yīng)用，同時(shí)也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的應(yīng)用出現(xiàn)新的問題。

1所處環(huán)境的局限性。

作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無疑是更加科學(xué)的，但在我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識的階段，唯有部分會(huì)計(jì)事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嘗試了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。從整個(gè)審計(jì)行業(yè)的構(gòu)成及所接業(yè)務(wù)情況來看，無論是國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍以賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?yàn)橹鳌?/p>

2缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

推動(dòng)審計(jì)由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個(gè)主要?jiǎng)右蚓褪菍徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增大。在我國，20世紀(jì)80年代是整個(gè)審計(jì)行業(yè)的恢復(fù)建立時(shí)期，由于當(dāng)時(shí)特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在90年代，行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對影響社會(huì)的幾大會(huì)計(jì)造假案以及涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行過處理，但總體來看，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然很小，主要表現(xiàn)在，《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對審計(jì)人員的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為規(guī)范審計(jì)行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國審計(jì)行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，審計(jì)人員對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。

3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)成本。

降低審計(jì)成本也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本：通過對被審計(jì)單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過對風(fēng)險(xiǎn)的更好評估，認(rèn)定出實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。

通過相關(guān)審計(jì)成本分析，我們可以看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能節(jié)約審計(jì)成本，主要原因有：（1）從搜集資料整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)師相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，這樣就會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間成本。（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對人力資源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級審計(jì)人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，?shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計(jì)算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計(jì)工作的資金成本。

險(xiǎn)量化理論與實(shí)際應(yīng)用具有差距。

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)分析，該模型以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

從公式可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)是對風(fēng)險(xiǎn)的評估和量化過程，但是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風(fēng)險(xiǎn)管理的研究和實(shí)踐中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法建立模型，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化。但是任何事物都有其相對的一面，該模式也不例外。

一是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險(xiǎn)量化模型對系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，以市場基本運(yùn)行為前提的風(fēng)險(xiǎn)量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風(fēng)險(xiǎn)評估就顯得無能為力。

二是作為基本風(fēng)險(xiǎn)分析工具的數(shù)理模型，往往以概率事件為假設(shè)，然而事實(shí)上該假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷降低了通過數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的可靠性。

三是風(fēng)險(xiǎn)量化的數(shù)據(jù)模型存在對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計(jì)法往往面臨兩難的情況：一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但難以反映現(xiàn)實(shí)的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險(xiǎn)評估技術(shù)的準(zhǔn)確性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)量化方法，在項(xiàng)目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而將其作為審計(jì)工作中對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。因此，盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)都是非常主觀的。

5在我國運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的支持。

目前我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上的，其中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師就容易忽略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的局限性，導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是探索性的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，操作過程中有許多不完善之處。

二、對我國推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國審計(jì)的必然選擇，是適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化、審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)及審計(jì)工作的客觀要求。針對我國目前的審計(jì)環(huán)境及相關(guān)的問題，可以完善以下幾個(gè)方面，著手推動(dòng)我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在實(shí)際中的運(yùn)用。

1強(qiáng)化培訓(xùn)機(jī)制。

一種新的審計(jì)模式的推廣和運(yùn)用，必然伴隨著一個(gè)生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個(gè)陣痛期，大力推行強(qiáng)制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則于去年底開始實(shí)施，“四大”會(huì)計(jì)公司想必已經(jīng)實(shí)施了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這樣，國家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐做法及成敗得失，向我國的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳授?！八街?，可以攻玉”，通過借鑒國際上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐，可以使我們迎頭趕上審計(jì)實(shí)務(wù)的潮流，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，我國的三所國家會(huì)計(jì)學(xué)院，可以借此機(jī)會(huì)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，使得部分注冊會(huì)計(jì)師在短時(shí)間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。由此以點(diǎn)帶面，在全國范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

2健全法律法規(guī)制度。

在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強(qiáng)化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實(shí)選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢，適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》雖然都規(guī)定了審計(jì)人員的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對審計(jì)人員違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)意識。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢，現(xiàn)行的審計(jì)質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。

3建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的資源共享機(jī)制。

政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會(huì)等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時(shí)上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，以便使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。

4健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。

一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險(xiǎn)的評估，重視日常控制活動(dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

第8篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

1998年加拿大特許師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)提出了有關(guān)審計(jì)期望差的構(gòu)成要素的研究報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為審計(jì)期望差是指公眾對審計(jì)的需求與公眾對審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距，它可以分為四個(gè)部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、公眾對審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)認(rèn)識之間的差距。其中，前兩個(gè)差距被認(rèn)為是合理的期望差，有必要通過執(zhí)業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個(gè)差距被認(rèn)為是不合理的期望差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。

審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

（一）供給和需求理論——審計(jì)期望差分析的經(jīng)濟(jì)學(xué)框架

1.審計(jì)需求產(chǎn)生的分析

理論認(rèn)為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等。然而由于契約雙方的信息不對稱導(dǎo)致了契約的不完備性，為人利用信息優(yōu)勢欺騙委托人提供了可能，同時(shí)也可能造成委托人誤解人的努力。委托人和人是兩個(gè)不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人為其努力工作，而人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵(lì)人，委托人需要獨(dú)立的第三方審計(jì)協(xié)調(diào)他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱，委托人無法觀察到人的行為，就有可能誤解人的努力，人也需要獨(dú)立的第三方審計(jì)為其簽證經(jīng)營業(yè)績。因此，審計(jì)起著協(xié)調(diào)委托人和人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化?，F(xiàn)實(shí)中，審計(jì)人員被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計(jì)人員被雇傭來對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯(cuò)，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和人通過審計(jì)費(fèi)用的支付，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，如果審計(jì)人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會(huì)判決審計(jì)人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。這就是西方的\深口袋\理論（the Deep Pocket ory）。由于信息不對稱性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客觀上期望獨(dú)立的第三方審計(jì)承擔(dān)信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者和保險(xiǎn)人的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益沖突，這就是審計(jì)需求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。

2.審計(jì)供給函數(shù)的分析

審計(jì)師是一個(gè)利益集團(tuán)，是審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的審計(jì)有效供給指的是在現(xiàn)有資源充分利用的前提下，根據(jù)審計(jì)需求而實(shí)際能夠提供的審計(jì)服務(wù)量。審計(jì)的有效供給是審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員的勝任力、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期等因素的函數(shù)。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)有效供給的一個(gè)重要因素，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)環(huán)境能促進(jìn)審計(jì)的供給。審計(jì)人員的勝任力是審計(jì)人員處理審計(jì)事務(wù)的能力，一般通過從業(yè)和同業(yè)互查來保證。審計(jì)技術(shù)是指在提供審計(jì)服務(wù)過程中使用的專門技術(shù)和手段。審計(jì)技術(shù)越高，審計(jì)人員的勝任力越高，審計(jì)供給的效率就越高。審計(jì)師作為一個(gè)利益集團(tuán)，從事審計(jì)服務(wù)必然要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和收益的比較。審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有三要素：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、察覺風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)失敗的概率越大，審計(jì)師越不愿提供審計(jì)服務(wù)。

3.審計(jì)供給和需求的分析框架

均衡的審計(jì)服務(wù)量和價(jià)格是由審計(jì)供給和需求共同決定的。在現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)結(jié)果具有不可排他性，使審計(jì)信息成為一種準(zhǔn)公共物品，它有外部性，必然出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象。審計(jì)結(jié)論是針對不同公司的情況做出，導(dǎo)致了審計(jì)結(jié)果的異質(zhì)性，從而使審計(jì)結(jié)果具有不可加性。審計(jì)結(jié)果的不可觀察性，使審計(jì)市場的價(jià)格很難建立在可觀測的特征上。因此審計(jì)市場并不是一個(gè)有效的市場，審計(jì)供給相對于需求不足，這就是造成審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。如圖所示：

（二）運(yùn)用供需理論具體分析兩類審計(jì)期望差形成的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因

1.不合理的審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

筆者認(rèn)為，不合理的審計(jì)期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計(jì)的過度需求。根據(jù)審計(jì)的需求理論分析，社會(huì)公眾（委托人）是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，他們在相信審計(jì)師獨(dú)立性的前提下，通過支付審計(jì)費(fèi)用來轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自己的利益。然而由于審計(jì)結(jié)果的不可觀測性導(dǎo)致社會(huì)公眾作為審計(jì)需求者和審計(jì)職業(yè)界作為審計(jì)供給方之間存在著信息不對稱，從而為審計(jì)師欺詐社會(huì)公眾提供了可能，使其獨(dú)立性受到大大影響。另一方面，審計(jì)是一種高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，審計(jì)人員相對社會(huì)公眾是風(fēng)險(xiǎn)偏好的，審計(jì)師在條件允許的情況下，更愿意冒險(xiǎn)與管理層（人）合謀來欺詐社會(huì)公眾。因此在信息不對稱的前提下，由于審計(jì)師與社會(huì)公眾對風(fēng)險(xiǎn)的效用函數(shù)不同，必然會(huì)造成社會(huì)公眾期望與可能的審計(jì)準(zhǔn)則的偏差。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者的效用函數(shù)是凹性；風(fēng)險(xiǎn)偏好者的效用函數(shù)是凸性。圖示如下：

現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)的認(rèn)識的差距也是源于社會(huì)公眾在信息不對稱的前提下對審計(jì)執(zhí)業(yè)的過高期望。現(xiàn)行實(shí)務(wù)上審計(jì)報(bào)告言簡意賅，僅對財(cái)務(wù)報(bào)告作相對模糊的披露，使得社會(huì)公眾不能充分了解有關(guān)審計(jì)結(jié)論的詳細(xì)情況。信息的缺乏使得社會(huì)公眾無法調(diào)整自己的認(rèn)識和期望，造成公眾對審計(jì)執(zhí)業(yè)的過度期望。綜上所述，由于信息不對稱造成社會(huì)公眾對審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的過高期望，從而產(chǎn)生了對審計(jì)的過度需求。

2.合理的審計(jì)期望差的學(xué)

筆者認(rèn)為合理的審計(jì)期望差是源于審計(jì)的有效供給不足?？赡艿臏?zhǔn)則是指審計(jì)人員在上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了理想狀態(tài)下審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。現(xiàn)行的準(zhǔn)則是指現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了現(xiàn)有狀況下審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。兩者之間的期望差是由于生產(chǎn)條件的不同而引起的。筆者認(rèn)為，生產(chǎn)條件的差距從本質(zhì)上講是源于審計(jì)環(huán)境的差異。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差異源于審計(jì)人員的勝任力、技術(shù)水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計(jì)需求的情況下，由于審計(jì)供給變量的制約而導(dǎo)致審計(jì)供給曲線移動(dòng)的結(jié)果（如下頁圖所示）。

解決審計(jì)期望差的建議

第9篇：審計(jì)動(dòng)因理論范文

關(guān)鍵詞：舞弊動(dòng)機(jī)；舞弊三角理論；萬福生科

萬福生科是湖南一家名不見經(jīng)傳的農(nóng)業(yè)科技公司，卻于2011年9月在深交所創(chuàng)業(yè)板成功上市。一年之后，2012年9月19日起萬福生科停牌證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查，同年11月萬福生科公開致歉，承認(rèn)公司財(cái)務(wù)存在欺詐行為。諷刺的是2012年7月中旬的時(shí)候，該公司董事長龔永福還信誓旦旦表態(tài)：公司業(yè)績真實(shí)，不存在欺詐行為。2013年3月，萬福生科檢查公告，公告顯示在2008年到2011年3年間累計(jì)虛增了74億元收入，使得公司凈利潤虛增16億元。如此金額巨大的造假，在創(chuàng)業(yè)板還是首次，震動(dòng)了整個(gè)資本市場，人們對上市公司管理層的道德再一次產(chǎn)生質(zhì)疑。管理舞弊僅僅是由于管理層道德風(fēng)險(xiǎn)的存在嗎？答案是否定的?；谖璞兹抢碚?，管理舞弊是壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化（借口）三者在一定條件下綜合作用的結(jié)果。

一、舞弊三角理論

上世紀(jì)50年代，美國學(xué)內(nèi)部審計(jì)的奠基人勞斯?B?索耶先生提出，舞弊的產(chǎn)生是由三個(gè)方面的因素導(dǎo)致的，即：異常需要（壓力）、機(jī)會(huì)和自我合理化（借口）。勞倫斯雖然沒有對舞弊三因素進(jìn)行進(jìn)一步的闡釋，但一定程度上還是對舞弊動(dòng)因的產(chǎn)生機(jī)制給了合理的解釋。勞倫斯的三因子學(xué)說被稱之為舞弊三角理論，為后來的舞弊動(dòng)因理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。其中，壓力是舞弊的行為動(dòng)機(jī)源于舞弊者的異常需要，一般是指舞弊者為了攫取更多利益或者保持現(xiàn)有利益的完整而進(jìn)行的舞弊，包括：經(jīng)濟(jì)壓力，工作壓力，癖好壓力，以及其他壓力。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者認(rèn)為進(jìn)行舞弊的暴露風(fēng)險(xiǎn)低，即舞弊后不被發(fā)現(xiàn)或者可以避免懲罰的機(jī)率，一般有這幾種情況：企業(yè)的業(yè)務(wù)或所處行業(yè)本身監(jiān)管不健全或者舞弊風(fēng)險(xiǎn)低為企業(yè)舞弊提供了機(jī)會(huì)；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)存在問題；對管理層的監(jiān)督失效；內(nèi)部控制存在重大缺陷等。自我合理化，是指舞弊者以他自認(rèn)為合理的借口，即使借口很荒唐，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為觀念相符合。

二、“萬福生科”舞弊動(dòng)因分析

（一）壓力

1、為IPO而舞弊

（1）管理者的貪婪。萬福生科董事長龔永福的一己私欲使得企業(yè)幾乎萬劫不復(fù)。上市融資成本低、風(fēng)險(xiǎn)小，龔永福一心想要萬福生科上市圈錢，滿足自己的欲望，不惜通過財(cái)務(wù)造假取得上市資格。

（2）為滿足上市條件。據(jù)我國《證券法》中規(guī)定以及證監(jiān)會(huì)的一些條例，對與企業(yè) IPO要求是相當(dāng)嚴(yán)苛的，公式要想上市至少要有一定的業(yè)績支持和連續(xù)盈利的條件。萬福生科有同樣有這種需要，為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績提供了動(dòng)力。

2、管理層貪欲進(jìn)一步加劇舞弊

IPO的成功催生了萬福生科的貪欲。2011年，萬福生科上市后，首募即圈得425億元人民幣。通過造假獲取得大量了大量資金，這種一本萬利的買賣使得，管理層幾乎失去理性，2012年繼續(xù)造假虛構(gòu)業(yè)績，向股市釋放虛假的信號，以期估價(jià)上漲，資本增值。

（二）機(jī)會(huì)

1、外部機(jī)會(huì)

（1）外部監(jiān)管不利、資本市場不健全。

在我國，公司上市要求總體來看門檻是低于西方國家的，而且創(chuàng)業(yè)板的上市條件要求還要低于主板上市的要求，這也是我國創(chuàng)業(yè)板高風(fēng)險(xiǎn)的原因。相關(guān)法律政策還有待完善，會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同下的原則導(dǎo)向，實(shí)施起來依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)。我國資本市場才僅僅有20幾年的歷史，雖然發(fā)展迅速，但發(fā)育程度還是較低。這些都為，上市公司舞弊，提供了外部機(jī)會(huì)。

（2）IPO中介機(jī)構(gòu)為上市創(chuàng)造機(jī)會(huì)。

在公司上市的過程中，需要各種相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的評估、證明。萬福生科造假案中，審計(jì)單位、保薦機(jī)構(gòu)等相關(guān)中介組織，沒有履行鑒證監(jiān)督的職責(zé)，相反利用職責(zé)之便為萬福生科的上市提供便利。中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性往往在經(jīng)濟(jì)利益面前缺失，為公司上市提供機(jī)會(huì)。

2、內(nèi)部機(jī)會(huì)

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)集中。

人龔永福與其妻子所持股權(quán)占公司股份總數(shù)5988%是萬福生科的實(shí)際控制人。一股獨(dú)大之下，如果大股東存在道德風(fēng)險(xiǎn)，公司是極易發(fā)生舞弊行為的。在萬福生科的治理層，可想而知，公司決策完全是兩人說了算。

（2）內(nèi)控形同虛設(shè)。

在萬福生科，龔永福作為董事長卻同時(shí)兼任公司總經(jīng)理，治理層對管理層的監(jiān)督完全沒有意義。在這種組織結(jié)構(gòu)之下，一切內(nèi)部控制對龔永福而言，完全形同虛設(shè)。而且，公司監(jiān)事會(huì)中曾有兩名成員是其其妻的兩位姐妹，可見公司監(jiān)事會(huì)也缺乏獨(dú)立性。在2012年年報(bào)中，對其審計(jì)的中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)也所表明：萬福生科內(nèi)部控制制度，不符合內(nèi)部控制規(guī)范的要求，控制機(jī)制基本無效。

（三）自我合理化

萬福生科造假東窗事發(fā)后，其董事長龔永福竟然還聲稱：公司造假是為了給投資者留下好印象，是為了公司更好的發(fā)展。很明顯，是為其舞弊找借口，并且事發(fā)之前，龔永福曾保證公司業(yè)績真實(shí)。種種跡象都表明，萬福生科舞弊的借口是對其舞弊行為的自我合理化。

三、資本市場治理的建議

（一）內(nèi)部利益者、中介機(jī)構(gòu)和政府機(jī)構(gòu)的聯(lián)合行為催生了萬福生科造假案。在利益面前，相關(guān)責(zé)任人應(yīng)該理性評估收益與風(fēng)險(xiǎn)，對社會(huì)責(zé)任和道德建設(shè)予以衡量，不要被利益驅(qū)使。

（二）內(nèi)外部缺陷為萬福生科財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。在外部環(huán)境方面，需加強(qiáng)完善我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)上市規(guī)則并加大上市審查力度。在內(nèi)部治理方面，企業(yè)需加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)并加大內(nèi)部和外部對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性審計(jì)。

（三）上市前對資金的需要和上市后維護(hù)業(yè)績的需求促成了萬福生科的財(cái)務(wù)造假。企業(yè)方面應(yīng)當(dāng)正確看待財(cái)務(wù)需要并加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施；政府方面應(yīng)當(dāng)在合理范圍內(nèi)對企業(yè)給予一定財(cái)政支持，幫助企業(yè)渡過行業(yè)寒潮期；投資者方面要學(xué)會(huì)甄別企業(yè)財(cái)務(wù)需要是否合理，從而防范企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（作者單位：蘭州商學(xué)院）

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