審計動因理論精選(九篇)

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第1篇：審計動因理論范文

G-CSF 動員組（SCF-G 組）、單側(cè)輸尿管梗阻組（UUO 組）、SCF 聯(lián)合 G-CSF 動員加梗阻 組（UUO+SCF-G 組）。于實驗第 5、14、21、28 天每組各隨機抽取 8 只處死，檢測血清

肌酐水平、腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目和Ⅷ因子陽性表達(dá)細(xì)胞數(shù)目、腎間質(zhì)纖維化和間質(zhì)

的病理損害積分、腎皮質(zhì)血管內(nèi)皮生長因子（VEGF） mRNA 和血小板反應(yīng)蛋白-1（TSP-1 ）

mRNA 的表達(dá)。結(jié)果

①UUO 模型 2 周時即可見到腎間質(zhì)纖維化伴腎小管周微血管的丟失；

②UUO+SCF-G 組腎間質(zhì)干細(xì)胞歸巢數(shù)目明顯高于 UUO 組和 Sham 組；③UUO+SCF-G 組 腎小管周微血管指數(shù)減少出現(xiàn)的時間晚于 UUO 組；④第 14、21、28 天 UUO+SCF-G 組間 質(zhì)化纖維程度和腎小管損傷程度均輕于 UUO 組；⑤UUO+SCF-G 組術(shù)后 VEGF mRNA 表達(dá) 下降出現(xiàn)的時間晚于 UUO 組，且表達(dá)均高于同期 UUO 組；⑥UUO+SCF-G 組術(shù)后 TSP-1 mRNA 表達(dá)增高出現(xiàn)的時間晚于 UUO 組，且表達(dá)均低于同期 UUO 組；⑦在 UUO 組和 UUO+SCF-G 組中，腎小管周微血管指數(shù)與血清肌酐水平及間質(zhì)纖維化積分、腎小管間質(zhì)的 病理積分均呈負(fù)相關(guān)；腎皮質(zhì) VEGF mRNA 表達(dá)與腎小管周微血管指數(shù)均呈正相關(guān)，腎皮

質(zhì) TSP-1 mRNA 表達(dá)與腎小管周微血管指數(shù)均呈負(fù)相關(guān)。結(jié)論

周微血管的丟失，并與腎間質(zhì)纖維化及間質(zhì)病理損傷密切相關(guān)；

①UUO 大鼠中存在腎小管

②聯(lián)合應(yīng)用 SCF 和 G-CSF 動員的骨髓干細(xì)胞可以歸巢至受損的腎臟，有助于減少腎小管周 微血管丟失，并進(jìn)而減輕腎間質(zhì)纖維化和間質(zhì)損害，保護(hù)腎功能；③聯(lián)合應(yīng)用 SCF 和 G-CSF， 可以上調(diào)腎皮質(zhì) VEGF mRNA 水平和下調(diào) TSP-1 mRNA 水平，這可能是其促進(jìn)內(nèi)皮細(xì)胞修 復(fù)及保護(hù)腎間質(zhì)微血管損傷的機制之一。 關(guān)鍵詞：單側(cè)輸尿管梗阻，骨髓干細(xì)胞，干細(xì)胞因子，粒細(xì)胞細(xì)胞集落刺激因子，間質(zhì)纖維 化，腎小管周微血管，血管內(nèi)皮生長因子，血小板反應(yīng)蛋白-1

中圖分類號：R620

間質(zhì)纖維化是慢性腎臟疾病進(jìn)展的共同病理特征，最終進(jìn)展為終末期腎衰[1]，目前對此 尚缺乏有效的治療措施。Bohle 等的研究[2]發(fā)現(xiàn)，多種進(jìn)展性腎病存在腎間質(zhì)微血管丟失， 并認(rèn)為腎間質(zhì)微血管的丟失是造成腎小管間質(zhì)缺氧性損傷及間質(zhì)纖維化的重要病因。近年國 內(nèi)外在心肌梗死領(lǐng)域應(yīng)用骨髓干細(xì)胞進(jìn)行治療的報道較多，認(rèn)為骨髓干細(xì)胞最終不能分化為 新的心肌細(xì)胞，但可促進(jìn)受損組織的新生血管形成，心肌梗死患者可能受益于此[3，4]。本研 究擬觀察干細(xì)胞因子（SCF）聯(lián)合粒細(xì)胞集落刺激因子（G-CSF）對單側(cè)輸尿管梗阻（UUO） 大鼠骨髓干細(xì)胞動員后在腎間質(zhì)的歸巢及對腎間質(zhì)中微血管、纖維化程度和腎功能的影響， 并探討其對微血管影響的可能機制，以期為干細(xì)胞移植在腎臟疾病中的應(yīng)用提供新的途徑及 理論依據(jù)。

1本課題得到國家自然科學(xué)基金（項目號：30672251）及教育部博士點基金資助 （項目號：20040533043）

的資助。

1 材料與方法

1.1 實驗動物

128 只雄性 Wistar 大鼠（體重 180-200 g），由中南大學(xué)湘雅二醫(yī)院實驗動物中心提供。 隨機分為 4 組，每組 32 只。

1. 2 主要材料

基因重組人粒細(xì)胞集落刺激因子(rhG-CSF，商品名：瑞白)購于山東齊魯制藥廠，干細(xì)胞因 子（rhSCF）購于成都地奧九泓制藥廠，兔抗 CD34 多克隆抗體購于 Santa Cruz 公司，兔抗 Ⅷ因子相關(guān)抗原多克隆抗體及 SP 免疫組化染色試劑盒均購于北京中杉金橋生物技術(shù)有限公 司，引物由上海生工合成。

1. 3 實驗分組及方法

①假手術(shù)對照組（ sham operation group，Sham 組）。手術(shù)分離右輸尿管但不結(jié)扎輸尿 管。術(shù)后當(dāng)天即經(jīng)皮下注射生理鹽水 2ml/(kg·d)，連續(xù) 5 天。②SCF 聯(lián)合 G-CSF 對照組（SCF

and G-CSF control group，SCF-G 組）。皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200 ?g/(kg·d)， 連續(xù) 5 天。③單側(cè)輸尿管梗阻組（unilateral ureteral obstruction group，UUO 組）。行右側(cè)輸 尿管結(jié)扎術(shù)。術(shù)后當(dāng)天即經(jīng)皮下注射生理鹽水 2ml/(kg·d)，連續(xù) 5 天。④單側(cè)輸尿管梗阻加 SCF 聯(lián)合 G-CSF 動員組（unilateral ureteral obstruction treated with SCF and G-CSF group， UUO+SCF-G 組）。行右側(cè)輸尿管結(jié)扎術(shù)，術(shù)后當(dāng)天即皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200

?g/(kg·d)，連續(xù) 5 天。于實驗第 5、14、21、28 天每組各隨機抽取 8 只大鼠處死，采集血液 及右側(cè)腎臟標(biāo)本。其中右腎除去腎包膜用生理鹽水灌洗后分成二份，一份用 10%的福爾馬 林固定以用于光鏡檢測和免疫組化檢測，其余部分分離腎皮質(zhì)，經(jīng)液氮速凍保存后轉(zhuǎn)入-70℃ 冰箱備用。

1. 4 指標(biāo)檢測

1.4.1 檢測四組大鼠血清肌酐水平：

日立 7150 型全自動生化分析儀測定。

1.4.2 免疫組化染色檢測腎間質(zhì) CD34 陽性表達(dá)細(xì)胞

染色后每張切片取腎皮質(zhì) 20 個顯微鏡高倍視野(×400)，分別計數(shù)每個視野腎小管間質(zhì)

中 CD34+細(xì)胞數(shù)目，取其平均值。

1.4.3 免疫組化染色檢測腎間質(zhì)Ⅷ因子陽性表達(dá)細(xì)胞 微血管免疫組化染色陽性細(xì)胞的量化參照文獻(xiàn)[5] 任何 1 個棕黃色的內(nèi)皮細(xì)胞或內(nèi)

皮細(xì)胞簇作為 1 條微血管，只要結(jié)構(gòu)不相連，其分支結(jié)構(gòu)也作為 1 條血管計數(shù)（除外大的

血管）。對每個標(biāo)本觀察腎皮質(zhì) 20 個顯微鏡高倍視野(×400)腎小管周圍腎間質(zhì)中微血管數(shù)， 并取平均值，得出腎小管周微血管指數(shù)（peritubular capillar index，PCI）。

1.4.4 腎臟病理評分

HE、 PAS 及 Masson 染色后在光鏡下觀察腎組織形態(tài)改變，并進(jìn)行間質(zhì)纖維化及間質(zhì) 的病理損害積分，評分標(biāo)準(zhǔn)參照李志輝等的方法[6]。

1.4.5 RT-PCR 方法檢測腎皮質(zhì)血管內(nèi)皮生長因子（VEGF） mRNA 和血小板反應(yīng)蛋白-1

（TSP-1 ）mRNA 的表達(dá)

VEGF 引 物序列 為 ：上游 5/- TTCGTCCAACTTCTGGGCTGT-3/ ，下游 5/- AGCAAGGCAAGGCTCCAATG-3/ ； TSP-1 引 物 序 列 為 ： 上 游 5/- CATCAACACCGAAAGGGACG-3/，下游 5/- AGCCCATAGTTCCAGAAGGTG-3/。擴增片段 長度 VEGF 為 420 bp，TSP-1 為 538 bp。GAPDH 為內(nèi)參。PCR 反應(yīng)產(chǎn)物瓊脂糖凝膠電泳后，

用 Phoretix ID 凝膠圖像分析軟件測定電泳條帶的光密度，用內(nèi)參校準(zhǔn)后進(jìn)行統(tǒng)計分析。

1.5 統(tǒng)計學(xué)分析

采用 SPSS13.0 統(tǒng)計軟件進(jìn)行統(tǒng)計分析。腎小球和小管間質(zhì)的病理積分系將多項分類資 料的結(jié)果數(shù)量化，其結(jié)果同其它定量資料一樣，以均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（ x ±s）表示，兩組間均數(shù) 采用 t 檢驗，多組間均數(shù)進(jìn)行單因素方差分析。對有相關(guān)趨勢的變量，采用 Pearson 相關(guān)分 析。腎間質(zhì)纖維化積分系單項分類資料的結(jié)果，按等級資料處理，兩組之間比較采用秩和 檢驗。腎間質(zhì)纖維化積分與其它資料的相關(guān)分析采用 Spearman 相關(guān)分析。均以 P

2 結(jié)果

2.1 四組大鼠不同時間點血清肌酐水平的變化

UUO 組與 UUO+SCF-G 組大鼠在術(shù)后第顯著性（P0.05）（見表 1）。

表 1. 四組大鼠不同時間點血清肌酐的變化（?mol/L）（ x ±s）

第 5 天 第 14 天 第 21 天 第 28 天

Sham

24.11±7.88

24.41±5.53

21.95±5.36

25.05±7.69

SCF-G

22.19±7.04

23.55±5.36

22.44±4.83

23.77±7.07

UUO 25.54±7.85 89.71±12.92a 81.50±18.05a 81.05±26.75a

UUO+SCF-G

26.05±6.67

85.33±14.72a

84.08±20.38a

77.99±22.20a

F

0.440

97.452

49.418

24.638

P

0.726

0.000

0.000

0.000

a P

2.2 四組大鼠不同時間點腎小管間質(zhì)中 CD34 陽性細(xì)胞數(shù)目的變化

CD34 表達(dá)于細(xì)胞膜，既是干細(xì)胞的表面標(biāo)志，也是血管內(nèi)皮細(xì)胞的表面標(biāo)志。CD34 陽性表達(dá)為蘇木素核襯染下，細(xì)胞膜環(huán)狀棕黃色染色。在 Sham 組及 SCF-G 組，CD34+陽 性表達(dá)見于腎小球內(nèi)、腎間質(zhì)內(nèi)微血管及大的血管的內(nèi)皮細(xì)胞，其他部位各時間點均未發(fā)

現(xiàn) CD34+表達(dá)細(xì)胞。而在 UUO 組和 UUO+SCF-G 組中，除了上述部位外，在部分損傷的小 管部位亦見 CD34+表達(dá)細(xì)胞，且 UUO 組腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目在術(shù)后第 5 天較 Sham 組及 SCF-G 組略有增多，UUO+SCF-G 組則在第 5、14、21 腎間質(zhì) CD34+表達(dá)細(xì)胞數(shù)目與 其余三組相比均明顯增多，差異有顯著性（P0.05）（見表 2）。

第2篇：審計動因理論范文

[關(guān)鍵詞] 審計理論體系 邏輯起點

審計理論本身是自成系統(tǒng)的，在這個系統(tǒng)中理應(yīng)存在一個內(nèi)在的結(jié)構(gòu)，這個結(jié)構(gòu)就是審計理論體系。要探討審計理論體系的問題，首先要解決審計理論體系邏輯起點的問題，關(guān)于這一問題學(xué)術(shù)界主要有以下幾種觀點：以審計環(huán)境為起點、以審計本質(zhì)為起點、以審計職能為起點、以審計動因為起點等。本文將在分析審計理論研究諸觀點的基礎(chǔ)上，從審計的產(chǎn)生和發(fā)展歷史角度探討審計理論邏輯起點這一問題，并最終構(gòu)建審計理論體系。

一、審計理論體系邏輯起點諸觀點的適當(dāng)性分析

1.審計環(huán)境

審計環(huán)境是與審計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認(rèn)為審計環(huán)境是審計理論體系的邏輯起點，因為審計環(huán)境只是由一些影響審計的因素組成，這些因素不可能對審計的本質(zhì)、職能和目標(biāo)起決定作用。

2.審計本質(zhì)和審計職能

審計本質(zhì)是決定審計之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學(xué)者認(rèn)為審計本質(zhì)是決定和解釋其他審計概念的依據(jù)。審計職能即審計本身內(nèi)在的固有的功能，是審計最本質(zhì)的體現(xiàn)，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。審計到底具有怎樣的本質(zhì)和職能，這是一個值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計本質(zhì)作為審計理論體系的邏輯起點使審計理論與社會經(jīng)濟環(huán)境相脫節(jié)，不能正確反映審計理論對審計實踐的指導(dǎo)作用。以審計職能為邏輯起點不符合研究事物的客觀規(guī)律，研究一種現(xiàn)象應(yīng)首先研究其原因，再研究其功能，因此審計動因的研究要在審計職能之前。

3.審計目標(biāo)

以審計目標(biāo)作為審計理論研究的起點是當(dāng)前最為流行的一種觀點，持該觀點的人認(rèn)為，審計目標(biāo)是指在一定歷史條件下、審計主體通過審計實踐活動所期望達(dá)到的結(jié)果、境地。審計目標(biāo)只能是指導(dǎo)審計實務(wù)的出發(fā)點，如果作為引導(dǎo)理論研究的邏輯起點，就可能造成審計理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計的產(chǎn)生和發(fā)展角度看將審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當(dāng)?shù)?/p>

1.受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生與存續(xù)的前提

審計是在受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下基于經(jīng)濟監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，并隨著審查評價受托經(jīng)濟責(zé)任的擴展而向前發(fā)展的。政府審計、民間審計和組織內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展都與受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系不可分割。審計與受托經(jīng)濟責(zé)任之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展必然導(dǎo)致審計的產(chǎn)生和發(fā)展，其是審計產(chǎn)生的動因。

2.以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點

受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生的根本動因，以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當(dāng)?shù)?，因為?/p>

(1)審計動因決定了審計的本質(zhì)和基本職能。由于受托管理、受托經(jīng)營關(guān)系的出現(xiàn)，審計應(yīng)運而生，其必然是要為解決該種經(jīng)濟和社會關(guān)系中的矛盾服務(wù)的，因此其本質(zhì)和職能在產(chǎn)生時便于生俱來。

(2)審計動因是穩(wěn)定的且是惟一的。一方面，審計理論研究的邏輯起點貫穿于審計理論研究的始終，不因時間、地點、條件的改變而改變，這就決定了作為審計理論研究的邏輯起點也必然具有穩(wěn)定性的特征。另一方面，審計理論研究的邏輯起點只有一個，而且只能是一個。進(jìn)行審計研究工作，需要有一個切入點，即邏輯起點，同時，只有從這個邏輯起點出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對審計的本質(zhì)性認(rèn)識，恰當(dāng)?shù)貥?gòu)建出審計理論體系。

(3)審計動因既與審計理論相聯(lián)系也與社會經(jīng)濟環(huán)境相聯(lián)系，使審計理論和審計實踐有機結(jié)合。審計活動中完成從理論到實踐，從實踐到理論的反復(fù)過程，必然要以審計邏輯起點為中介，這就要求審計理論體系的邏輯起點具有聯(lián)系性，成為可以溝通理論和實踐的橋梁。

(4)審計動因的客觀性。促進(jìn)審計發(fā)展的矛盾――審計動因是客觀的，審計理論研究的邏輯起點也應(yīng)是客觀的。在促進(jìn)審計發(fā)展的諸多矛盾中，必有一種起主導(dǎo)作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計理論研究的邏輯起點，就其內(nèi)容來講是客觀的。

三、審計理論體系結(jié)構(gòu)的重構(gòu)

根據(jù)以上研究的結(jié)論，我們可將審計理論體系構(gòu)建如下圖：

審計理論包括審計基本理論和審計應(yīng)用理論，關(guān)與本表的解釋：

1.審計動因是審計理論體系的邏輯起點，從這點出發(fā)，研究審計的其他相關(guān)問題，達(dá)到對審計的深入性認(rèn)識，形成審計理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計實踐，并構(gòu)建出審計理論體系。

2．審計動因決定了審計的本質(zhì)和審計的基本職能，審計職能是審計本質(zhì)的具體化。

3．審計假設(shè)是審計人員面對復(fù)雜的審計環(huán)境，對某些無法正面論證的事項和現(xiàn)象所作出的合理推斷。

4.審計原則是在以審計目標(biāo)和審計假設(shè)為基礎(chǔ)而形成的審計基本概念的基礎(chǔ)上制定的一般原則，審計準(zhǔn)則是審計原則的具體化。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春:《審計理論結(jié)構(gòu)研究》.東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2001年版

[2]李若山:審計理論結(jié)構(gòu)探討.審計研究,1995 年第3期

[3]劉明輝:獨立審計準(zhǔn)則研究(第一版).大連東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1997

第3篇：審計動因理論范文

(一)企業(yè)低碳動因與目標(biāo)應(yīng)用

BruceBellingham以奧巴馬政府增加經(jīng)濟投資強化低碳審計為例指出,低碳審計關(guān)乎環(huán)境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責(zé)任理論出發(fā),對英美國家的低碳審計經(jīng)驗進(jìn)行了歸納分析后,為我國低碳審計目標(biāo)提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發(fā),研究分析了低碳審計的動因即經(jīng)此審計后的信息會更具公信力,能夠為利益相關(guān)者決策提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。李兆東、鄢璐采用規(guī)范研究方法以需求為切入點,認(rèn)為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認(rèn)證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業(yè)的角度通過規(guī)范分析,歸納出企業(yè)低碳審計的動因主要是實現(xiàn)低碳經(jīng)營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發(fā)達(dá)國家的碳審計政策以及我國目前的問題,對我國碳審計目標(biāo)提出建議:總體目標(biāo)是保障低碳經(jīng)濟健康有序發(fā)展,具體目標(biāo)則與英國環(huán)境審計委員會的相類似。

(二)低碳審計主體研究應(yīng)用

目前國內(nèi)關(guān)于碳審計的主體有著較統(tǒng)一的認(rèn)識,審計主體是審計行為的執(zhí)行者。錢純等學(xué)者對低碳審計主體展開分析比較,認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)加強我國碳權(quán)交易市場審計主體的隊伍建設(shè)。劉穎、侯錦川從動態(tài)的維度通過分析歸納環(huán)境審計與碳審計的關(guān)系,指出低碳審計的主體不是一成不變的,而是隨著低碳經(jīng)濟發(fā)展框架的變化而變化,同時提出有必要將企業(yè)內(nèi)部審計及社會審計納入低碳審計主體構(gòu)成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經(jīng)驗,提出我國低碳審計應(yīng)以政府低碳審計為主導(dǎo),逐步擴展到內(nèi)部低碳審計與社會低碳審計,豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環(huán)境審計與低碳審計二者的關(guān)系,指出低碳審計的主體應(yīng)為獨立的審計機構(gòu)。

(三)在碳審計的內(nèi)容方面的應(yīng)用

低碳審計模式可以沿著“將低碳生產(chǎn)流程、節(jié)能減碳技術(shù)與環(huán)境績效審計、節(jié)能減排審計、能源審計相結(jié)合”的方向進(jìn)行探索。袁宏路歸納出企業(yè)碳審計的內(nèi)容應(yīng)該包括四個方面:政策效果審計、企業(yè)績效審計、低碳產(chǎn)品的審計、低碳行為的認(rèn)證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內(nèi)容進(jìn)行歸納分析,認(rèn)為應(yīng)包含合規(guī)性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內(nèi)容。孫圣潔在進(jìn)行了規(guī)范研究后認(rèn)為企業(yè)低碳審計的范圍應(yīng)涵蓋:與環(huán)境問題有關(guān)的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業(yè)為背景,對低碳審計內(nèi)容及研究方法進(jìn)行了歸納分析提出了理論建議。楊應(yīng)杰歸納出低碳審計的兩大關(guān)鍵內(nèi)容:制定碳消費目標(biāo)程序的合理性,社會效益、經(jīng)濟效益、環(huán)境效益三位一體的審查。

(四)在我國企業(yè)碳審計存在問題方面的應(yīng)用

英國是低碳審計的起源地,王帆在對其進(jìn)行系統(tǒng)分析歸納后認(rèn)為我國應(yīng)開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進(jìn)行規(guī)范研究,對我國低碳審計發(fā)展中存在的問題進(jìn)行了總結(jié),并對低碳審計的理論框架進(jìn)行了分析。何雪峰在總結(jié)當(dāng)前低碳審計現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上提出低碳審計的主要程序和步驟應(yīng)分為確定審計項目、數(shù)據(jù)收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內(nèi)外以規(guī)范研究方法進(jìn)行低碳審計研究的文獻(xiàn),不難看出自2003年“低碳經(jīng)濟”一詞提出后,政府、企業(yè)等越來越重視環(huán)境保護(hù)。目前低碳審計仍處于起步階段,規(guī)范研究依然是作為主要的研究方法應(yīng)用于低碳審計理論研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需構(gòu)建起一套科學(xué)系統(tǒng)的理論體系、方法論指導(dǎo)低碳審計實務(wù)的開展;另一方面由于低碳審計實務(wù)尚處于探索階段,可供研究的審計案例較少,使得研究方法仍局限于規(guī)范研究方法。筆者認(rèn)為研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情況下是相輔相成的,應(yīng)該根據(jù)所研究的內(nèi)容選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒ā?/p>

二、低碳審計實證與案例研究方法應(yīng)用

當(dāng)前國外低碳審計主要集中于西方發(fā)達(dá)國家且研究多集中于實務(wù)方面,即具體某領(lǐng)域的低碳審計:Amodeo,Christian以英國土地信托業(yè)為對象進(jìn)行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規(guī)模的不同,分別討論了大型企業(yè)及小型企業(yè)開展低碳審計的現(xiàn)狀。也有學(xué)者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點,JonathanRiley認(rèn)為應(yīng)給予已開展低碳審計的企業(yè)以實質(zhì)性的鼓勵。國外不僅是相關(guān)學(xué)者進(jìn)行低碳審計理論研究,許多專業(yè)機構(gòu)也致力低碳審計相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定,這些標(biāo)準(zhǔn)為審計實務(wù)的開展提供了基本的依據(jù)。聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會(IPCC)《IPCC國家溫室氣體清單指南》,提供了排放因子等參數(shù)值為低碳審計提供了準(zhǔn)確的計量依據(jù)。世界資源研究所(WRI)以及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(WBCSD)聯(lián)合了《溫室氣體協(xié)定書-企業(yè)會計和報告準(zhǔn)則》詳細(xì)闡述了低碳審計的五個步驟:確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數(shù)據(jù)收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協(xié)會(CGA-Canada)制定了《實踐指導(dǎo):溫室氣體排放信息的審計業(yè)務(wù)》為碳鑒證業(yè)務(wù)的開展提供了專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn);環(huán)境保護(hù)意識的不斷提升,更多的服務(wù)機構(gòu)致力于開拓碳鑒證業(yè)務(wù),這些機構(gòu)往往以國際審計鑒證標(biāo)準(zhǔn)中非會計業(yè)務(wù)審計流程為依據(jù)進(jìn)行低碳審計;國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)2011年了國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(ISAE)第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業(yè)務(wù)》征求意見稿,這項準(zhǔn)則規(guī)定了低碳審計的依據(jù)以及審計主體在低碳審計過程中應(yīng)注意與遵循的標(biāo)準(zhǔn),包括計劃的合理性、標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等。國內(nèi)低碳審計實務(wù)研究方面,我國香港是最早開展低碳審計活動的地區(qū)并了建筑物排放指引等標(biāo)準(zhǔn),劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進(jìn)行了介紹。有學(xué)者結(jié)合特定行業(yè)對企業(yè)低碳審計進(jìn)行案例與實證研究,李飛對半導(dǎo)體企業(yè)的低碳審計方法進(jìn)行了探索

,錢英蓮、樊鵬燕等學(xué)者對某大型煤炭企業(yè)的低碳審計案例進(jìn)行分析,提出通過低碳審計挖掘煤炭企業(yè)的節(jié)能減碳潛力。楊渝蓉等學(xué)者以“水泥行業(yè)二氧化碳減排議定書”為評價標(biāo)準(zhǔn),從低碳審計的基本流程入手,對某水泥廠應(yīng)用示例進(jìn)行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應(yīng)用有兩大特點:其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業(yè)行業(yè)中的某些企業(yè),這是因為選擇具有代表性的污染企業(yè)對降低碳排放更具有實際意義;其二是案例及實證研究方法相較于規(guī)范研究方法在低碳審計的應(yīng)用較少,但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的:一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善,更多的學(xué)者會尋求新的方法對低碳審計進(jìn)行研究,另一方面也是低碳審計理論指導(dǎo)實踐的必然結(jié)果。因此實證及案例研究方法仍是未來進(jìn)行低碳審計的重要工具與手段。 三、結(jié)論與展望

目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規(guī)范研究方法為主、案例研究方法輔之,綜合國內(nèi)外低碳審計文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn),低碳審計的研究仍處于起步階段。學(xué)者們關(guān)于開展低碳審計的必要性已達(dá)成共識,低碳審計仍有待于進(jìn)一步完善:1.學(xué)者們關(guān)于低碳審計的內(nèi)涵、動因、主體等進(jìn)行了廣泛的研究,但研究成果較為分散,尚未形成完整系統(tǒng)的理論體系;2.研究方法仍以規(guī)范研究為主,實證與案例研究方法應(yīng)用較少,缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認(rèn)為,一方面是由于目前我國關(guān)于企業(yè)低碳審計仍處在探索階段,缺乏專門的理論框架與準(zhǔn)則為其作科學(xué)的指導(dǎo),因此學(xué)術(shù)研究更側(cè)重于低碳審計理論框架的構(gòu)建。另一方面現(xiàn)階段由于低碳審計相關(guān)的數(shù)據(jù)收集與核算較為困難,這也是低碳審計的實證及案例研究方法應(yīng)用較少的重要原因?！暗吞冀?jīng)濟發(fā)展模式”已成為各行業(yè)發(fā)展的趨勢,開展低碳審計勢在必行,為此筆者認(rèn)為推動低碳審計的研究應(yīng)注意以下幾點:

(一)系統(tǒng)構(gòu)建低碳審計理論體系

為促進(jìn)碳審計的發(fā)展,應(yīng)從頂層設(shè)計入手。應(yīng)積極探討低碳審計理論體系構(gòu)建模式,建立起國家主導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部審計為基石的低碳審計系統(tǒng)。對此政府應(yīng)致力于制定有關(guān)政策,為低碳審計理論和應(yīng)用程序提供政策依據(jù),充分利用企業(yè)內(nèi)部審計與社會審計的力量,從理論與實務(wù)的角度推動低碳審計的發(fā)展。低碳審計理論體系應(yīng)涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標(biāo)準(zhǔn)等各個方面,努力構(gòu)建更為科學(xué)全面的低碳審計理論框架,為實務(wù)工作的開展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

第4篇：審計動因理論范文

關(guān)鍵詞：審計意見購買動因防治新制度經(jīng)濟學(xué)

審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現(xiàn)象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟學(xué)的視角出發(fā)，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產(chǎn)權(quán)理論對審計意見購買的動因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關(guān)建議。

新制度經(jīng)濟學(xué)視角下審計意見購買的動因分析

（一）委托理論的分析委托問題最早由羅斯提出，認(rèn)為如果當(dāng)事人雙方，其中論文理人代表委托人的利益行使某些決策權(quán)，關(guān)系隨之產(chǎn)生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認(rèn)為如果關(guān)系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會總是以委托人的最大利益為轉(zhuǎn)移。一般認(rèn)為，信息不完全、信息不對稱和機會主義是委托問題產(chǎn)生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無所不包，每一個人對信息的反應(yīng)所建立的主觀模型也不一樣。信息不對稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息?？蓮臅r間和內(nèi)容上加以劃分，從不對稱發(fā)生的時間來看，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前的稱為事前不對稱，即逆向選擇，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后的信息不對稱稱為事后不對稱，也就是道德風(fēng)險。按威廉姆森的解釋，機會主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問題產(chǎn)生最核心的原因。根據(jù)上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經(jīng)營權(quán)委托給人，人按雙方的約定經(jīng)營。會計信息是對人經(jīng)營管理活動的反映，也是委托人了解企業(yè)經(jīng)營狀況的主要渠道。由于個體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會計信息，即便能夠，每一個委托人對會計信息的理解也可能存在偏差。同時，會計信息在人與委托人之間往往是不對稱的，作為人的經(jīng)營者存在機會主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會計信息，粉飾經(jīng)營業(yè)績。委托人聘請外部審計師對企業(yè)會計信息加以審計，對其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問題，標(biāo)準(zhǔn)的審計報告措詞可以讓委托人達(dá)成一致的理解，權(quán)威的信息鑒定又確保了所獲會計信息的真實、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請審計師以規(guī)避投資風(fēng)險。但經(jīng)營者有自身的效用函數(shù)，為避免審計師察覺其舞弊行為后出具不利審計意見，很可能尋求審計師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計收費與長期業(yè)務(wù)往來引致的經(jīng)濟利益為誘餌，以便成功購買審計意見。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達(dá)成交易的某種協(xié)議，意在做什么。包含以下原則：社會性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細(xì)地表明了在與契約行為相應(yīng)的未來不可預(yù)測事件出現(xiàn)時，每一個契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險分享的情況、契約強制履行的方式及契約所要達(dá)到的最終結(jié)果。不完全契約是指留有未被指派的權(quán)利和未被列明事項的契約，是由于人的有限理性、交易費用的存在和信息不對稱性而導(dǎo)致的，因而存在“敲竹杠”的問題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔(dān)心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔(dān)心由于他人的行為使其投資貶值。審計契約是一項不完全契約，同樣存在信息不對稱。審計師在接受審計業(yè)務(wù)前并不清楚企業(yè)管理層的品行，企業(yè)所有權(quán)者即審計業(yè)務(wù)的委托者不清楚審計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，也無法按所自己所掌握的信息或約束條件對審計師進(jìn)行比較和權(quán)衡，以便以最小的資源耗費使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計契約雖也旨在消除會計信息中的不確定性，鑒證會計信息，滿足企業(yè)所有者的需要，但無論從審計實施過程還是審計結(jié)果，都不可能完全避免不確定性。按現(xiàn)行的相關(guān)法律、審計準(zhǔn)則的規(guī)定，審計師只需“合理確信”會計報表中不存在重大錯報，這為審計師提供了意見購買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計師的培養(yǎng)及其審計知識與經(jīng)驗的積累是事務(wù)所的專用性資本投資，也事關(guān)作為知識型組織的事務(wù)所的興衰成敗，而審計資源是有限的，審計市場的競爭不可謂不激烈，這為企業(yè)管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計意見購買較易成功。

（三）交易費用理論的分析1937年科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，首次提出“交易費用”的思想，將其解釋為“利用價格機制的成本”，同時，他認(rèn)為企業(yè)組織作為市場的替代同樣存在內(nèi)部“管理費用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對交易費用進(jìn)行了審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現(xiàn)象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟學(xué)的視角出發(fā)，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產(chǎn)權(quán)理論對審計意見購買的動因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關(guān)建議。

研究結(jié)論從新制度經(jīng)濟學(xué)主要理論看，審計意見購買的防治是一個系統(tǒng)工程，需要多方的參與和協(xié)調(diào)才能得以徹底防治。如（圖1）所總結(jié)，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權(quán)人和人力資本所有者即經(jīng)營者、職工、會計信息提供者會計師和審計信息提供者審計師入手，同時，它需要有相關(guān)行業(yè)協(xié)會和其他監(jiān)管方的參與以及中介行業(yè)的發(fā)展（如個人或企業(yè)征信制）。防治措施中，首要的是審計委托權(quán)應(yīng)當(dāng)切實由不掌握審計信息剩余控制權(quán)的所有權(quán)人即債權(quán)人、股東職工來行使，由他們來選擇審計師，因此審計委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)從圖右下角的由管理層來行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結(jié)構(gòu)，這實際上是通過建立健全的機構(gòu)或機制來監(jiān)督管理者，保護(hù)各類企業(yè)所有權(quán)者的利益。最后，對于審計活動的企業(yè)一方兩個最重要的當(dāng)事人———經(jīng)營者和會計師可通過提高其違規(guī)成本來約束；另一方審計師可從執(zhí)業(yè)行為和行業(yè)治理著手。

參考文獻(xiàn)：

［1］米歇爾·詹森，威廉姆·馬克林：《企業(yè)理論：管理者行為、費用與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2003年版。

［2］張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版。

［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1998年版。

第5篇：審計動因理論范文

    關(guān)鍵詞 盈余管理 審計風(fēng)險 利潤操縱

    盈余管理是一個對會計信息進(jìn)行合法加工的過程,因為它是在遵守會計準(zhǔn)則的前提下對企業(yè)的盈余進(jìn)行的管理。管理當(dāng)局既然要進(jìn)行盈余管理,必定也是有所圖才會實施盈余管理,相應(yīng)可能也會采用一些不合法的手段來操縱盈余,審計人員對盈余管理產(chǎn)生的條件、動機及具體方法做一番了解與分析,從而確定該企業(yè)的會計報告含有重大錯報漏報的可能性并給予正確評估,并相應(yīng)對審計風(fēng)險進(jìn)行評估也是很有幫助的。

    1 盈余管理產(chǎn)生的條件及與審計風(fēng)險的關(guān)系

    首先,委托——關(guān)系的存在及由此造成的會計信息不對稱是產(chǎn)生盈余管理的前提條件之一。一方面如果信息是對稱的,會計信息的提供者與使用者對信息的了解與掌握是相同的,那么管理當(dāng)局即使有動機,通常也不會進(jìn)行盈余管理,因為信息使用者很容易發(fā)現(xiàn)和識別這種行為。在現(xiàn)實中,信息不對稱的情況在經(jīng)營者與所有者之間是普遍存在的,這正好為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了“煙幕”。另一方面,審計也是為了適應(yīng)受托責(zé)任的產(chǎn)生而出現(xiàn)的為審查受托責(zé)任的履行情況,以獨立第三者身份進(jìn)行鑒證的需求而產(chǎn)生的。從這一點上來看,盈余管理和審計都是以委托關(guān)系所造成的會計信息不對稱為其產(chǎn)生的前提條件的。但不同的是,盈余管理的實施主體為管理當(dāng)局,他們通過對會計政策的選擇,有目的地控制對外財務(wù)報告過程。而審計主要是受所有者的委托對財務(wù)報告質(zhì)量發(fā)表意見的過程,實施的主體是審計師,而且一般是對財務(wù)報告的使用者負(fù)責(zé),根據(jù)我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定:“獨立審計的目的是對被審計單位財務(wù)報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?！?/p>

    其次,除了由委托——關(guān)系造成的會計信息不對稱外,如果進(jìn)行盈余管理不能為進(jìn)行盈余管理的當(dāng)事人帶來利益而只有風(fēng)險時,對于當(dāng)事人來說是不符合成本效益原則的,事實上也就不會存在盈余管理了,而且經(jīng)濟利益在大多數(shù)情況下支配著人們的行為,所以筆者認(rèn)為經(jīng)濟利益的刺激對于盈余管理的產(chǎn)生也是至關(guān)重要的。委托關(guān)系和人的趨利性所引起的道德風(fēng)險和逆向選擇問題使得人們對審計的作用越來越重視,審計師在審計的過程中,也應(yīng)充分考慮到管理當(dāng)局的自利因素來對審計風(fēng)險進(jìn)行評估,從而實施必要的審計程序以保證審計質(zhì)量。

    第三,會計理論和會計方法的不完善、會計政策的可選擇性導(dǎo)致了盈余管理具有合法性。如權(quán)責(zé)發(fā)生制是國際上通用的會計確認(rèn)基礎(chǔ),它雖然很好地解決了收入與費用的配比問題,但在確認(rèn)過程中加入了大量的人為因素,需要進(jìn)行大量的判斷和估計,如費用的預(yù)提和攤銷,這一特點為管理當(dāng)局提供了盈余管理的空間。又如穩(wěn)健性原則只是對確認(rèn)可能的費用、損失、收入、利得的一種原則性規(guī)定,缺少具體的剛性標(biāo)準(zhǔn),因此它在會計實務(wù)中的應(yīng)用往往建立在會計人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上,存在著較強的主觀隨意性,穩(wěn)健性原則的使用為企業(yè)收益平均化和提取秘密準(zhǔn)備金提供了便利。這樣的例子很多,這種本來就不是需要嚴(yán)格遵守而帶有主觀判斷的會計理論、會計方法和會計政策,使管理當(dāng)局很容易將經(jīng)濟狀況進(jìn)行歪曲,而且也不存在真正意義上的完全真實的財務(wù)報告可供批露。這種不嚴(yán)格的會計理論、方法和政策在遇到未來情況不確定時,可能增大審計師與客戶發(fā)生摩擦的可能性,而嚴(yán)格規(guī)定的方法可以為審計師們提供一個方便的避難所。

    綜上所述,委托——關(guān)系的存在是為管理當(dāng)局謀取私利提供了可能,正是這種可能性的存在成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的直接動機,也使得所有者對管理當(dāng)局提供的會計信息進(jìn)行審計提供了必要性,從這種意義上說,筆者認(rèn)為,委托——關(guān)系是盈余管理和審計二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)。

    2 盈余管理的具體動因與審計風(fēng)險

    2.1 管理當(dāng)局薪酬計劃動因

    幾乎所有的美國企業(yè)都制定了與報告的盈余數(shù)字掛鉤的經(jīng)理報酬計劃,結(jié)果導(dǎo)致了經(jīng)理們自然有動機提高報告收益分配——因為越高的利潤意味著更多的分紅。但是經(jīng)理們無法控制的外部因素有時會使實際的經(jīng)濟狀況不盡如人意,而高明的經(jīng)理人不會濫用利潤操縱的手法,他們?yōu)榱藢崿F(xiàn)“可持續(xù)經(jīng)營權(quán)”,會采用一些比較合法而隱蔽的手段,如利用會計政策的靈活性將收益在各年度間隨意遞延或提前,以求自身利益的最大化,盈余管理正好適應(yīng)了這種需求。如Healy關(guān)于為了獎金而操縱利潤的研究中,就得到了這樣的結(jié)論:管理人員的薪酬計劃中,一般都包括有相應(yīng)的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限,如果當(dāng)年的企業(yè)盈余超過與管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利上限時,管理人員會盡量壓低利潤,將多余的利潤向后遞延為以后利潤不足年份儲存盈余;如果當(dāng)年的企業(yè)盈余低于與管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利下限時,管理人員會盡量壓低利潤,盡量將費用計入這一年,“Take a bath”(沖涼),以便下一年輕裝上陣;如果當(dāng)年的企業(yè)盈余界于管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利下限與上限之間時,管理人員會盡量提高利潤以增加自己的收入。從這一個實證研究的結(jié)論中可以看出,不論在哪一種情況下,管理當(dāng)局都是有動機進(jìn)行盈余管理的,審計人員在評估審計風(fēng)險時應(yīng)考慮到管理當(dāng)局的薪酬計劃在多大程度上可能引導(dǎo)他們進(jìn)行多大程度的盈余管理,比如在我國的眾多企業(yè)中,經(jīng)理人的薪酬計劃與企業(yè)盈余的聯(lián)系便不是十分緊密,審計人員在評估這一部分審計風(fēng)險時可以適當(dāng)降低風(fēng)險防范度;而對于聯(lián)系緊密的企業(yè),就要對其進(jìn)行嚴(yán)格的風(fēng)險防范。

    2.2 規(guī)避負(fù)債契約限制動因

    債權(quán)人在借出資金時,往往會與企業(yè)簽訂契約對企業(yè)進(jìn)行限制以保護(hù)債權(quán)人的利益,如對資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率、營運資金的保持等等的限制。Sweeney在1994年選取了1980~1989年間第一次出現(xiàn)負(fù)債契約違約的130家企業(yè)研究樣本,對盈余管理進(jìn)行了研究后發(fā)現(xiàn),在負(fù)債契約中,最易違反的是凈財富(net work)和營運資本(working capital)限制條款,當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局擁有會計選擇的靈活性和將承受違約成本時,他就越有可能做出調(diào)增收益的會計變更,以免受有關(guān)負(fù)債契約條款的限制。如在新的會計準(zhǔn)則出臺時,面臨違約的企業(yè)會盡早采用那些能調(diào)增收益的會計方法,而推遲使用會減少收益的會計方法。審計人員進(jìn)行審計時,可以通過分析債務(wù)合同中的限制條款對盈余管理的可能性進(jìn)行評估,從而確定審計風(fēng)險。

    2.3 政治成本動因

    政治成本動因假設(shè)中指“其他不變的情況下,企業(yè)的盈利越大,它的管理人員就越有可能選擇那些將當(dāng)期盈余遞延到下期的會計程序?！痹趪?政治成本動因一般包括行業(yè)監(jiān)管動機和反托拉斯監(jiān)管動機。一些戰(zhàn)略型企業(yè)、特大型企業(yè)壟斷性企業(yè)在其報告的盈利較高時,會受到大眾和政府的關(guān)注,政府迫于壓力,往往會對其開征新稅、增加管制或賦予更多的社會責(zé)任。這樣盈利高的企業(yè)往往會面臨更高的政治成本,相應(yīng)也會有更大的動機進(jìn)行盈余管理以躲開公眾和政府的關(guān)注。而且在我國,因為對大型企業(yè)的管理人員業(yè)績的評價體制使得管理者基于政治動因進(jìn)行盈余管理的欲望更為強烈,而對上市企業(yè)進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管的部門主要是中國證監(jiān)會,我國上市企業(yè)的行業(yè)監(jiān)管動機尤其明顯,但其表現(xiàn)形式與西方國家恰好相反。我國企業(yè)應(yīng)對行業(yè)監(jiān)管的動機主要是設(shè)法增加報告期的利潤以達(dá)到證券監(jiān)管業(yè)的要求。我國證券市場上“一年績優(yōu)、兩年績平、三年績差”的情況也是屢見不鮮。

    3 盈余管理的常見方法與審計風(fēng)險

    3.1 會計政策和會計估計的變更

    會計準(zhǔn)則一般存在多種備選方案,不同的備選方案會造成不同的會計期末利潤。而在計算企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時,需要大量的假設(shè)和估計,其結(jié)果也只能是近似的“精確”。由于其固有的局限性,會計政策與會計估計不是一成不變的,為了更好地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,企業(yè)可以選擇和變動會計政策與會計估計,這就為盈余管理提供了較大的空間。曾報導(dǎo)的美國通用企業(yè)變更其固定資產(chǎn)的折舊年限的事件:通過將固定資產(chǎn)的折舊年限由原來的10年延長到11年,使其每年的利潤增加了20億美元,這就是一個通過變更會計政策與會計估計進(jìn)行盈余管理的典型例證。對待這樣的會計處理方式,審計人員要分析其變更理由是否充分,如果變更不合理,應(yīng)該提請管理當(dāng)局使用以前的會計政策與會計估計,管理當(dāng)局不予合作時,應(yīng)在出具的審計意見中進(jìn)行表達(dá),如果其變更合理,該變更及其影響都要在財務(wù)報告中予以說明披露。

    3.2 對應(yīng)計項目確認(rèn)方法的選擇和對費用遞延方法的選擇

    隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加,對應(yīng)計項目的確認(rèn)增加了困難,也產(chǎn)生了更大的彈性。由于應(yīng)計項目是企業(yè)利潤的調(diào)整項目,企業(yè)的盈余管理主要是通過調(diào)整應(yīng)計項目,尤其是應(yīng)收應(yīng)付款項、存貨等流動性較強的應(yīng)計項目實現(xiàn),。如可以提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費用來提高利潤,也可以通過相反的方式來調(diào)低利潤。這種方法應(yīng)用很普遍,因為它相對會計政策和會計估計的變更而言較少引起人們的注意,對于審計人員來說反倒是一個隱藏較深的“陷阱”,容易使審計人員忽視它。

    3.3 改變交易時間和創(chuàng)建交易

    比如企業(yè)為了提高報告收益,可以推遲固定資產(chǎn)的購入以減少折舊費用;或是在年中大量賒銷以增加銷售收入;或是年終超負(fù)荷接受訂單,盡可能地多發(fā)貨物;向顧客提供特殊的信用條件以盡可能地提前實現(xiàn)銷售收入等方法。大型企業(yè)通常可以采取更高明、更隱蔽的方法,如資產(chǎn)的出售或注銷,企業(yè)的收購或重組,分企業(yè)的開業(yè)時間來控制開辦費的確認(rèn)時間等方式來對企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

    3.4 關(guān)聯(lián)方交易

    關(guān)聯(lián)方之間由于控制關(guān)系,往往以不公平的價格進(jìn)行交易,成為盈余管理的又一種有效途徑。有時企業(yè)通過秘密控制某個企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余轉(zhuǎn)移,而該企業(yè)在法律上并不具備成為其子企業(yè)的條件,因而不必納入合并報告,此時隱蔽性就更深。通過關(guān)聯(lián)方交易,企業(yè)可以對企業(yè)進(jìn)行大量的盈余管理,造成會計信息的嚴(yán)重失真,審計人員對關(guān)聯(lián)方的關(guān)注可以大大降低審計風(fēng)險。

    4 對盈余管理的認(rèn)識與審計風(fēng)險防范

    首先,審計人員應(yīng)該對管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性進(jìn)行分析,如查閱企業(yè)的債務(wù)契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件增加對企業(yè)的了解,評定管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的動機。如果動機十分充分,則審計人員就應(yīng)該評估為高風(fēng)險審計,制定有效的審計程序;反之,就可以實施較為簡單的審計程序。對盈余管理的分析將對降低審計風(fēng)險和恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚱鸬绞掳牍Ρ兜男Ч?/p>

    其次,對于會計理論、會計方法的不完善以及會計政策的可選擇性,筆者認(rèn)為會計理論界的學(xué)者專家應(yīng)深入對會計理論的完善。而對于會計政策的選擇,應(yīng)該制定嚴(yán)格的會計準(zhǔn)則,并且強制對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行,減少管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性。

    第三,獨立性是審計的靈魂,只有審計人員能夠超然獨立于被審單位的經(jīng)濟壓力之外,審計才能做到客觀公正,確保審計質(zhì)量。而我國的現(xiàn)實情況不容樂觀,會計師事務(wù)所小而分散,從經(jīng)濟上常常難以擺脫被審單位的依賴,有的甚至達(dá)到一家企業(yè)的審計收費占到整個事務(wù)所收入的很大部分。所以在這種情況下,即使審計人員查出盈余管理內(nèi)容很大,可能也會屈從于企業(yè)的管理當(dāng)局。筆者認(rèn)為,我國應(yīng)加大審計事務(wù)所的進(jìn)入門檻,盡量培育出能在經(jīng)濟上獨立,并能抵御風(fēng)險的審計事務(wù)所。

    參考文獻(xiàn)

    1 魏明海.盈利管理研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2000

第6篇：審計動因理論范文

「關(guān)鍵詞預(yù)先定價稅制，實踐動因，理論動因

問題的提出

預(yù)先定價最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預(yù)先定價稅制。經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）對預(yù)先定價制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉(zhuǎn)讓定價指南中專門論述了預(yù)先定價。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務(wù)主管部門在1998年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中在第七章調(diào)整方法的選用中，大膽引入預(yù)先定價[2]，廈門市國家稅務(wù)局亦于當(dāng)年首先開始了試點，他們與有關(guān)企業(yè)簽訂了我國的第一個單邊預(yù)約定價協(xié)議，后來，深圳市地方稅務(wù)局等稅務(wù)部門相繼跟進(jìn)，在預(yù)先定價方面進(jìn)行了有益的嘗試，為我國全面引入預(yù)先定價制度提供了豐富的實踐資源。2002年10月15日起實行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（以下簡稱《征管法實施細(xì)則》）第五十三條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。根據(jù)此條規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)主管部門起草的預(yù)先定價[3]的具體管理辦法將于近些時候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐與理論動因，研究預(yù)先定價稅制與傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的不同，為即將開展的我國預(yù)先定價稅制的實踐提供理論上的儲備，應(yīng)是不無積極意義的嘗試。

從制度層面論，“預(yù)先定價稅制”一詞能夠較好地概括預(yù)先定價所包含的一系列制度，預(yù)先定價稅制可定義為跨國納稅人與一個或多個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價的原則和方法等涉稅問題事先進(jìn)行蹉商、達(dá)成協(xié)議、執(zhí)行協(xié)議、跟蹤監(jiān)管及相應(yīng)調(diào)整等一系列活動和安排的制度總稱。

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個預(yù)先定價安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價法律關(guān)系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務(wù)管轄權(quán)的國家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價可分為單邊預(yù)先定價、雙邊預(yù)先定價和多邊預(yù)先定價。單邊預(yù)先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價則是納稅人與多個稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價協(xié)議；單邊預(yù)先定價協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，雙（多）邊預(yù)先定價協(xié)議則能夠有效解決此問題。

預(yù)先定價之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識和把握預(yù)先定價稅制相對于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的先進(jìn)性，由此推動預(yù)先定價稅制在中國的實際運行。

預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐動因

預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生最直接的實踐動因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個跨國集團內(nèi)部的資源組合，實現(xiàn)集團整體效益最大化，但是與此同時，轉(zhuǎn)讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國集團國際轉(zhuǎn)讓定價更關(guān)乎國家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國家都針對此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價行為。

從總體上說，對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLength Principle），簡言之，即是獨立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（Formulary Method），它是指一個稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額除以整個的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額[4].但很多國家認(rèn)為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國家采用公平交易原則對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行稅法上的規(guī)制。

但在實務(wù)中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中很難找到，經(jīng)濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無形資產(chǎn)的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)，在時過境遷之后，要證明當(dāng)時的交易是否符合當(dāng)時的公平交易價格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機關(guān)雙方帶來管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查、審計和調(diào)整。基于轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說轉(zhuǎn)讓定價是科學(xué)，不如說它是一門藝術(shù)。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價行為合法，只能對其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價的罰則，罰則中強調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進(jìn)，合計共有11國已在本國轉(zhuǎn)讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對轉(zhuǎn)讓定價稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預(yù)先定價稅制應(yīng)運而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業(yè)活動的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價稅制產(chǎn)生并流行的實踐層面的直接動因。 預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的理論動因

從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價只是將轉(zhuǎn)讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價的產(chǎn)生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。

（一）對納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制向預(yù)先定價轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價則較好地解決了這個問題。在預(yù)先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務(wù)機關(guān)合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務(wù)機關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價對納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價的主動權(quán)，納稅人是整個程序的發(fā)動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預(yù)先定價甚至有權(quán)申請雙（多）邊預(yù)先定價。

在預(yù)先定價稅制中，稅務(wù)機關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價申請，稅務(wù)機關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請，稅務(wù)機關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機關(guān)不能強迫納稅人申請預(yù)先定價。

（二）對稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價的產(chǎn)生 稅收制度的設(shè)計經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。 預(yù)先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計的時間，一般預(yù)先定價協(xié)議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機關(guān)事后審計的成本。

（三）稅收法定原則對實質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生 實質(zhì)課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質(zhì)重于形式（Substance over form）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實將實質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經(jīng)濟性之實質(zhì)等”出現(xiàn)差異時，應(yīng)首重實質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運用就是實質(zhì)課稅原則的具體適用。但實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。

但在實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權(quán)益等等。因此實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點，可以從預(yù)先定價對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時，實質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中的實際運用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價的產(chǎn)生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機關(guān)對納稅人的服務(wù)意識是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國當(dāng)時用的預(yù)先定價一詞英文是Advance Pricing Agreements， 意為預(yù)先定價協(xié)議，后來經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價安排（Advance Pricing Arrangements），意為預(yù)先定價安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因為預(yù)先定價還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價作為轉(zhuǎn)讓定價的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說得通，但在當(dāng)時缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價通過“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計，這使我國在引入預(yù)先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價而不用預(yù)約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個確定的時點做某事，預(yù)先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡單地縮寫成預(yù)約似不可行，因為預(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.

[5]參見Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：David Lewis， Ernst  Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。

[7]參見前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

[8]同上引，第212頁。

第7篇：審計動因理論范文

目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕言趪獾莫毩徲嫻ぷ髦械玫綉?yīng)用，同時也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，可以達(dá)到降低審計風(fēng)險和提高審計效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳旧磉€存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟法律環(huán)境也使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膽?yīng)用出現(xiàn)新的問題。

1所處環(huán)境的局限性。

作為一種審計理念，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綗o疑是更加科學(xué)的，但在我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J(rèn)識的階段，唯有部分會計事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計時，嘗試了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。從整個審計行業(yè)的構(gòu)成及所接業(yè)務(wù)情況來看，無論是國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，仍以賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶椭贫葘?dǎo)向為主。

2缺乏風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因。

推動審計由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬒蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的一個主要動因就是審計風(fēng)險，特別是訴訟風(fēng)險的增大。在我國，20世紀(jì)80年代是整個審計行業(yè)的恢復(fù)建立時期，由于當(dāng)時特殊的社會經(jīng)濟環(huán)境，會計師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險。在90年代，行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務(wù)所進(jìn)行過處理，但總體來看，我國會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險仍然很小，主要表現(xiàn)在，《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對審計人員的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，《獨立審計準(zhǔn)則》作為規(guī)范審計行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國審計行業(yè)的法律風(fēng)險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國審計人員的法律風(fēng)險偏低，審計人員對審計風(fēng)險不夠重視，事務(wù)所缺乏實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母緞右颉?/p>

3風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴荒芄?jié)約審計成本。

降低審計成本也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚪档蛯徲嫵杀荆和ㄟ^對被審計單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風(fēng)險；同時更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險；通過對風(fēng)險的更好評估，認(rèn)定出實質(zhì)性測試的重點和水平，進(jìn)一步確定審計人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計資源。

通過相關(guān)審計成本分析，我們可以看到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉荒芄?jié)約審計成本，主要原因有：（1）從搜集資料整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險量化，都要花費審計師相當(dāng)?shù)臅r間，這樣就會增加審計項目的時間成本。（2）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽θ肆Y源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟時代新的審計模式，風(fēng)險審計要求審計人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰嘤薪?jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男剩瑢嵤╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰眯畔⒐芾硐到y(tǒng)，為此需配備一定的通信與計算機方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

險量化理論與實際應(yīng)用具有差距。

從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停簩徲嬶L(fēng)險：重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險分析，該模型以被審單位的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進(jìn)行實質(zhì)性審查的一種審計方法。

從公式可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c是對風(fēng)險的評估和量化過程，但是，在實務(wù)工作中，風(fēng)險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風(fēng)險管理的研究和實踐中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學(xué)的方法建立模型，對風(fēng)險進(jìn)行量化。但是任何事物都有其相對的一面，該模式也不例外。

一是系統(tǒng)風(fēng)險評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險量化模型對系統(tǒng)性風(fēng)險考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險發(fā)生時，以市場基本運行為前提的風(fēng)險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風(fēng)險評估就顯得無能為力。

二是作為基本風(fēng)險分析工具的數(shù)理模型，往往以概率事件為假設(shè)，然而事實上該假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實發(fā)生概率也偏大。這些缺陷降低了通過數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險量化的可靠性。

三是風(fēng)險量化的數(shù)據(jù)模型存在對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計法往往面臨兩難的情況：一方面，較新的經(jīng)濟變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但難以反映現(xiàn)實的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險評估技術(shù)的準(zhǔn)確性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實踐經(jīng)驗。然而將其作為審計工作中對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評價都是非常主觀的。

5在我國運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺狈徲嫓?zhǔn)則的支持。

目前我國的獨立審計準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上的，其中關(guān)于審計風(fēng)險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄哂幸欢ǖ木窒扌?，?dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨立審計準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┤婕夹g(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準(zhǔn)則對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻囊?guī)范，會計師事務(wù)所只是探索性的運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，操作過程中有許多不完善之處。

二、對我國推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕ㄗh

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏覈鴮徲嫷谋厝贿x擇，是適應(yīng)審計環(huán)境變化、審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)及審計工作的客觀要求。針對我國目前的審計環(huán)境及相關(guān)的問題，可以完善以下幾個方面，著手推動我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯嶋H中的運用。

1強化培訓(xùn)機制。

一種新的審計模式的推廣和運用，必然伴隨著一個生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個陣痛期，大力推行強制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則于去年底開始實施，“四大”會計公司想必已經(jīng)實施了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑@樣，國家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`做法及成敗得失，向我國的其他會計師事務(wù)所傳授?！八街?，可以攻玉”，通過借鑒國際上現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`，可以使我們迎頭趕上審計實務(wù)的潮流，降低審計風(fēng)險。另外，我國的三所國家會計學(xué)院，可以借此機會，對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強制培訓(xùn)，使得部分注冊會計師在短時間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?。由此以點帶面，在全國范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

2健全法律法規(guī)制度。

在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，適時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規(guī)定了審計人員的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對審計人員違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強化審計人員的法律風(fēng)險意識。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，現(xiàn)行的審計質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。

3建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機制。

政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時上網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享，以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務(wù)所更方便地實施風(fēng)險評估程序。

4健全企業(yè)內(nèi)部控制機制，夯實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贫然A(chǔ)。

一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風(fēng)險的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟學(xué)角度講，會計舞弊的實際實施者是企業(yè)的實際控制者經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進(jìn)四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估，重視日常控制活動，抓住內(nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。

第8篇：審計動因理論范文

1998年加拿大特許師協(xié)會下設(shè)的麥克唐納委員會提出了有關(guān)審計期望差的構(gòu)成要素的研究報告。該報告認(rèn)為審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距，它可以分為四個部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、公眾對審計的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)認(rèn)識之間的差距。其中，前兩個差距被認(rèn)為是合理的期望差，有必要通過執(zhí)業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個差距被認(rèn)為是不合理的期望差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。

審計期望差的經(jīng)濟學(xué)分析

（一）供給和需求理論——審計期望差分析的經(jīng)濟學(xué)框架

1.審計需求產(chǎn)生的分析

理論認(rèn)為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等。然而由于契約雙方的信息不對稱導(dǎo)致了契約的不完備性，為人利用信息優(yōu)勢欺騙委托人提供了可能，同時也可能造成委托人誤解人的努力。委托人和人是兩個不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人為其努力工作，而人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵人，委托人需要獨立的第三方審計協(xié)調(diào)他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱，委托人無法觀察到人的行為，就有可能誤解人的努力，人也需要獨立的第三方審計為其簽證經(jīng)營業(yè)績。因此，審計起著協(xié)調(diào)委托人和人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化?，F(xiàn)實中，審計人員被期望作為信息風(fēng)險減少者和保險人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計人員被雇傭來對財務(wù)報表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯，以減少財務(wù)報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和人通過審計費用的支付，將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實現(xiàn)了風(fēng)險分擔(dān)。這就是西方的\深口袋\理論（the Deep Pocket ory）。由于信息不對稱性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客觀上期望獨立的第三方審計承擔(dān)信息風(fēng)險的減少者和保險人的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益沖突，這就是審計需求產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)動因。

2.審計供給函數(shù)的分析

審計師是一個利益集團，是審計服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟學(xué)上的審計有效供給指的是在現(xiàn)有資源充分利用的前提下，根據(jù)審計需求而實際能夠提供的審計服務(wù)量。審計的有效供給是審計環(huán)境、審計人員的勝任力、審計技術(shù)、審計師對審計風(fēng)險預(yù)期等因素的函數(shù)。審計環(huán)境是審計有效供給的一個重要因素，恰當(dāng)?shù)膶徲嫮h(huán)境能促進(jìn)審計的供給。審計人員的勝任力是審計人員處理審計事務(wù)的能力，一般通過從業(yè)和同業(yè)互查來保證。審計技術(shù)是指在提供審計服務(wù)過程中使用的專門技術(shù)和手段。審計技術(shù)越高，審計人員的勝任力越高，審計供給的效率就越高。審計師作為一個利益集團，從事審計服務(wù)必然要進(jìn)行風(fēng)險和收益的比較。審計理論認(rèn)為，審計風(fēng)險有三要素：固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、察覺風(fēng)險。審計風(fēng)險越大，審計失敗的概率越大，審計師越不愿提供審計服務(wù)。

3.審計供給和需求的分析框架

均衡的審計服務(wù)量和價格是由審計供給和需求共同決定的。在現(xiàn)實中，審計結(jié)果具有不可排他性，使審計信息成為一種準(zhǔn)公共物品，它有外部性，必然出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象。審計結(jié)論是針對不同公司的情況做出，導(dǎo)致了審計結(jié)果的異質(zhì)性，從而使審計結(jié)果具有不可加性。審計結(jié)果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的特征上。因此審計市場并不是一個有效的市場，審計供給相對于需求不足，這就是造成審計期望差的經(jīng)濟學(xué)動因。如圖所示：

（二）運用供需理論具體分析兩類審計期望差形成的經(jīng)濟學(xué)動因

1.不合理的審計期望差的經(jīng)濟學(xué)分析

筆者認(rèn)為，不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求。根據(jù)審計的需求理論分析，社會公眾（委托人）是風(fēng)險厭惡者，他們在相信審計師獨立性的前提下，通過支付審計費用來轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，保護(hù)自己的利益。然而由于審計結(jié)果的不可觀測性導(dǎo)致社會公眾作為審計需求者和審計職業(yè)界作為審計供給方之間存在著信息不對稱，從而為審計師欺詐社會公眾提供了可能，使其獨立性受到大大影響。另一方面，審計是一種高風(fēng)險的行業(yè)，審計人員相對社會公眾是風(fēng)險偏好的，審計師在條件允許的情況下，更愿意冒險與管理層（人）合謀來欺詐社會公眾。因此在信息不對稱的前提下，由于審計師與社會公眾對風(fēng)險的效用函數(shù)不同，必然會造成社會公眾期望與可能的審計準(zhǔn)則的偏差。按照經(jīng)濟學(xué)原理，風(fēng)險厭惡者的效用函數(shù)是凹性；風(fēng)險偏好者的效用函數(shù)是凸性。圖示如下：

現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)的認(rèn)識的差距也是源于社會公眾在信息不對稱的前提下對審計執(zhí)業(yè)的過高期望?，F(xiàn)行實務(wù)上審計報告言簡意賅，僅對財務(wù)報告作相對模糊的披露，使得社會公眾不能充分了解有關(guān)審計結(jié)論的詳細(xì)情況。信息的缺乏使得社會公眾無法調(diào)整自己的認(rèn)識和期望，造成公眾對審計執(zhí)業(yè)的過度期望。綜上所述，由于信息不對稱造成社會公眾對審計理論和實務(wù)的過高期望，從而產(chǎn)生了對審計的過度需求。

2.合理的審計期望差的學(xué)

筆者認(rèn)為合理的審計期望差是源于審計的有效供給不足?？赡艿臏?zhǔn)則是指審計人員在上可能實現(xiàn)的期望水平，它反映了理想狀態(tài)下審計服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則是指現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實現(xiàn)的期望水平，它反映了現(xiàn)有狀況下審計服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。兩者之間的期望差是由于生產(chǎn)條件的不同而引起的。筆者認(rèn)為，生產(chǎn)條件的差距從本質(zhì)上講是源于審計環(huán)境的差異。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差異源于審計人員的勝任力、技術(shù)水平、審計風(fēng)險的預(yù)期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計需求的情況下，由于審計供給變量的制約而導(dǎo)致審計供給曲線移動的結(jié)果（如下頁圖所示）。

解決審計期望差的建議

第9篇：審計動因理論范文

關(guān)鍵詞：舞弊動機；舞弊三角理論；萬福生科

萬福生科是湖南一家名不見經(jīng)傳的農(nóng)業(yè)科技公司，卻于2011年9月在深交所創(chuàng)業(yè)板成功上市。一年之后，2012年9月19日起萬福生科停牌證監(jiān)會介入調(diào)查，同年11月萬福生科公開致歉，承認(rèn)公司財務(wù)存在欺詐行為。諷刺的是2012年7月中旬的時候，該公司董事長龔永福還信誓旦旦表態(tài)：公司業(yè)績真實，不存在欺詐行為。2013年3月，萬福生科檢查公告，公告顯示在2008年到2011年3年間累計虛增了74億元收入，使得公司凈利潤虛增16億元。如此金額巨大的造假，在創(chuàng)業(yè)板還是首次，震動了整個資本市場，人們對上市公司管理層的道德再一次產(chǎn)生質(zhì)疑。管理舞弊僅僅是由于管理層道德風(fēng)險的存在嗎？答案是否定的。基于舞弊三角理論，管理舞弊是壓力、機會、自我合理化（借口）三者在一定條件下綜合作用的結(jié)果。

一、舞弊三角理論

上世紀(jì)50年代，美國學(xué)內(nèi)部審計的奠基人勞斯?B?索耶先生提出，舞弊的產(chǎn)生是由三個方面的因素導(dǎo)致的，即：異常需要（壓力）、機會和自我合理化（借口）。勞倫斯雖然沒有對舞弊三因素進(jìn)行進(jìn)一步的闡釋，但一定程度上還是對舞弊動因的產(chǎn)生機制給了合理的解釋。勞倫斯的三因子學(xué)說被稱之為舞弊三角理論，為后來的舞弊動因理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。其中，壓力是舞弊的行為動機源于舞弊者的異常需要，一般是指舞弊者為了攫取更多利益或者保持現(xiàn)有利益的完整而進(jìn)行的舞弊，包括：經(jīng)濟壓力，工作壓力，癖好壓力，以及其他壓力。機會要素是指舞弊者認(rèn)為進(jìn)行舞弊的暴露風(fēng)險低，即舞弊后不被發(fā)現(xiàn)或者可以避免懲罰的機率，一般有這幾種情況：企業(yè)的業(yè)務(wù)或所處行業(yè)本身監(jiān)管不健全或者舞弊風(fēng)險低為企業(yè)舞弊提供了機會；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)存在問題；對管理層的監(jiān)督失效；內(nèi)部控制存在重大缺陷等。自我合理化，是指舞弊者以他自認(rèn)為合理的借口，即使借口很荒唐，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為觀念相符合。

二、“萬福生科”舞弊動因分析

（一）壓力

1、為IPO而舞弊

（1）管理者的貪婪。萬福生科董事長龔永福的一己私欲使得企業(yè)幾乎萬劫不復(fù)。上市融資成本低、風(fēng)險小，龔永福一心想要萬福生科上市圈錢，滿足自己的欲望，不惜通過財務(wù)造假取得上市資格。

（2）為滿足上市條件。據(jù)我國《證券法》中規(guī)定以及證監(jiān)會的一些條例，對與企業(yè) IPO要求是相當(dāng)嚴(yán)苛的，公式要想上市至少要有一定的業(yè)績支持和連續(xù)盈利的條件。萬福生科有同樣有這種需要，為粉飾財務(wù)報表虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績提供了動力。

2、管理層貪欲進(jìn)一步加劇舞弊

IPO的成功催生了萬福生科的貪欲。2011年，萬福生科上市后，首募即圈得425億元人民幣。通過造假獲取得大量了大量資金，這種一本萬利的買賣使得，管理層幾乎失去理性，2012年繼續(xù)造假虛構(gòu)業(yè)績，向股市釋放虛假的信號，以期估價上漲，資本增值。

（二）機會

1、外部機會

（1）外部監(jiān)管不利、資本市場不健全。

在我國，公司上市要求總體來看門檻是低于西方國家的，而且創(chuàng)業(yè)板的上市條件要求還要低于主板上市的要求，這也是我國創(chuàng)業(yè)板高風(fēng)險的原因。相關(guān)法律政策還有待完善，會計、審計準(zhǔn)則國際趨同下的原則導(dǎo)向，實施起來依賴于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)。我國資本市場才僅僅有20幾年的歷史，雖然發(fā)展迅速，但發(fā)育程度還是較低。這些都為，上市公司舞弊，提供了外部機會。

（2）IPO中介機構(gòu)為上市創(chuàng)造機會。

在公司上市的過程中，需要各種相關(guān)中介機構(gòu)的評估、證明。萬福生科造假案中，審計單位、保薦機構(gòu)等相關(guān)中介組織，沒有履行鑒證監(jiān)督的職責(zé)，相反利用職責(zé)之便為萬福生科的上市提供便利。中介機構(gòu)的獨立性往往在經(jīng)濟利益面前缺失，為公司上市提供機會。

2、內(nèi)部機會

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)集中。

人龔永福與其妻子所持股權(quán)占公司股份總數(shù)5988%是萬福生科的實際控制人。一股獨大之下，如果大股東存在道德風(fēng)險，公司是極易發(fā)生舞弊行為的。在萬福生科的治理層，可想而知，公司決策完全是兩人說了算。

（2）內(nèi)控形同虛設(shè)。

在萬福生科，龔永福作為董事長卻同時兼任公司總經(jīng)理，治理層對管理層的監(jiān)督完全沒有意義。在這種組織結(jié)構(gòu)之下，一切內(nèi)部控制對龔永福而言，完全形同虛設(shè)。而且，公司監(jiān)事會中曾有兩名成員是其其妻的兩位姐妹，可見公司監(jiān)事會也缺乏獨立性。在2012年年報中，對其審計的中磊會計師事務(wù)也所表明：萬福生科內(nèi)部控制制度，不符合內(nèi)部控制規(guī)范的要求，控制機制基本無效。

（三）自我合理化

萬福生科造假東窗事發(fā)后，其董事長龔永福竟然還聲稱：公司造假是為了給投資者留下好印象，是為了公司更好的發(fā)展。很明顯，是為其舞弊找借口，并且事發(fā)之前，龔永福曾保證公司業(yè)績真實。種種跡象都表明，萬福生科舞弊的借口是對其舞弊行為的自我合理化。

三、資本市場治理的建議

（一）內(nèi)部利益者、中介機構(gòu)和政府機構(gòu)的聯(lián)合行為催生了萬福生科造假案。在利益面前，相關(guān)責(zé)任人應(yīng)該理性評估收益與風(fēng)險，對社會責(zé)任和道德建設(shè)予以衡量，不要被利益驅(qū)使。

（二）內(nèi)外部缺陷為萬福生科財務(wù)造假提供了機會。在外部環(huán)境方面，需加強完善我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)上市規(guī)則并加大上市審查力度。在內(nèi)部治理方面，企業(yè)需加強內(nèi)部控制建設(shè)并加大內(nèi)部和外部對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計及運行的有效性審計。

（三）上市前對資金的需要和上市后維護(hù)業(yè)績的需求促成了萬福生科的財務(wù)造假。企業(yè)方面應(yīng)當(dāng)正確看待財務(wù)需要并加強風(fēng)險應(yīng)對措施；政府方面應(yīng)當(dāng)在合理范圍內(nèi)對企業(yè)給予一定財政支持，幫助企業(yè)渡過行業(yè)寒潮期；投資者方面要學(xué)會甄別企業(yè)財務(wù)需要是否合理，從而防范企業(yè)舞弊風(fēng)險。（作者單位：蘭州商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

[1]秦紅亮.會計舞弊的動因及防范[J].會計之友，2013（05）

[2]王喬，章衛(wèi)東.上市公司會計信息操縱行為探析[J].會計研究，2002（12）