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【關(guān)鍵詞】 聯(lián)合經(jīng)營;會計(jì)核算;合伙企業(yè)
一、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營概述
(一)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的內(nèi)涵
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是指二個或二個以上從事礦產(chǎn)資源采掘的企業(yè)將資本、知識和技術(shù)集合在一個經(jīng)營區(qū)域內(nèi),在這個共同擁有的區(qū)域內(nèi)從事資源的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)活動。因?yàn)榈V產(chǎn)資源開采活動需要大量的投資,但是這種投資帶來的結(jié)果具有很大的不確定性,有可能會發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量,也有可能發(fā)現(xiàn)了探明儲量,但不具有經(jīng)濟(jì)可開采價值,還有可能找不到任何礦藏,而巨大的成本與風(fēng)險往往單靠一個企業(yè)的力量是不可能完全承擔(dān)的,所以就會有多個從事采掘業(yè)的企業(yè)聯(lián)合各自的資本、知識與技術(shù),來共同進(jìn)行礦產(chǎn)資源的開采,形成共擔(dān)成本與風(fēng)險、共享收益的聯(lián)合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯(lián)合經(jīng)營中通常采取的聯(lián)合經(jīng)營形式有:租出、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、產(chǎn)量分成合同以及合并一體。
(二)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的實(shí)質(zhì)
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營實(shí)際上就是一個資產(chǎn)、權(quán)益的聯(lián)合體,往往由從事礦產(chǎn)資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產(chǎn),或者一方提供資產(chǎn)、另一方從事礦產(chǎn)資源的開發(fā)與開采,然后共擔(dān)風(fēng)險、共享收益。但是這種聯(lián)合體又不同于共同出資、共同經(jīng)營、按投資比例共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)法人,聯(lián)合體合作各方之間是按契約關(guān)系聯(lián)結(jié)在一起的,并不是一種投資合作的關(guān)系。由于聯(lián)合體不能對外獨(dú)立享有民事權(quán)利、獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任,所以往往不具有法人資格;另外,這個聯(lián)合體通常是多個企業(yè)對各自的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行延伸后形成的,所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法對其進(jìn)行會計(jì)核算?？傊?這個聯(lián)合體從本質(zhì)上來看,既不是一個法人主體,也不是一個傳統(tǒng)意義上的會計(jì)主體。
(三)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營與合伙企業(yè)的區(qū)別
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的聯(lián)合體特性看起來似乎與合伙企業(yè)有點(diǎn)相似,但實(shí)質(zhì)上是不同的。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在:(1)合伙企業(yè)的出資人往往會有出資行為,但是礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是提供一組相類似的資產(chǎn)來進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動,或者是提供生產(chǎn)條件,和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異;(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法進(jìn)行獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算,是一個傳統(tǒng)意義上的會計(jì)主體,但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營形成的聯(lián)合體不能按照常規(guī)方法進(jìn)行會計(jì)核算,不是一個傳統(tǒng)意義上的會計(jì)主體,其有自己獨(dú)特的核算體系與方法;(3)合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任,但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的各個合作者卻并不承擔(dān)無限責(zé)任。
二、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的會計(jì)核算問題
(一)聯(lián)合賬簿的設(shè)置
為了正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營各方應(yīng)當(dāng)分享的石油產(chǎn)量,需要采用一定的標(biāo)準(zhǔn),而確定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ),通常是合作各方承擔(dān)的成本數(shù)額,這就需要正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間合作各方投入的資產(chǎn)、聯(lián)合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)額,而通常采用的方法是設(shè)置聯(lián)合賬簿,其設(shè)置的目的是為合作各方的產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實(shí)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。但是由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營不同于一般的會計(jì)核算主體,也不是一個需要獨(dú)立核算損益的納稅主體,所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會計(jì)核算方法,其不需要遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求,而是有自己獨(dú)特的會計(jì)核算方法,且需遵循合作各方有關(guān)財(cái)務(wù)條款的約定。其核算的主要內(nèi)容包括:投資及投資回收的核算、各種成本費(fèi)用的核算、產(chǎn)量分成的核算等。
(二)具體核算方法
1.投入資產(chǎn)的損益確認(rèn)問題
從前面的分析中可以看出,聯(lián)合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個會計(jì)主體,并不能按照常規(guī)方法對其進(jìn)行核算,另外,聯(lián)合體往往被看成是多個企業(yè)各自生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行延伸后形成的集合體,當(dāng)資產(chǎn)從企業(yè)轉(zhuǎn)出時,只是資產(chǎn)的存放地點(diǎn)發(fā)生了變化,其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯(lián)合控制),該資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上并沒有發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,與該資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險與報(bào)酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,所以當(dāng)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的協(xié)議價值與其成本之間產(chǎn)生差異時,既不確認(rèn)利得,也不確認(rèn)損失。另外,這種聯(lián)合體還可以看成是一種與非貨幣性資產(chǎn)交換相類似的資產(chǎn)交換,這種交換并不需要確認(rèn)利得與損失,美國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第19號就規(guī)定以下兩種情況不確認(rèn)利得與損失:(1)轉(zhuǎn)讓在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的資產(chǎn)用以交換也在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的其他資產(chǎn);(2)將資產(chǎn)聚集在一個聯(lián)合體中,以便在一個特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現(xiàn)、開發(fā)或生產(chǎn)天然氣。
2.各方貢獻(xiàn)的資產(chǎn)或服務(wù)的會計(jì)核算
由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的特點(diǎn)是“聯(lián)合控制各風(fēng)險投資者匯集的資產(chǎn)”,并不能形成獨(dú)立經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,但為了明確各個企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用,以及投資支出情況等內(nèi)容,可以通過設(shè)置聯(lián)合賬簿的方式來進(jìn)行核算,但是這種聯(lián)合賬簿并不需要遵循公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則,其主要功能是核算合作各方的成本承擔(dān)情況,并為產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實(shí)的數(shù)據(jù)資料。由于聯(lián)合賬簿主要是為產(chǎn)量分成服務(wù)的,所以對于各企業(yè)貢獻(xiàn)的資產(chǎn)只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進(jìn)行登記就可以了,其作用相當(dāng)于一個備查簿的作用。
3.聯(lián)合經(jīng)營期間費(fèi)用的核算
聯(lián)合經(jīng)營期間聯(lián)合體發(fā)生的費(fèi)用與各個企業(yè)自身發(fā)生的勘探、開發(fā)與開采費(fèi)用的核算方法大致相同,只不過是由于各個階段投資方式的不同,不同階段費(fèi)用的回收方式也不同,所以作業(yè)者應(yīng)單獨(dú)設(shè)置與保存各個階段的聯(lián)合賬簿,即分別設(shè)置勘探費(fèi)用賬、開發(fā)費(fèi)用賬和生產(chǎn)作業(yè)費(fèi)用賬。而非作業(yè)者則是根據(jù)每個月從作業(yè)者處獲得的聯(lián)合權(quán)益賬單,并根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用的內(nèi)容與性質(zhì)對費(fèi)用進(jìn)行分類后計(jì)入相應(yīng)的會計(jì)科目。
4.聯(lián)合經(jīng)營期間收入的核算
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間各個合作企業(yè)的收入往往是根據(jù)聯(lián)合賬簿所提供的產(chǎn)量分成表來確定的。產(chǎn)量分成表根據(jù)合作協(xié)議規(guī)定的分成原則與分成順序,根據(jù)各合作伙伴承擔(dān)的費(fèi)用比例將產(chǎn)量分配給各合作伙伴,各合作伙伴根據(jù)產(chǎn)量分成表獲得相應(yīng)的產(chǎn)量分成后,再根據(jù)各個合作企業(yè)的實(shí)際銷售價格來確定當(dāng)期獲得的收入。
5.聯(lián)合報(bào)表
聯(lián)合報(bào)表主要是為了反映礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間所發(fā)生的費(fèi)用、各方資金支出的情況以及產(chǎn)量分成情況的報(bào)表,主要包括聯(lián)合賬簿費(fèi)用表與產(chǎn)量分成表。聯(lián)合賬簿費(fèi)用表,主要是反映聯(lián)合經(jīng)營期間聯(lián)合體所發(fā)生的各類費(fèi)用,由于各種費(fèi)用回收的順序有所不同,所以該報(bào)表往往按回收的順序?qū)M(fèi)用進(jìn)行分類列示。產(chǎn)量分成表,是按照既定的分成規(guī)則與分成順序,對產(chǎn)量進(jìn)行分類列示?？梢?聯(lián)合礦區(qū)的會計(jì)報(bào)告也不同于一般企業(yè)的會計(jì)報(bào)告,其不包括通常意義上的收入、費(fèi)用、利潤以及股東權(quán)益的概念,當(dāng)然也就不存在損益表、利潤分配表、股東權(quán)益表等一般企業(yè)填制的報(bào)表。
三、建議
2006年頒布的石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則只涉及到了礦區(qū)權(quán)益的貨幣性轉(zhuǎn)讓,卻沒有涉及到礦區(qū)權(quán)益的非貨幣性轉(zhuǎn)讓(聯(lián)合經(jīng)營),也沒有專門針對聯(lián)合經(jīng)營如何進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告做出規(guī)范,但是由于礦產(chǎn)資源的勘探、開發(fā)與開采活動成本大、風(fēng)險高,企業(yè)為了分散風(fēng)險,往往會與其他企業(yè)進(jìn)行合作,采用聯(lián)合經(jīng)營的方式,而聯(lián)合經(jīng)營方式的會計(jì)核算在國外已經(jīng)有了較為成熟與完整的會計(jì)處理方法,我們可以在借鑒其方法的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國的實(shí)際情況,對聯(lián)合經(jīng)營的會計(jì)核算做出規(guī)范,以便于聯(lián)合經(jīng)營的企業(yè)據(jù)此進(jìn)行會計(jì)處理。另一方面,石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則按照石油天然氣企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程對各個階段的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范,但是卻沒有涉及到聯(lián)合經(jīng)營這種重要的石油天然氣生產(chǎn)經(jīng)營方式,從會計(jì)準(zhǔn)則的完整性角度出發(fā),也應(yīng)把聯(lián)合經(jīng)營的會計(jì)處理加入到石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則中。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[S].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[2] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則──應(yīng)用指南[S].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
2014年年報(bào)顯示，楚天高速投資有限責(zé)任公司（證券代碼：600035）以有限合伙人身份入伙武漢天風(fēng)睿信資本投資中心（有限合伙），并作為投資人，將認(rèn)購并購基金1.5億元作為“持有至到期投資”進(jìn)行會計(jì)處理，由此引來爭議。那么楚天高速會計(jì)處理是否妥當(dāng)，本一探析。
法律底線
據(jù)楚天高速《關(guān)于全資子公司參與設(shè)立并購基金（有限合伙）的公告》，合伙期限為 3 年，占基金認(rèn)繳出資總額的 30%。通過收購目標(biāo)企業(yè)股份或其他投資方式，獲得目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)，然后對目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行整合、重組及運(yùn)營，待企業(yè)經(jīng)營改善之后，通過上市、轉(zhuǎn)售等方式出售其所持股份而退出，并購基金存續(xù)期為3年，收益分配按單個項(xiàng)目出資額年化單利9%計(jì)算。
所以，楚天高速公司管理層認(rèn)為，并購基金的到期日是固定的，回收金額9%的收益率是可確定的，將其劃歸為“持有至到期投資”核算。
但是，合伙企業(yè)的一個重要特征是合伙人共享收益、共擔(dān)風(fēng)險。每一個合伙人無論出資多少、以何種方式出資，都有參加利潤分配的權(quán)利，也有虧損分擔(dān)的義務(wù)。為防止顯失公平，《合伙企業(yè)法》約定合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)設(shè)定了一個基本界限，即合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。
殊不知，投資基金是一種利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的集合投資。雖然楚天高速《合伙協(xié)議》只規(guī)定了利益共享的分配方式，但市場風(fēng)云變幻，月有陰晴圓缺，無論其合伙協(xié)議如何約定，即使楚天高速《合伙協(xié)議》沒有說明虧損的承擔(dān)方式，但必須遵守法律的底線，不得將利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。
如何核算
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號―金融資產(chǎn)》，企業(yè)可以根據(jù)管理者的意圖將金融資產(chǎn)劃歸為交易性金融資產(chǎn)（企業(yè)以掙取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金）、可供出售金融資產(chǎn)（企業(yè)從二級市場上購入的債券投資、股票投資、基金投資）、持有至到期投資（企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價的國債、企業(yè)債券、金融債券）等。
楚天高速認(rèn)購的并購基金，一般是專注于對目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購的基金，其投資手法是通過收購目標(biāo)企業(yè)股權(quán)，獲得對目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)，然后對其進(jìn)行一定的重組改造，持有一定時期后再出售。
而持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，包括企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價的國債、企業(yè)債券、金融債券等。主要特征是：到期日固定、回收金額固定或可確定。
并購基金不屬于債券性質(zhì)，并存在虧損風(fēng)險，雖然有固定的到期日，但固定回收金額具有不可預(yù)見性，并且根據(jù)《合伙企業(yè)法》，若一旦投資失敗，不得由部分合伙人承擔(dān)全部虧損，所以無論從法律的角度還是從會計(jì)的角度，將并購基金劃歸于持有至到期投資核算有點(diǎn)片面或者不謹(jǐn)慎，而且根據(jù)金融資產(chǎn)的特征以及并購基金風(fēng)險的不可預(yù)見性，也不宜將其歸屬于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。
參照修改后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的區(qū)別主要在于：①持有的期限不同，長期股權(quán)投資著眼于長期；②目的不同，長期股權(quán)投資著眼于控制或重大影響，金融資產(chǎn)著眼于出售獲利。
結(jié)合以上分析，并購基金劃歸為長期股權(quán)投資較合理，并且行業(yè)中已有先例，例如愛爾眼科（證券代碼：300015）參與設(shè)立北京華泰瑞聯(lián)并購基金，以及三泰控股（證券代碼：002312 ）參與設(shè)立聯(lián)合股權(quán)并購?fù)顿Y基金，均將并購基金作為長期股權(quán)投資核算。
案例解析
為加快公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型進(jìn)度，充分發(fā)揮投資平臺作用，2012年1月1日甲公司決定使用自有資金 540萬元人民幣參與設(shè)立乙聯(lián)合股權(quán)并購?fù)顿Y基金公司，占出資總額的 40%，重點(diǎn)投資互聯(lián)網(wǎng)金融、社區(qū)金融；科技、媒體和通信；醫(yī)療服務(wù)及醫(yī)藥、能源、燃?xì)?、環(huán)保等行業(yè)，并將優(yōu)先與本基金的出資人等相關(guān)產(chǎn)業(yè)龍頭合作，通過并購重組方式推動出資人產(chǎn)業(yè)整合與升級，分享企業(yè)成長價值。甲公司作為投資人，可以從中分享投資回報(bào)，增強(qiáng)公司盈利能力，為全體股東創(chuàng)造更大利益。
甲公司2012年至2014年發(fā)生下列與基金投資有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
（1）2012年1月1日甲公司使用自有資金540萬元人民幣，參與設(shè)立乙聯(lián)合股權(quán)并購?fù)顿Y基金公司，占出資總額的 40%，投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1500萬元。
（2）2012年12月31日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。
（3）2013年1月1日乙公司宣告分紅400萬元。
（4）2013年1月5日甲公司收到現(xiàn)金紅利。
（5）2013年12月31日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元。
（6）2014年12月31日乙公司虧損2500萬元。
解析：
（1）2012年1月1日
借：長期股權(quán)投資600
貸：銀行存款540
營業(yè)外收入60
（2）2012年12月31日
借：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整240
貸：投資收益240
（3）2013年1月5日
借：應(yīng)收股利160
貸：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整160
（4）2013年1月5日
借：銀行存款160
貸：應(yīng)收股利160
（5）2013年12月31日
借：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整480
貸：投資收益480
（6）2014年12月31日
借：投資收益 1000
貸：長期股權(quán)投資D損益調(diào)整1000（以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限）
長期股權(quán)投資的賬面價值=600+240-160+480=1160（萬元）
注意：尤其需關(guān)注被投資方虧損時投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調(diào)順序。
被投資方虧損時一般會計(jì)分錄
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資D 損益調(diào)整（以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限）
長期應(yīng)收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)超 文/劉剛 曹志鵬 額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值，沖抵長期應(yīng)收款）
預(yù)計(jì)負(fù)債（如果投資方對被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé) 任的，需將超額虧損列入預(yù)計(jì)負(fù)債，如果投資方無連帶責(zé) 任，則應(yīng)將超額虧損列入備查簿）
將來被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債（先沖當(dāng)初列入的預(yù)計(jì)負(fù)債）
長期應(yīng)收款（再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長期應(yīng)收款）
長期股權(quán)投資DD損益調(diào)整（最后再恢復(fù)長期股權(quán)投資）
1.《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條：“納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)?！?/p>
2.《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十條：“企業(yè)的固定資產(chǎn)，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具和其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實(shí)際使用數(shù)額列為費(fèi)用?！?/p>
3.《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條：“除不動產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)是指：（1）使用期限超過一年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；（2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品?！?/p>
4.《個體工商戶個人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》（國稅發(fā)〔1997〕43號）第三十三條：“個體戶在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的期限超過一年且單位價值在1000元以上的房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、運(yùn)輸工具及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具等為固定資產(chǎn)?！?/p>
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)外資企業(yè)所得稅和增值稅法中，對固定資產(chǎn)的定義盡管表述方式不同，但內(nèi)容是一致的。個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)相對較低，這主要是基于這類納稅人規(guī)模相對較小，固定資產(chǎn)價值一般不大，如果標(biāo)準(zhǔn)定得太高，對應(yīng)納個人所得稅會產(chǎn)生較大影響。固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，將直接決定其稅務(wù)處理的規(guī)則不同，例如，某取得增值稅一般納稅人資格的合伙企業(yè)，外購一張辦公桌作為管理部門使用，單位價值為1600元。在增值稅法中，該辦公桌屬于低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但在個人所得稅法中，該辦公桌必須作為固定資產(chǎn)處理，只能分期計(jì)算折舊，而不能一次性作為費(fèi)用扣除。
二、固定資產(chǎn)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、對外出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一年會計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
固定資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)。
三、差異分析會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義只是作了原則性規(guī)定，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，每個企業(yè)需根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、資產(chǎn)特征，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定制訂本公司的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以確認(rèn)和計(jì)量。對于符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，比如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益,從而適應(yīng)不同的折舊率或者折舊方法,同時各組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益。因此，企業(yè)應(yīng)將其各組成部分單獨(dú)確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。例如，飛機(jī)的引擎，如果其與飛機(jī)機(jī)身具有不同的使用壽命，從而適應(yīng)不同的折舊率或折舊方法，則企業(yè)應(yīng)將其單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對于工業(yè)企業(yè)持有的工具、管理用具、玻璃器皿等資產(chǎn)，施工企業(yè)持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料，以及地質(zhì)勘探企業(yè)持有的管材等資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行核算和管理。盡管該類資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的某些特征，如使用期限超過一年，也能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，但由于數(shù)量多，單價低，考慮到成本效益原則，在實(shí)務(wù)中，通常確認(rèn)為存貨。
稅法必須制定嚴(yán)格的、明確的、統(tǒng)一的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，以盡量減少依賴職業(yè)判斷計(jì)算稅款，這既是反避稅的需要，減少納稅人的可選擇性，同時也防止濫用稅法，產(chǎn)生不必要的納稅爭議。會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)概念強(qiáng)調(diào)的是持有固定資產(chǎn)的目的和時間，而稅法強(qiáng)調(diào)的是固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則； 范圍界定； 稅法協(xié)調(diào)
2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計(jì)局、國家發(fā)展和改革委員會、財(cái)政部四部委聯(lián)合印發(fā)了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，執(zhí)行新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，同時廢止了四部委在原2003年頒布的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)。2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。在這一良好的政策環(huán)境下，研究小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施更具有實(shí)踐意義。
一、小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定與實(shí)施的必要性
我國的小企業(yè)會計(jì)并不是缺少標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部早就意識到了小企業(yè)會計(jì)的核算特點(diǎn)有別于大中型企業(yè)，并于2004年6月正式頒布，2005年1月1日開始實(shí)施了《小企業(yè)會計(jì)制度》，但是制度實(shí)施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成該制度執(zhí)行情況不理想的原因有很多，諸如小企業(yè)財(cái)會人才匱乏；制度轉(zhuǎn)換不具有強(qiáng)制性；小企業(yè)本身缺乏執(zhí)行的內(nèi)在動力；稅務(wù)部門的低關(guān)注度使執(zhí)行動力不足；制度本身的不完善影響實(shí)施等。
然而伴隨著與國際會計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同，我國在2006年頒布，2007年開始在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》簡稱新準(zhǔn)則，截至2011年底已經(jīng)在不僅限于上市公司的全國大中型企業(yè)逐步運(yùn)行平穩(wěn)，同時針對準(zhǔn)則運(yùn)行中的調(diào)整問題，每年以解釋公告的形式逐步完善，可以說對于大中型企業(yè)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)進(jìn)入了一個良好的運(yùn)行平臺，而與之對應(yīng)的小企業(yè)則不然，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行相對滯后，不能很好的為規(guī)范小企業(yè)的會計(jì)行為提供服務(wù)。
小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行現(xiàn)狀與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是不相符合的。以天津?yàn)槔?，天津市隨著濱海新區(qū)的崛起，中小企業(yè)發(fā)展迅速，據(jù)天津市中小企業(yè)促進(jìn)局的統(tǒng)計(jì)，截至2011年2月底，全市中小企業(yè)數(shù)量達(dá)到16.67萬家，占全市企業(yè)總數(shù)的99%以上。中小企業(yè)創(chuàng)造了天津市60%以上的稅收，70%以上的GDP，80%以上的就業(yè)機(jī)會，已經(jīng)成為拉動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)市場繁榮、擴(kuò)大城鄉(xiāng)就業(yè)的重要力量。就是這一在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要力量，它的會計(jì)核算體系還處于非常不規(guī)范的水平。因此如何規(guī)范小企業(yè)的會計(jì)行為，如何保證小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的合理實(shí)施，是目前在大中型企業(yè)會計(jì)規(guī)范國際接軌之后，應(yīng)該重點(diǎn)考慮的問題。
二、我國小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問題分析
小企業(yè)的重要地位逐漸顯現(xiàn)，關(guān)于小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定也一直在研究中，2010年11月4日，財(cái)政部了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿），擬在原《小企業(yè)會計(jì)制度》的基礎(chǔ)之上進(jìn)行調(diào)整，借鑒大中型企業(yè)會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，以準(zhǔn)則代替制度，并在內(nèi)容和體例上做了修訂。2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。此次修訂使得現(xiàn)行《小企業(yè)會計(jì)制度》中存在的若干問題得到了解決，諸如：為小企業(yè)成長為大中型企業(yè)的會計(jì)轉(zhuǎn)換提供了轉(zhuǎn)換方案，但是，經(jīng)過筆者的實(shí)地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則中仍有以下問題未能很好的得到解決，并因此影響該準(zhǔn)則擬在2013年實(shí)施的執(zhí)行力。
（一）范圍界定進(jìn)一步清晰，但執(zhí)行存在阻礙
小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性，目前準(zhǔn)則中規(guī)定的適用范圍是在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。同時以下三類小企業(yè)除外：1.股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；2.金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出，目前對于小企業(yè)的劃型，準(zhǔn)則更偏重采用定量的標(biāo)準(zhǔn)。
目前的準(zhǔn)則中結(jié)合新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）解決了原制度和標(biāo)準(zhǔn)模糊的幾個問題：1.個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計(jì)制度，這樣使得規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）的規(guī)定，個體工商戶可以參照小企業(yè)進(jìn)行，因此小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也就同樣適用于個體工商戶，從而解決了信息的橫向可比問題。2.個人獨(dú)資及合伙企業(yè)的適用問題。原《小企業(yè)會計(jì)制度》明確規(guī)定，適用范圍中不包括個人獨(dú)資及合伙企業(yè)。這使得這兩種企業(yè)一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地，即無適用的會計(jì)準(zhǔn)則或制度。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2011）解決了這一問題，使得新的小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則同樣適用這兩種企業(yè)，從而進(jìn)一步完善信息的可比性問題。
雖然新標(biāo)準(zhǔn)給小企業(yè)提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進(jìn)一步探討：1.范圍不明確只是小企業(yè)不執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企業(yè)出于轉(zhuǎn)換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會計(jì)人員的行為慣性等原因，加之新準(zhǔn)則仍沒有強(qiáng)制執(zhí)行的要求，可能仍不能啟用新的小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。這樣使得新準(zhǔn)則的好處仍不會被發(fā)現(xiàn)，政府的規(guī)范努力也會大打折扣。2.目前對小企業(yè)的界定只有上限，即一定規(guī)模以下為小企業(yè)，而小企業(yè)規(guī)模的差異使得其具有的會計(jì)核算能力和核算要求其實(shí)并不相同，統(tǒng)一適用一致的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》也會加大一些規(guī)模小的小企業(yè)的制度執(zhí)行成本，使得該準(zhǔn)則不能很好的執(zhí)行。
（二）與稅法存在進(jìn)一步協(xié)調(diào)和分離空間
《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》針對原制度本身的缺陷進(jìn)行了一定的修改，簡化了部分核算程序，在對與稅法的協(xié)調(diào)上，基本的態(tài)度是盡量協(xié)調(diào)一致，諸如不要求計(jì)提資產(chǎn)減值；長期股權(quán)投資采用成本法核算；收入確認(rèn)基本采用稅法的確認(rèn)條件和方法等，這樣可以依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的推動力量更好的提高小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力。
與稅法的協(xié)調(diào)一致，可以簡化企業(yè)會計(jì)的核算，但是筆者認(rèn)為，會計(jì)與稅法出于信息使用目的的不同，并不應(yīng)該完全協(xié)調(diào)一致，更不能為了簡化核算程序而使會計(jì)信息失去相關(guān)性這一基本質(zhì)量特征。
筆者認(rèn)為，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有些可以和稅法相協(xié)調(diào)，諸如：1.小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資采用成本法核算，從而使其收益確認(rèn)相對簡單，同時也使其與稅務(wù)處理相一致。畢竟筆者調(diào)查的小企業(yè)中發(fā)生此業(yè)務(wù)的并不多，而且達(dá)到控制或重大影響的更不多，同時準(zhǔn)則也指出不適用于擁有子公司的企業(yè)。2.收入確認(rèn)基本采用與稅法相同的確認(rèn)條件和方法，這使得核算時降低了對小企業(yè)會計(jì)職業(yè)判斷的要求，使得其提供的信息更加真實(shí)可靠。另外，筆者認(rèn)為關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍和計(jì)提方法上應(yīng)該可以和稅法相協(xié)調(diào)，但目前的準(zhǔn)則并未協(xié)調(diào)該部分。
與此相反，有些準(zhǔn)則中的協(xié)調(diào)筆者是不贊同的，如：不要求資產(chǎn)計(jì)提減值。雖然這種做法可以簡化核算，對于僅以報(bào)稅為目的的小企業(yè)比較適用，但是，這一做法，使得會計(jì)僅作為了納稅計(jì)算的工具，有悖于會計(jì)的基本目標(biāo)，同時也不符合會計(jì)信息的相關(guān)性要求。
三、我國小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施中存在問題的對策分析
（一）適用范圍的階段性構(gòu)思
1.由強(qiáng)制性實(shí)施過渡到自愿進(jìn)行
《小企業(yè)會計(jì)制度》（2005）雖然有其自身的制度缺陷，但是為小企業(yè)的簡化核算做出了嘗試，然而經(jīng)過本文第一部分的分析可以看出，出于轉(zhuǎn)換成本或行為慣性的原因，執(zhí)行情況并不理想。筆者認(rèn)為，既然各部委經(jīng)過22個月的調(diào)研出臺了新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，我們就應(yīng)該聯(lián)合各部門使其得以推廣，會計(jì)方面就是其一。同時，為了避免當(dāng)初制度執(zhí)行的尷尬，筆者認(rèn)為，可以先聯(lián)合各部門強(qiáng)制性的使符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。
具體做法是：（1）與工商部門聯(lián)合，在企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照時，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)劃型，并在營業(yè)執(zhí)照上明確標(biāo)明是否為小企業(yè)。（2）財(cái)政部門與稅務(wù)部門聯(lián)合，使在營業(yè)執(zhí)照上被確定為小企業(yè)的企業(yè)，必須執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。（3）財(cái)政部門加大對小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的宣傳力度，加大對小企業(yè)會計(jì)人員的培訓(xùn)，輔導(dǎo)其執(zhí)行該準(zhǔn)則。（4）財(cái)政部門結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，對于小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中存在的問題，以解釋公告的方式對準(zhǔn)則不斷加以調(diào)整，完善。（5）等到小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行比較平穩(wěn)之后，可以再使該準(zhǔn)則的實(shí)施由強(qiáng)制轉(zhuǎn)為自愿，即小企業(yè)可以根據(jù)自己的發(fā)展情況自愿選擇是采用小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還是采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。
這樣，才可以使政府規(guī)范小企業(yè)會計(jì)核算的努力落到實(shí)處，才能使占我國99%數(shù)量的小企業(yè)在會計(jì)核算方面有真正的提高，為小企業(yè)的國際接軌提供幫助。
2.微型企業(yè)使用簡化版的小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則
新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）中增設(shè)了微型企業(yè)，同時，新企業(yè)所得稅法（2008）中也有關(guān)于小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠，可見各部門開始重視小企業(yè)當(dāng)中的一個群體――微型企業(yè)。筆者認(rèn)為，對于企業(yè)的會計(jì)核算也應(yīng)該在小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中增設(shè)微型企業(yè)的簡化規(guī)定，從而降低微型企業(yè)核算成本，并將其作為扶植微型企業(yè)在會計(jì)方面所作的努力。同時，對于簡化版的內(nèi)容，也可以參考《個體工商戶會計(jì)核算制度》的做法。
（二）小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合
正如前面所述，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法提供信息的目標(biāo)并不應(yīng)該完全一致，兩者之間應(yīng)該是協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合。
筆者認(rèn)為，在目前小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已對原制度進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)之上，仍有下述內(nèi)容可以進(jìn)一步協(xié)調(diào)或分離：（1）固定資產(chǎn)的折舊范圍和折舊方法仍可進(jìn)一步與稅法相協(xié)調(diào)。目前準(zhǔn)則當(dāng)中的固定資產(chǎn)不提折舊范圍小于稅法要求，筆者認(rèn)為，這一點(diǎn)可以與稅法相統(tǒng)一，從而減少納稅調(diào)整。（2）不能完全取消資產(chǎn)減值的計(jì)提，對于小企業(yè)的經(jīng)常性資產(chǎn)，諸如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等不能完全遵從稅法規(guī)定，為了使小企業(yè)會計(jì)信息提供的更加真實(shí)可靠，符合相關(guān)性要求，應(yīng)該對上述資產(chǎn)規(guī)定易于操作的減值計(jì)提方法。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財(cái)政部.小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則［S］.2011.
［2］ 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于征求《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》意見的函［S］.2010.
［關(guān)鍵詞］會計(jì)環(huán)境；廣義資本；綜合權(quán)益；綜合資產(chǎn)；財(cái)務(wù)會計(jì)理論新
一、資本范疇的轉(zhuǎn)變：從財(cái)務(wù)資本到廣義資本
與知識經(jīng)濟(jì)、可持續(xù)發(fā)展、“社會生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”等會計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，新經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)的資本呈現(xiàn)出一種“泛化”的趨勢，即從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中的“財(cái)務(wù)資本”轉(zhuǎn)變?yōu)榘ㄘ?cái)務(wù)資本、人力資本、社會資本、組織資本、生態(tài)資本等在內(nèi)的“廣義資本”。
（一）人力資本
斯密在《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中就明確地論述了知識作為投資結(jié)果（人力資本）的思想，并將所有社會成員后天獲得的有用才能作為固定資本的一部分?！斑@些才能，對于他個人自然是財(cái)產(chǎn)的一部分，對于他所屬的社會，也是財(cái)產(chǎn)的一部分……學(xué)習(xí)的時候，固然要花一筆費(fèi)用。但這種費(fèi)用可以得到償還，并賺取利潤?！保?］1906年費(fèi)雪在《資本的性質(zhì)和收入》中首次提出了人力資本的概念［4］。人力資本的特殊性表現(xiàn)在：(1)人力資本與其所有者的不可分離性。(2)人力資本的流動性，即人力資本隨著其所有者的離開而流動。人力資本在企業(yè)中的作用，主要表現(xiàn)為技術(shù)能力和管理能力。
（二）組織資本
企業(yè)不是生產(chǎn)要素的簡單聚合，而是生產(chǎn)要素的有機(jī)結(jié)合。馬歇爾在其《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》的第四篇“生產(chǎn)要素——土地、勞動、資本和組織”中就提出應(yīng)把組織作為與土地、勞動和資本（貨幣資本）一樣的生產(chǎn)要素?！百Y本大部分是由知識和組織構(gòu)成的?！R是我們最有力的生產(chǎn)動力，它使我們能夠征服自然，并迫使自然滿足我們的欲望。組織則有助于知識……有時把組織分開來算作是一個獨(dú)立的生產(chǎn)要素，似乎最為妥當(dāng)。”［5］管理學(xué)大師德魯克指出：“最簡單的工業(yè)操作也需要第四種要素：有管理的組織。這第四種要素是現(xiàn)代大規(guī)模生產(chǎn)中最重要，同時也是唯一不能被替代的要素?！保?］作為一種生產(chǎn)要素的組織，可稱為組織資本。企業(yè)的組織資本在個體人力資本的基礎(chǔ)上形成，但不是個體人力資本的簡單加總，而是通過組織的長期學(xué)習(xí)和知識共享積累起來的。組織資本為企業(yè)所擁有，一般不隨員工的離開而消失。
（三）社會資本
國家或地區(qū)的社會環(huán)境、企業(yè)與供應(yīng)商、客戶、政府機(jī)構(gòu)及其他組織之間的相互信任、企業(yè)的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)等，也具有資本屬性，即需要進(jìn)行投資，并能產(chǎn)生投資收益。所以，這些都可稱為社會資本馬克思在《資本論》中論述的“社會資本”，是指單個資本周轉(zhuǎn)的總和，與現(xiàn)代企業(yè)理論中使用的“社會資本”是完全不一樣的。。規(guī)范、價值、制度等是企業(yè)社會資本得以產(chǎn)生的歷史文化根源，信任是企業(yè)社會資本的本質(zhì)。
（四）生態(tài)資本
新經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)不僅是謀取自身經(jīng)濟(jì)利益的組織，而且是謀取經(jīng)濟(jì)利益、社會利益和生態(tài)利益協(xié)調(diào)優(yōu)化、追求可持續(xù)發(fā)展的組織?！白匀皇澜缡菫榱宋覀兊睦娑嬖?，它不過是等著我們?nèi)ナ褂玫囊粋€自然儲存的‘資源’而已”。［7］這種資源，可稱為生態(tài)資本?！吧鷳B(tài)資本……表現(xiàn)為生態(tài)系統(tǒng)所具有的資源生態(tài)潛力、環(huán)境自凈能力、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)系統(tǒng)對人類的整體有用性等生態(tài)質(zhì)量因素之和，（是）具有生態(tài)價值的資本?！保?］生態(tài)資本具有一種公共產(chǎn)品的特性，其所有權(quán)主體是國家。
二、會計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變：從績效導(dǎo)向到權(quán)益導(dǎo)向
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)深受經(jīng)濟(jì)學(xué)中效率觀念的影響，其目標(biāo)建立在對經(jīng)濟(jì)效率追求的基礎(chǔ)上。然而，公平的倫理觀正在影響著財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，影響著財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的確定。
財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)包括受托責(zé)任觀和決策有用觀。在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會計(jì)的主要目標(biāo)是反映受托人管理經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任的履行情況，主要為委托人（所有者）服務(wù)。通過財(cái)務(wù)報(bào)告，委托人可了解受托人對經(jīng)濟(jì)資源的利用情況，并據(jù)此對受托人進(jìn)行考核和評價。在決策有用觀下，財(cái)務(wù)會計(jì)的主要目標(biāo)是為投資者、債權(quán)人提供據(jù)以進(jìn)行投資決策的信息，主要為投資者、債權(quán)人服務(wù)。通過財(cái)務(wù)報(bào)告，投資者、債權(quán)人可以了解企業(yè)的投資價值，并據(jù)此做出投資決策，以獲取最大的投資收益。這兩種理論觀點(diǎn)都是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)資源的利用效率和配置效率，與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)的利潤最大化目標(biāo)是一脈相承的，財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)資源利用效率的最大化和配置效率的最優(yōu)化。會計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀和決策有用觀都是績效導(dǎo)向的，都是建立在追求經(jīng)濟(jì)效率的基礎(chǔ)上，所以它們可以統(tǒng)稱為會計(jì)目標(biāo)的績效觀。
績效觀深受建立在資源稀缺性、人的自利性以及完全競爭等假設(shè)基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)管理理論的影響，深深地打上了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代價值觀和發(fā)展觀的烙印。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)被假定為“經(jīng)濟(jì)人”，以經(jīng)濟(jì)利益（利潤）最大化為唯一目標(biāo)，極力追求經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)遵循“資本雇傭勞動”的邏輯，財(cái)務(wù)資本的所有者擁有企業(yè)的所有權(quán)，股東在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中居于主導(dǎo)地位。受此影響，財(cái)務(wù)會計(jì)主要為股東服務(wù)而不注重為其他利益相關(guān)者服務(wù)；主要為財(cái)務(wù)資本所有者提供決策有用信息而不注重人力資本、社會資本、組織資本、生態(tài)資本所有者的權(quán)益；偏重反映資金運(yùn)動過程（現(xiàn)象）而不注重反映資金運(yùn)動過程中所體現(xiàn)的人與人之間的關(guān)系（本質(zhì)）；偏重反映企業(yè)作為一個整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果而不注重對企業(yè)利益相關(guān)者的利益實(shí)現(xiàn)和保障情況的反映和監(jiān)督；偏重有形資產(chǎn)的核算而不注重?zé)o形資產(chǎn)的核算?？偠灾冃в^下的財(cái)務(wù)會計(jì)偏重生產(chǎn)力而忽視生產(chǎn)關(guān)系；偏重經(jīng)濟(jì)效率而忽視社會公平和生態(tài)效率。
企業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)到新經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，企業(yè)增長方式從無限增長到可持續(xù)發(fā)展的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)從“經(jīng)濟(jì)人”到“社會生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)從股東單邊治理到利益相關(guān)者共同治理的轉(zhuǎn)變，更加突現(xiàn)出了公正性的經(jīng)濟(jì)價值和倫理價值，客觀上要求財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整或創(chuàng)新，從績效觀轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益觀。
與績效觀比較，權(quán)益觀具有以下特點(diǎn)：
第一，與績效觀注重為財(cái)務(wù)資本所有者提供決策有用信息不同，權(quán)益觀認(rèn)為人力資本、社會資本、組織資本、生態(tài)資本等新資本形態(tài)的所有者與財(cái)務(wù)資本所有者一樣，在企業(yè)擁有平等的權(quán)益。所以，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)為所有利益相關(guān)者提供有關(guān)權(quán)益實(shí)現(xiàn)和保障的個性化信息，而不是僅僅反映作為一個整體的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因?yàn)橘Y本所有者的產(chǎn)權(quán)影響或決定著企業(yè)的績效，企業(yè)績效的好壞與資本所有者權(quán)益的實(shí)現(xiàn)和保障程度并沒有直接的聯(lián)系，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤可能建立在壓榨工人和破壞環(huán)境的基礎(chǔ)上。
第二，與績效觀注重生產(chǎn)力和經(jīng)濟(jì)效率不同，權(quán)益觀注重生產(chǎn)關(guān)系和社會公平，認(rèn)為公正性是財(cái)務(wù)會計(jì)信息首要的質(zhì)量特征。
權(quán)益觀強(qiáng)調(diào)，企業(yè)資本的泛化導(dǎo)致了企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的多元化，對廣義資本價值運(yùn)動過程和結(jié)果進(jìn)行反映和控制，為企業(yè)契約的簽訂和履行提供會計(jì)信息，為產(chǎn)權(quán)制度的維護(hù)以及資本市場的發(fā)展和完善服務(wù)，是財(cái)務(wù)會計(jì)的重要任務(wù)。1991年，英國特許會計(jì)師協(xié)會和蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會在其研究報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》中提出了兩項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)：第一，向股東、債權(quán)人和其他方面提供一個組織關(guān)于評估其過去業(yè)績的信息，以便做出對其未來業(yè)績的期望，從而能做出同該組織有關(guān)的決策；第二，使那些包括參考會計(jì)信息為條件的契約能夠履中國整理行。其中，第一條是受托責(zé)任觀與決策有用觀的結(jié)合，即績效觀；第二條把促進(jìn)契約的履行作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息在監(jiān)控和履行組成公司的各個利益主體之間的契約中的作用，體現(xiàn)了權(quán)益觀的實(shí)質(zhì)。根據(jù)現(xiàn)代契約理論對企業(yè)性質(zhì)的理解，企業(yè)是要素使用權(quán)交易合約的履行，沒有要素使用權(quán)交易合約，就沒有企業(yè)。有關(guān)要素使用權(quán)交易合約履行情況的信息，直接體現(xiàn)了要素所有者（廣義資本主體）的權(quán)益，因而是最根本的、也是最基礎(chǔ)的會計(jì)信息。
三、會計(jì)對象的轉(zhuǎn)變：從資金運(yùn)動到產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動
財(cái)務(wù)會計(jì)對象理論是財(cái)務(wù)會計(jì)基本理論的重要組成部分，財(cái)務(wù)會計(jì)的對象決定了財(cái)務(wù)會計(jì)的具體內(nèi)容。對于財(cái)務(wù)會計(jì)的對象，理論界有“過程說”或“財(cái)產(chǎn)說”、“資金運(yùn)動說”、“價值增值運(yùn)動論”、“價值與使用價值矛盾論”等，其中，“資金運(yùn)動說”居于主導(dǎo)地位?！百Y金運(yùn)動說”認(rèn)為，會計(jì)的一般對象是處于商品生產(chǎn)過程中的價值運(yùn)動，即在商品經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中能夠用貨幣表現(xiàn)的方面。在社會主義條件下，價值運(yùn)動表現(xiàn)為資金運(yùn)動；在資本主義條件下，價值運(yùn)動表現(xiàn)為資本運(yùn)動葛家澍教授對資金和資本進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為資金和資本具有不同的質(zhì)的規(guī)定性。（1）在資本主義制度下，勞動力是商品，資本既包括物的存在形式，也包括人的存在形式。在社會主義制度下，勞動力已不再是商品，資金只包括物的存在形式，不包括人的存在形式。（2）資本包括可變資本與不變資本，由于可變資本可以創(chuàng)造價值，所以資本可以自行增值，而資金本身不能創(chuàng)造或增加價值，只能幫助勞動者創(chuàng)造并實(shí)現(xiàn)新價值。筆者認(rèn)為，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，這種區(qū)分意義不大。［9］。
現(xiàn)代企業(yè)理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的契約性、契約的不完備性和企業(yè)所有權(quán)的重要性，認(rèn)為企業(yè)是利益相關(guān)者交易契約的耦合體，企業(yè)的運(yùn)行過程是一系列產(chǎn)權(quán)交易契約的簽訂和履行過程。企業(yè)契約的平等性表明每一簽約人都是獨(dú)立的、平等的產(chǎn)權(quán)主體，都在企業(yè)擁有基本的產(chǎn)權(quán)權(quán)益。所以，向廣義資本所有者提供有關(guān)其權(quán)益實(shí)現(xiàn)和保障情況的信息是十分重要的。
企業(yè)內(nèi)外的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)交易過程可表示如下：產(chǎn)權(quán)交易契約的形成—企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)的確立—企業(yè)內(nèi)部的權(quán)利安排—企業(yè)的資金運(yùn)動和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)—企業(yè)的績效—權(quán)益的實(shí)現(xiàn)與分配—產(chǎn)權(quán)交易契約的解除，這一過程是一個連續(xù)的、動態(tài)的過程。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)著重于通過對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算來從現(xiàn)象上反映資金運(yùn)動過程和企業(yè)的績效，而不注重決定或影響資金運(yùn)動過程和企業(yè)的績效的產(chǎn)權(quán)關(guān)系?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)把企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易的全過程作為自己的對象，并以資金運(yùn)動背后所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為重點(diǎn)。因?yàn)樯鲜鲞^程開始于產(chǎn)權(quán)交易契約的形成，結(jié)束于產(chǎn)權(quán)交易契約的解除，其本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)契約的履行過程，其目的是產(chǎn)權(quán)價值的增值，所以這一過程可以稱為產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動。對產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動的反映和控制，可以全面地反映企業(yè)的權(quán)益關(guān)系和責(zé)任關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的權(quán)益觀。
四、權(quán)益觀的轉(zhuǎn)變：從業(yè)益到綜合權(quán)益
在現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)實(shí)務(wù)中，權(quán)益是指所有者權(quán)益，或業(yè)益、股東權(quán)益，即狹義的權(quán)益。對權(quán)益要素的界定，具有以下特點(diǎn)：第一，從計(jì)量的角度把權(quán)益定義為資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額，即權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益。在公司制企業(yè)中，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。第二，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則是站在企業(yè)外部所有者（業(yè)主或股東）的立場上對權(quán)益要素進(jìn)行界定的，而不是站在企業(yè)主體的立場上的。它規(guī)定所有者權(quán)益是所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。第三，依據(jù)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代“資本雇傭勞動”的邏輯界定權(quán)益，認(rèn)為企業(yè)是股東或業(yè)主的企業(yè)，股東或業(yè)主是企業(yè)的所有者，所有者權(quán)益就是股東權(quán)益或業(yè)益。
事實(shí)上，權(quán)益理論與企業(yè)組織形式的變革和對企業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識息息相關(guān)。企業(yè)組織形式經(jīng)歷了從獨(dú)資企業(yè)到合伙企業(yè)再到股份公司的演變，對企業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識經(jīng)歷了從“經(jīng)濟(jì)人”到“社會生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”、從股東單邊治理到利益相關(guān)者共同治理的轉(zhuǎn)變。相應(yīng)的，權(quán)益理論也有業(yè)理論、企業(yè)主體理論、企業(yè)理論等。首先，業(yè)理論適用于獨(dú)資和合伙企業(yè)。在獨(dú)資和合伙企業(yè)，業(yè)主直接經(jīng)營管理企業(yè)，業(yè)主就是企業(yè)的經(jīng)營管理者。企業(yè)的資產(chǎn)是業(yè)主所擁有的權(quán)利，企業(yè)的負(fù)債是業(yè)主所承擔(dān)的義務(wù)，資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額就是業(yè)益，即：資產(chǎn)－負(fù)債=業(yè)益。在業(yè)理論下，企業(yè)的收入是業(yè)益的增加，企業(yè)的費(fèi)用是業(yè)益的減少。收入與費(fèi)用之間的差額形成收益或損失，引起業(yè)益的增加或減少。債務(wù)利息是合伙企業(yè)的費(fèi)用，企業(yè)的所得稅也視為合伙企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在計(jì)算收益時從收入中扣除。在合伙企業(yè)，合伙人的私人用途提款不是合伙企業(yè)的費(fèi)用，應(yīng)作為合伙人資本的減項(xiàng)。支付給合伙人的工資、津貼不是合伙企業(yè)的費(fèi)用，而是一項(xiàng)損益分配項(xiàng)目。其次，企業(yè)主體理論主要適用于股東和債權(quán)人出資形成的公司制企業(yè)。主體理論認(rèn)為，企業(yè)是一個獨(dú)立的法人，是一個具有獨(dú)立人格、實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，應(yīng)把企業(yè)與企業(yè)的出資人（股東、債權(quán)人）區(qū)分開來。在主體理論下，企業(yè)是股東和債權(quán)人的權(quán)益監(jiān)護(hù)人，企業(yè)對股東和債權(quán)人的權(quán)益負(fù)有經(jīng)管責(zé)任，資產(chǎn)是企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的工具，即：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。資產(chǎn)是企業(yè)自身的權(quán)利，負(fù)債是企業(yè)自身的特定義務(wù)，所有者權(quán)益（股東權(quán)益）是資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額，是一種剩余權(quán)益。股東獲得的股利、債權(quán)人得到的利息都是收益分配，只有通過股利分配發(fā)放的股利才屬于股東，股利分配后的留存收益不是股東的權(quán)益，而是企業(yè)本身的權(quán)益。最后，企業(yè)理論適用于利益相關(guān)者共有的現(xiàn)代大公司。企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的利益相關(guān)者除了股東和債權(quán)人之外，還有職工、客戶、國家等。企業(yè)是為了所有這些利益相關(guān)者的利益而從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)具有廣泛的社會責(zé)任。企業(yè)應(yīng)為所有利益相關(guān)者提供對他們有用的信息，比如支付給股東的股利、支付給債權(quán)人的利息、支付給員工的工資以及向國家交納的稅收和企業(yè)的留存收益等，股利、利息、工資、稅收、留存收益等構(gòu)成了企業(yè)的收益或增值額。
如前所述，從本質(zhì)上看，企業(yè)就是一種履行產(chǎn)權(quán)交易契約的機(jī)制。企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易契約的簽訂過程，實(shí)質(zhì)上是通過市場對各種資本進(jìn)行配置的過程。一方面，資本所有者承擔(dān)起了向企業(yè)出資的義務(wù)；另一方面，資本所有者也在企業(yè)擁有了相應(yīng)的權(quán)益。因此，財(cái)務(wù)會計(jì)的權(quán)益觀也需要進(jìn)一步發(fā)展或創(chuàng)新。新權(quán)益觀包括：第一，廣義權(quán)益論。現(xiàn)代企業(yè)的資本不僅包括債務(wù)資本和權(quán)益資本，還包括人力資本、組織資本、社會資本、生態(tài)資本。這些資本共同創(chuàng)造了企業(yè)的價值，都應(yīng)在企業(yè)享有相應(yīng)的權(quán)益，包括股東權(quán)益、債權(quán)人權(quán)益、人力資本權(quán)益、組織資本權(quán)益、社會資本權(quán)益、生態(tài)資本權(quán)益等。第二，義務(wù)論。權(quán)益是各種資本所有者在企業(yè)的權(quán)利，同時也是企業(yè)對各種資本所有者的義務(wù)或責(zé)任。投資者擁有資本的所有權(quán)，企業(yè)擁有投入資本的支配權(quán)。從投資者的角度看，投入資本是一種義務(wù)，在企業(yè)擁有相應(yīng)權(quán)益是一種權(quán)利；從企業(yè)的角度看，支配投資者投入資本是一種權(quán)利，維護(hù)投資者在企業(yè)的權(quán)益是一種義務(wù)或責(zé)任。所以，各種資本所有者的權(quán)益也就是企業(yè)對所有利益相關(guān)者的一種義務(wù)或責(zé)任。比如，股東權(quán)益是企業(yè)對股東的義務(wù)或責(zé)任，債權(quán)人權(quán)益是企業(yè)對債權(quán)人的義務(wù)或責(zé)任，生態(tài)資本權(quán)益是企業(yè)對環(huán)境的義務(wù)或責(zé)任等等。“義務(wù)”包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。法定義務(wù)是指法律規(guī)定的、監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定或合同規(guī)定的義務(wù)。推定義務(wù)是指由特定情形下某一事實(shí)所導(dǎo)致的或據(jù)其推斷和分析產(chǎn)生的義務(wù)。第三，權(quán)益的狀態(tài)依存性。企業(yè)所有權(quán)的狀態(tài)依存性決定了權(quán)益的狀態(tài)依存性，即掌握企業(yè)所有權(quán)的人成為企業(yè)的剩余索取者，其權(quán)益表現(xiàn)為剩余權(quán)益，其他不掌握企業(yè)所有權(quán)的人的權(quán)益就是固定權(quán)益。剩余權(quán)益=資產(chǎn)－固定權(quán)益。哪些是固定權(quán)益，哪些是剩余權(quán)益，取決于企業(yè)的所有權(quán)安排。固定權(quán)益索取者依據(jù)合同獲得固定收入，這種收入對于企業(yè)來講是一種費(fèi)用。剩余權(quán)益索取者是企業(yè)凈收益的所有者，其通過利潤分配從企業(yè)獲得屬于自己的收益。當(dāng)然，也可能有多個剩余索取者。
依據(jù)上述新的權(quán)益觀，會計(jì)恒等式可表示為：資產(chǎn)=權(quán)益=固定權(quán)益+剩余權(quán)益=股東權(quán)益+債權(quán)人權(quán)益+人力資本權(quán)益+社會資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益。如果權(quán)益資本擁有企業(yè)所有權(quán)，那么股東權(quán)益就是剩余權(quán)益，其他資本權(quán)益為固定權(quán)益。股東權(quán)益=資產(chǎn)－（債權(quán)人權(quán)益+人力資本權(quán)益+社會資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益）。如果債務(wù)資本擁有企業(yè)所有權(quán)，那么債權(quán)人權(quán)益就是剩余權(quán)益，其他資本權(quán)益為固定權(quán)益。債權(quán)人權(quán)益=資產(chǎn)－（股東權(quán)益+人力資本權(quán)益+社會資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益）。如果權(quán)益資本和債務(wù)資本共同擁有企業(yè)所有權(quán)，那么股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益就都是剩余權(quán)益，其他資本權(quán)益為固定權(quán)益。股東權(quán)益+債權(quán)人權(quán)益=資產(chǎn)－（人力資本權(quán)益+社會資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益）。
五、資產(chǎn)觀的轉(zhuǎn)變：從“硬資產(chǎn)”到綜合資產(chǎn)
在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中，資產(chǎn)主要是指“硬資產(chǎn)”，不包括“軟資產(chǎn)”，這是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的一個很大的缺陷。正如葛家澍教授所說：“資產(chǎn)的內(nèi)容是不完整的，資產(chǎn)的占用形態(tài)也是不完整的。這就決定了按照傳統(tǒng)的會計(jì)模式，任何一家企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表都不可能也不企圖反映它的價值。經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)注一家企業(yè)的價值及其創(chuàng)造，他們一致希望會計(jì)學(xué)家同他們配合。遺憾的是，按照會計(jì)學(xué)家應(yīng)用的模式，即使全部財(cái)務(wù)報(bào)表加上成本報(bào)表都不可能反映價值增值的過程?！保?］
企業(yè)資源的泛化和資本的泛化，必然導(dǎo)致資產(chǎn)的廣義化。與經(jīng)濟(jì)資源分為“硬資源”和“軟資源”相一致，綜合資產(chǎn)包括“硬資產(chǎn)”和“軟資產(chǎn)”。“硬資產(chǎn)”是指傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中建立在財(cái)務(wù)資源或財(cái)務(wù)資本基礎(chǔ)之上的物質(zhì)資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付賬款、待攤費(fèi)用、存貨等流動資產(chǎn)以及長期投資、固定資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等長期資產(chǎn)?！败涃Y產(chǎn)”是指建立在“軟資源”和非財(cái)務(wù)資本基礎(chǔ)之上的資產(chǎn)，包括人力資產(chǎn)、社會資產(chǎn)（關(guān)系資產(chǎn)、顧客資產(chǎn)）、生態(tài)資產(chǎn)（環(huán)境資產(chǎn)）、組織資產(chǎn)等。
（一）人力資產(chǎn)
人力資產(chǎn)可定義為企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源。對這一定義有必要強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)：（1）人力資產(chǎn)不同于人力資本。人力資本是其所有者投資形成的，而不是企業(yè)投資形成的，它為其所有者所擁有。只有在人力資本所有者與企業(yè)簽約之后，人力資本才變成了企業(yè)的人力資源。人力資產(chǎn)是企業(yè)利用其法人產(chǎn)權(quán)對其所擁有的人力資源進(jìn)行配置而形成的。（2）每個人力資本所有者投入企業(yè)的人力資源都是有價值的，企業(yè)的所有人力資源都是人力資產(chǎn)，只是稀缺程度不一樣、價值大小不一樣而已，就像存在于市場上的一切商品都是有價值的一樣。這是現(xiàn)代企業(yè)的契約性和共同治理邏輯的自然延伸。企業(yè)愿意雇傭人力資本所有者，這也說明了人力資本所有者在企業(yè)的價值。（3）通過企業(yè)培訓(xùn)、“干中學(xué)”、人力資本市場價格上漲等方式，人力資產(chǎn)會發(fā)生價值增值。
（二）社會資產(chǎn)（關(guān)系資產(chǎn)、顧客資產(chǎn)）
企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動總是在一定的社會環(huán)境中進(jìn)行的，每一個企業(yè)都處在由供應(yīng)商、客戶、政府機(jī)構(gòu)及其他組織和個人構(gòu)成的社會關(guān)系網(wǎng)中。存在于社會關(guān)系網(wǎng)中的信任、協(xié)作等資源也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動必不可少的，企業(yè)的社會資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的關(guān)系性資源。因?yàn)檫@些資源存在于企業(yè)的社會關(guān)系中，所以也可稱為關(guān)系資產(chǎn)。關(guān)系資產(chǎn)包括企業(yè)所擁有的與供應(yīng)商、客戶、政府機(jī)構(gòu)及其他組織和個人等方方面面的關(guān)系，其中主要是企業(yè)與客戶的關(guān)系。所以，社會資產(chǎn)主要是顧客資產(chǎn)。
顧客資產(chǎn)是指企業(yè)與顧客之間形成的信任、合作等關(guān)系性資源，這種關(guān)系性資源能為企業(yè)價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)。這主要表現(xiàn)在：第一，降低成本。顧客參與產(chǎn)品的研發(fā)過程和生產(chǎn)過程，有助于降低企業(yè)的研發(fā)成本和生產(chǎn)成本；顧客對企業(yè)的信任，有助于降低企業(yè)的營銷成本。第二，增加收入。顧客的滿意可以促進(jìn)產(chǎn)品銷售，顧客的忠誠減少了市場價格變化對企業(yè)的影響或干擾，這都有助于企業(yè)銷售收入的增加。第三，降低風(fēng)險。顧客對企業(yè)的信任和與企業(yè)的合作，可以增加企業(yè)的未來現(xiàn)金流量，加快現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，降低現(xiàn)金流量的不確定性。
（三）生態(tài)資產(chǎn)（環(huán)境資產(chǎn)）
聯(lián)合國國際會計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化了的環(huán)境成本。許家林教授認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)有廣義與狹義之分。廣義的環(huán)境資產(chǎn)是指所有的自然資源和生態(tài)資源。狹義的環(huán)境資產(chǎn)是所有權(quán)已經(jīng)界定或管理主體已經(jīng)明確，并能對其執(zhí)行有效控制，通過對其持有或使用可獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源，是指特定的會計(jì)主體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或控制的、能以貨幣計(jì)量的、可能帶來未來效用的環(huán)境資源。［10］生態(tài)補(bǔ)償論認(rèn)為，企業(yè)活動消耗了生態(tài)資源，降低了生態(tài)資源的質(zhì)量，所以應(yīng)對生態(tài)系統(tǒng)給予補(bǔ)償。企業(yè)對生態(tài)系統(tǒng)的補(bǔ)償義務(wù)，也就是生態(tài)資本在企業(yè)的權(quán)益。企業(yè)為補(bǔ)償生態(tài)系統(tǒng)而購置的設(shè)備、發(fā)生的支出等，構(gòu)成了企業(yè)自然環(huán)境資產(chǎn)的價值。同時，企業(yè)也是公共安全、交通等社會環(huán)境資源的使用者，企業(yè)也應(yīng)通過向社會資源提供者交納稅收、資源使用費(fèi)等方式進(jìn)行補(bǔ)償。企業(yè)為補(bǔ)償社會環(huán)境資源而發(fā)生的支出，構(gòu)成了企業(yè)社會環(huán)境資產(chǎn)的價值。
（四）組織資產(chǎn)
企業(yè)擁有的財(cái)務(wù)資本、人力資本、社會資本、生態(tài)資本等都表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。這些資源的獲取及利用，都需要有效的組織。組織資產(chǎn)就是一種組織企業(yè)內(nèi)部資源和外部資源以創(chuàng)造企業(yè)價值的能力。與人力資產(chǎn)、顧客資產(chǎn)、生態(tài)資產(chǎn)表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)資源不同，組織資產(chǎn)表現(xiàn)為一種能力，是一種能力資產(chǎn)。組織資產(chǎn)是與企業(yè)的組織能力緊密聯(lián)系在一起的，是企業(yè)組織能力的載體，是企業(yè)組織能力的價值表現(xiàn)。相同的資源，如果用于不同的企業(yè)、不同的目的或以不同的方式與不同類型和數(shù)量的其他資源相結(jié)合，就會產(chǎn)生不同的結(jié)果。這就是組織資產(chǎn)的價值所在。
組織資產(chǎn)是指企業(yè)獲取資源、整合資源的能力，它主要包括以下因素：一是組織知識。現(xiàn)代企業(yè)是一個學(xué)習(xí)型組織，通過個體學(xué)習(xí)、團(tuán)隊(duì)學(xué)習(xí)和組織學(xué)習(xí)，將個體知識轉(zhuǎn)化為組織知識，將依附于其所有者的人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的組織資產(chǎn)。企業(yè)在個體、團(tuán)隊(duì)和組織學(xué)習(xí)的互動過程中不斷地獲取知識，形成了組織共同的價值觀。通過在產(chǎn)品、流程、供應(yīng)商、顧客以及企業(yè)內(nèi)員工、管理者之間進(jìn)行持續(xù)地交流和學(xué)習(xí)而獲取的能力，可以給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。二是技術(shù)及其支持系統(tǒng)。技術(shù)及其支持系統(tǒng)是指有助于組織提高效率和效益的各種經(jīng)驗(yàn)和知識及其輔設(shè)施的有機(jī)組合。它包括利用現(xiàn)成成熟技術(shù)生產(chǎn)用戶所需的產(chǎn)品或服務(wù)的能力，獲取和創(chuàng)造新技術(shù)的能力，培養(yǎng)并利用工程技能和生產(chǎn)作業(yè)技術(shù)的能力［11］。三是組織結(jié)構(gòu)支持系統(tǒng)。組織結(jié)構(gòu)支持系統(tǒng)是指決定權(quán)力與職責(zé)配置、信息流動等規(guī)則和程序的一種組織架構(gòu)。企業(yè)要執(zhí)行新的戰(zhàn)略就必須重新調(diào)整組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)對于更有效地利用企業(yè)資源具有決定性的意義。四是制度支持系統(tǒng)。制度支持系統(tǒng)是指企業(yè)組織內(nèi)部規(guī)范員工的行動及對行動的結(jié)果進(jìn)行獎勵或懲罰的所有規(guī)程和準(zhǔn)則，包括培訓(xùn)制度、工資制度、職務(wù)晉升制度等。此外，構(gòu)成組織資產(chǎn)的要素還有企業(yè)文化、企業(yè)的價值觀等。組織資產(chǎn)是上述各種因素相互綜合的結(jié)晶。
組織資產(chǎn)具有以下特點(diǎn)：第一，組織資產(chǎn)存在于組織之中，并與企業(yè)組織緊密地聯(lián)系在一起，難以單獨(dú)辨認(rèn)。第二，組織資產(chǎn)形成具有一定的費(fèi)用性。組織內(nèi)部的學(xué)習(xí)、信息交流，組織的技術(shù)、制度等支持系統(tǒng)的建立都會發(fā)生相關(guān)費(fèi)用。第三，組織資產(chǎn)的系統(tǒng)性。組織資產(chǎn)表現(xiàn)為一種綜合合力，而不是企業(yè)營運(yùn)過程的某一環(huán)節(jié)、職能或者單個要素。
七、收益觀的轉(zhuǎn)變：從經(jīng)營收益到綜合收益
對收益的確認(rèn)和計(jì)量，經(jīng)濟(jì)學(xué)界和會計(jì)學(xué)界的觀點(diǎn)很不一致。在會計(jì)制度改革和會計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程中，財(cái)務(wù)會計(jì)的收益觀正在發(fā)生深刻的變革，會計(jì)學(xué)界的收益觀正逐步趨向經(jīng)濟(jì)學(xué)界的收益觀。
經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益觀是建立在資本保全的基礎(chǔ)上，要求對資本和收益進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，收益是資本的增值，即期末資本超過期初資本的部分。
會計(jì)學(xué)家的收益觀可分為收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀認(rèn)為收益是收入與費(fèi)用之間的差額，資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益是一個會計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加額。從會計(jì)計(jì)量的結(jié)果來看，收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的主要區(qū)別表現(xiàn)在收益是否應(yīng)包括未實(shí)現(xiàn)的資本增值。收入費(fèi)用觀遵循客觀性原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則、穩(wěn)健原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等一系列會計(jì)原則的要求，用本期已實(shí)現(xiàn)的收入減去本期已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)算損益，收益中沒有包括未實(shí)現(xiàn)的資本增值。依據(jù)收入費(fèi)用觀計(jì)量的收益，可以稱為“經(jīng)營收益”。資產(chǎn)負(fù)債觀類似于經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益觀，認(rèn)為收益應(yīng)包括未實(shí)現(xiàn)的資本增值。
2007年1月1日施行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以前，我國財(cái)務(wù)會計(jì)的收益計(jì)量主要依據(jù)收入費(fèi)用觀。依據(jù)收入費(fèi)用觀計(jì)量的收益是建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因而是客觀的和可以驗(yàn)證的，且可靠性強(qiáng)。但依據(jù)收入費(fèi)用觀所計(jì)量的收益的相關(guān)性較差，主要表現(xiàn)在：第一，收益反映不實(shí)。損益表中反映的損益不包括未實(shí)現(xiàn)的收益，不是企業(yè)的全部收益。第二，計(jì)算收益所依據(jù)的收入和費(fèi)用的計(jì)量屬性不一致。收入是按現(xiàn)行價格計(jì)量的，費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)量的，從而使成本不能得到真正的彌補(bǔ)，產(chǎn)生虛盈實(shí)虧現(xiàn)象。第三，各年度的會計(jì)收益缺乏可比性。第四，資產(chǎn)負(fù)債表不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值。
所以，從20世紀(jì)60年代開始，所羅門斯、亞歷山大等會計(jì)學(xué)家就開始主張用經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益觀計(jì)量會計(jì)收益。1980年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在原第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中提出了全面收益，并將全面收益定義為凈資產(chǎn)的變動。顯然，對收益的計(jì)量已經(jīng)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀。1997年6月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會頒布了第130號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》，正式要求企業(yè)對外提供全面收益信息。
其實(shí)，在收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀之間還可以有一些折中的做法。未實(shí)現(xiàn)的收益可以分為貨幣購買力收益和資產(chǎn)持有收益。貨幣購買力收益是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性項(xiàng)目因?yàn)閹胖底兓a(chǎn)生的收益；資產(chǎn)持有收益是指存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)因?yàn)槲飪r變化而產(chǎn)生的收益。這兩類收益可同時確認(rèn)，也可只確認(rèn)其中之一或一部分，從而形成多種不同的收益計(jì)量模式。
我國2007年1月1日施行的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，由于比較廣泛地采用了公允價值計(jì)量，所以該準(zhǔn)則實(shí)際上已確認(rèn)了一部分資產(chǎn)持有收益，包括商品價格變化、外匯匯率變化等所形成的收益，并開始從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。
八、計(jì)量屬性的轉(zhuǎn)變：從歷史成本到公允價值
一、會計(jì)舞弊
會計(jì)舞弊是指企業(yè)為了達(dá)到一定的主觀目的，采用非法(即不符合會計(jì)法規(guī)、制度或準(zhǔn)則)的會計(jì)方法或其他不合法手段，生成并虛假會計(jì)信息的行為。總的來說，企業(yè)會計(jì)舞弊一般有以下幾種：
（一）為逃避稅收的會計(jì)舞弊
在會計(jì)處理過程中，企業(yè)往往以少確認(rèn)收入和收益，多確認(rèn)成本和費(fèi)用的形式，來達(dá)到逃避稅收的目的。
（二）為籌集資金的會計(jì)舞弊
企業(yè)為了解決資金難的問題，都會選擇在會計(jì)賬目中做文章，比如虛增收入，降低成本，以增加企業(yè)利潤。制造企業(yè)盈利及還款能力良好的假象，博取債權(quán)人的信任，以順利融通資金。
（三）會計(jì)舞弊以獲取特定資質(zhì)
有的企業(yè)為了獲得某種特定的資質(zhì)，故意提供虛假的會計(jì)資料，目的不同，形式各有千秋。比如，有的是虛增收入，展示自己的銷售實(shí)力；有的是虛構(gòu)固定資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)自己的生產(chǎn)能力；甚至虛構(gòu)注冊資本，表現(xiàn)良好的風(fēng)險承受能力；
（四）會計(jì)舞弊以謀求企業(yè)的政治形象和市場形象
某些企業(yè)在追逐經(jīng)濟(jì)利益之后，亦開始重視品牌等無形資產(chǎn)的建設(shè)。為了良好的市場形象，企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)信息，掩藏缺點(diǎn)，虛增收入，夸大自身優(yōu)勢，使得企業(yè)在宣傳、評比、升級、檢查、驗(yàn)收等方面獲得主動權(quán)和話語權(quán)，達(dá)到方便以后融資、銷售、爭取新項(xiàng)目等目的。
二、上市公司進(jìn)行會計(jì)舞弊的新動作
研究國內(nèi)外上市公司會計(jì)舞弊的案例，可以發(fā)現(xiàn)目前上市公司會計(jì)舞弊已然出現(xiàn)新動向，舞弊手段及方式更加隱蔽和復(fù)雜。wWW.133229.cOM
（一）關(guān)聯(lián)交易制造虛假利潤
上市公司利用與控股股東之間的關(guān)聯(lián)交易來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，往往通過重組等方式，增加交易的復(fù)雜性，用華麗的外表掩蓋舞弊的真實(shí)?；蛘呓⒑芏嗟淖庸竞秃匣锲髽I(yè)，編織極其復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易網(wǎng)絡(luò)虛增利潤。
（二）通過金融工具的創(chuàng)新來造假
隨著國際證券市場的逐步完善和成熟，金融業(yè)務(wù)種類繁多，創(chuàng)新的金融工具在多樣的融資渠道之后，也為上市公司非法騙取資金提供了便利。
（三）利用地方政府的扶持行為進(jìn)行會計(jì)舞弊造假
在我國現(xiàn)行的公司上市審批制度下，上市指標(biāo)額度有限。伴隨地方大中型國有企業(yè)改制上市的國情，地方政府認(rèn)識到公司上市對當(dāng)?shù)囟愒唇ㄔO(shè)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的好處，于是大力扶持上市公司，不惜幫助企業(yè)粉飾報(bào)表。采用的方式主要有：利用補(bǔ)貼與減免，政府有關(guān)部門為上市公司的會計(jì)舞弊行為出具證明，以及授意包裝等。
三、從會計(jì)舞弊思考會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和完善
（一）充分穩(wěn)健型會計(jì)模式
通過比較各國的會計(jì)舞弊約束機(jī)制，可以發(fā)現(xiàn)，相較于適度穩(wěn)健型會計(jì)模式，充分穩(wěn)健會計(jì)模式更有利于對會計(jì)舞弊行為的約束和規(guī)范。因?yàn)樵诔浞址€(wěn)健的會計(jì)模式下，企業(yè)可以運(yùn)用多種準(zhǔn)備金或備抵科目來調(diào)整利潤水平，完全可以規(guī)避不合法的舞弊性質(zhì)的利潤調(diào)節(jié)行為。在規(guī)則允許的范圍內(nèi)均衡收益，這體現(xiàn)了充分穩(wěn)健型會計(jì)模式的優(yōu)越性。
（二）公允價值計(jì)量模式固然有其優(yōu)勢，但在約束會計(jì)舞弊行為方面，歷史成本會計(jì)模式更優(yōu)
歷史成本模式具有客觀性和可靠性，這一點(diǎn)是公允價值或重置成本無法企及的。它在培養(yǎng)人們的客觀意識方面起了重要作用，這在恪守歷史成本計(jì)量模式的國家可以找到案例。歷史成本計(jì)量模式體現(xiàn)出的歷史成本唯一性和不可隨意調(diào)節(jié)性，相對于公允價值的主觀性、多樣性以及為會計(jì)舞弊者留下的彈性空間，它更能顯著地克制和規(guī)避會計(jì)舞弊行為。
（三）稅法決定型會計(jì)模式比超越稅法型會計(jì)模式更有利于約束會計(jì)舞弊行為
法律與會計(jì)的關(guān)系處理上，各國的選擇有別，于是就有了立法會計(jì)與非立法會計(jì)之說。相對于非立法會計(jì)而言，立法會計(jì)更能凸現(xiàn)公司法、商法和稅法等法律形式對會計(jì)行為的直接約束力，因此也更能凸現(xiàn)法律對會計(jì)舞弊行為的震懾效力。立法會計(jì)與非立法會計(jì)并不僅僅是一個技術(shù)處理問題，更重要的會計(jì)意識問題。
（四）會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向
原則導(dǎo)向比規(guī)則導(dǎo)向更有利于約束會計(jì)舞弊行為。 在選擇會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向方面，美國是選擇規(guī)則導(dǎo)向型最典型的國家，制定了結(jié)構(gòu)龐大而詳盡的會計(jì)處理規(guī)則。然而，隨著國際政治、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的不斷變話，環(huán)境變得越來越不確定，越是詳盡的規(guī)則表現(xiàn)出來的適應(yīng)性和彈性越差，對新問題的反應(yīng)也越遲鈍。在這種情況下，規(guī)則導(dǎo)向型會計(jì)準(zhǔn)則的疏漏就容易顯現(xiàn)，給會計(jì)舞弊留下的空間反而越大。原則導(dǎo)向型會計(jì)準(zhǔn)則的雖然在操作性方面不及規(guī)則導(dǎo)向，但是它更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是經(jīng)濟(jì)形式，它在經(jīng)歷時間和新問題的考驗(yàn)上更具優(yōu)勢，同時有助于培養(yǎng)從業(yè)者的職業(yè)判斷，用更寬闊的眼界看待復(fù)雜交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，代替機(jī)械地套用準(zhǔn)則條文。但相應(yīng)的法律、誠信體制等配套體系在實(shí)際操作過程中要逐步跟上。
（五）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用
入股合同協(xié)議書
甲方：
法人代表：
聯(lián)系地址：
乙方：
身份證號：
聯(lián)系地址：
甲、乙雙方經(jīng)協(xié)商擬在_______（區(qū)域）成立____________（公司）（以下簡稱本公司），現(xiàn)根據(jù)《公司法》、《合同法》的相關(guān)規(guī)定，協(xié)商達(dá)成合作協(xié)議如下：
第一條 投資額、投資方式和投資時間
1、甲、乙雙方協(xié)商在________區(qū)域長期合作經(jīng)營餐飲項(xiàng)目。
2、甲、乙雙方共同出資人民幣______元（人民幣），成立______餐飲有限責(zé)任公司。
甲方現(xiàn)金出資______元（人民幣），該投資款及增資已經(jīng)甲方全體股東同意。
乙方現(xiàn)金出資______元（人民幣），該投資款及增資已經(jīng)乙方全體股東同意。
3、投資款的其中______元用于本公司注冊資本金。
4、甲、乙雙方須在____年____月____日前，將注冊資本金共____元匯入本公司驗(yàn)資賬戶，其中：
甲方出資______元（人民幣），占本公司股份______％；
乙方出資______元（人民幣），占本公司股份______％。
其余部分匯入甲、乙雙方聯(lián)名賬戶。驗(yàn)資款及打入指定賬戶之余款為本公司所有。聯(lián)名賬戶作為投資款與經(jīng)營贏余資金的專項(xiàng)存儲賬戶，不得挪為他用。
5、甲、乙雙方同意，以本公司作為項(xiàng)目的投資經(jīng)營主體，負(fù)責(zé)公司籌建、經(jīng)營等一切事宜。
6、若需增加投資，甲、乙雙方按投資比例（甲方______%，乙方______%）增加。
第二條 品牌及專有技術(shù)
1、______品牌及專有技術(shù)為甲方所有，甲方保證對______品牌及專有技術(shù)擁有全部權(quán)利，若因權(quán)利瑕疵導(dǎo)致?lián)p失，由甲方負(fù)責(zé)。甲方應(yīng)書面將該品牌使用權(quán)授予本公司使用，本公司在該項(xiàng)目存續(xù)期間內(nèi)享有使用權(quán)，但不得轉(zhuǎn)租轉(zhuǎn)借他人使用。
2、乙方承諾其本人及其關(guān)聯(lián)人員在本公司存續(xù)期間，不會以任何方式從事或參與生產(chǎn)任何與公司產(chǎn)品相同、相似的業(yè)務(wù)活動。若違反本承諾，乙方將無償轉(zhuǎn)讓其股權(quán)給甲方，并賠償因此給甲方帶來的經(jīng)濟(jì)損失。
3、甲、乙雙方同意以現(xiàn)有投資比例從本店?duì)I業(yè)開始日起，在_______區(qū)域增開______家旗艦店。在此期間，甲方不得以任何理由再在此區(qū)域內(nèi)獨(dú)營、與其他投資者合營或與其他加盟商投資成立分店。
第三條 公司治理
1、股東會由股東成員組成，股東會為公司的最高決策機(jī)構(gòu)，決定公司的一切重大事宜，依《公司法》及本公司實(shí)際，制定本公司的《公司章程》及各項(xiàng)《公司管理制度》，各股東及管理人員按核準(zhǔn)后的《公司章程》及《公司管理制度》規(guī)定執(zhí)行。
2、公司設(shè)執(zhí)行董事一名，由甲方擔(dān)任。
3、公司設(shè)監(jiān)事一人，由乙方擔(dān)任。
4、公司應(yīng)建立健全的財(cái)務(wù)管理制度，雙方各自委派一個人員任本公司會計(jì)或出納。每月應(yīng)及時將當(dāng)月財(cái)務(wù)報(bào)告及時如實(shí)反饋雙方。
5、本公司的經(jīng)營管理由甲方全權(quán)負(fù)責(zé)，乙方原則上不直接參與本公司的經(jīng)營管理。甲方原則上須遵守如下規(guī)定：
（1）甲方需根據(jù)公司實(shí)際擬定切實(shí)可行的公司管理制度（包括人力資源管理制度、采購管理制度、員工薪酬管理制度、員工績效獎金制度等），報(bào)請股東會，經(jīng)股東會批準(zhǔn)后生效。甲方按股東會批準(zhǔn)的公司管理制度落實(shí)。
（2）甲方需根據(jù)本公司的實(shí)際情況恪盡職守、勤勉經(jīng)營。嚴(yán)禁利用職務(wù)之便，人為的利用 原料供給等渠道來轉(zhuǎn)移本公司利潤。若違反本規(guī)定，甲方將無償轉(zhuǎn)讓其股權(quán)給乙方，并賠償因此給乙方帶來的經(jīng)濟(jì)損失。
（3）甲方在實(shí)際經(jīng)營管理過程中，如當(dāng)月經(jīng)營實(shí)際業(yè)績嚴(yán)重低于當(dāng)月預(yù)計(jì)經(jīng)營指標(biāo)的或其他不可抗拒因素影響經(jīng)營而虧損的事件，甲方應(yīng)書面向股東會及時說明虧損原因，并提供具體的改善辦法，各股東需群策群力，及時審核甲方提供的改善辦法，調(diào)整經(jīng)營策略，化解經(jīng)營頹勢。
第四條 利潤分享和虧損分擔(dān)
1、本公司按季分紅，并按甲乙雙方實(shí)際持有本公司股份比例分配。每次利潤的______%作為收益留成，當(dāng)收益留成高于______元（人民幣）時，不再提取。
2、如本公司經(jīng)營虧損，甲乙雙方股東則按各自持有股份比例來承擔(dān)虧損金額及相應(yīng)責(zé)任。
第五條 投資轉(zhuǎn)讓及終止
1、甲方或乙方轉(zhuǎn)讓本公司股份時須經(jīng)甲乙雙方同意方可執(zhí)行。
2、甲乙雙方有一方依法轉(zhuǎn)讓本公司股份的，在同等條件下對方有優(yōu)先受讓的權(quán)利。
3、本公司非人為因素連續(xù)三個月虧損，股東可以要求結(jié)束經(jīng)營，如一方不同意，另一方必須按轉(zhuǎn)讓方所占資產(chǎn)凈值全部接受其股份。
4、公司解散時，應(yīng)依《公司法》及《公司章程》的規(guī)定對公司進(jìn)行清算。
第六條 違約責(zé)任
1、一方股東未按期繳納或未繳足出資的，應(yīng)當(dāng)按已出資股東出資額賠償給出資股東。
2、一方股東未履行協(xié)議中約定的其它內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)賠償由此給其它股東造成的損失。
第七條 糾紛解決方式
甲乙雙方因在履行合同過程中產(chǎn)生的任何爭議應(yīng)本著友好合作的態(tài)度協(xié)商解決；若協(xié)商不成，雙方同意提交_________仲裁委員會進(jìn)行處理。
第八條 其它
1、本協(xié)議未盡事宜，由甲乙雙方協(xié)商一致后，另行簽訂補(bǔ)充協(xié)議。
2、本協(xié)議經(jīng)甲乙雙方簽字蓋章后即生效。
3、本協(xié)議正本一式____份，雙方各執(zhí)____份，公司存____份。
甲方（簽字或蓋章 ）：
法定代表人：
簽訂日期：____年____月____日
簽訂地點(diǎn)：
乙方（簽字或蓋章 ）：
法定代表人：
簽訂日期：____年____月____日
簽訂地點(diǎn)：
入股合同協(xié)議書
為了規(guī)范合伙企業(yè)的行為，保護(hù)合伙企業(yè)及其合伙的合法利益，根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》及有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，甲、乙、丙各方本著自愿、平等、公平、誠實(shí)信用的原則，簽訂本協(xié)議。
第一條 合伙宗旨
甲、乙、丙三方本著互利互惠、共同勞動、共同經(jīng)營、共同發(fā)展的原則，共同經(jīng)營美容美發(fā)店事務(wù)。
第二條 合伙企業(yè)概況
名稱：
經(jīng)營場所：
經(jīng)營范圍：
經(jīng)營方式：
第三條 合伙期限
合伙期限為年，自年月日起，
至年月日止。
第四條 出資方式
1、甲方：出資額為元，以方式出資，占注冊資本的％；
2、乙方：出資額為元，以方式出資，占注冊資本的％；
3、丙方：出資額為元，以方式出資，占注冊資本的％。 本合伙出資共計(jì)人民幣元。合伙期間各合伙人的出資仍為共有財(cái)產(chǎn)，不得
隨意請求分割。合伙終止后，各合伙人的出資仍為個人所有，屆時予以返還。 合伙企業(yè)存續(xù)期間，合伙人的出資和所有以合伙企業(yè)名義取得的收益均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，其合法權(quán)益受法律保護(hù)。
第五條 出資期限
各合伙人的出資，于年月日以前交齊。逾期不交或未交齊的，應(yīng)對應(yīng)交未交金額數(shù)計(jì)付銀行利息并賠償由此造成的損失。
第六條 出資評估
用實(shí)物（或者工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)）出資，應(yīng)當(dāng)經(jīng)有企業(yè)法人資格的評估機(jī)構(gòu)評估作價，在公司注冊資本驗(yàn)證后天內(nèi)，依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，并在申請公司設(shè)立登記時向公司登記機(jī)關(guān)提交有關(guān)證明。
第七條 合伙企業(yè)登記
全體合伙人同意指定為代表或者共同委托的人（指具有業(yè)務(wù)的公司派員或者律師事務(wù)所的律師）作為申請人，向登記機(jī)關(guān)申請企業(yè)名稱預(yù)先核準(zhǔn)登記和設(shè)立登記。申請人應(yīng)保證向登記機(jī)關(guān)提交的文件、證件的真實(shí)性、有效性和合法性，并承擔(dān)責(zé)任。
第八條 財(cái)務(wù)、會計(jì)
合伙企業(yè)依據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》和財(cái)政部頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，建立本合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、會計(jì)制度。
第九條 盈余分配
1、合伙各方共同經(jīng)營、共同勞動，共擔(dān)風(fēng)險，共負(fù)盈虧。
2、盈余分配以為依據(jù)，按比例分配。合伙企業(yè)分配當(dāng)年的稅后利潤（虧損），按下列順序進(jìn)行；
（1）提取法定公積金10％；
（2）提取法定公益金5-10％；
（3）剩余利潤（虧損）按合伙人出資比例分配（分擔(dān)）。
3、合伙企業(yè)的利益分配、虧損，如另有變動的，其具體方案由全體合伙人協(xié)商決定。
第十條 債務(wù)承擔(dān)
1、合伙企業(yè)債務(wù)由合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)償還。
2、合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不夠償還時，由合伙人按各自出資的比例承擔(dān)債務(wù)。
3、合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)，如另有變動的，其具體方案由全體合伙人協(xié)商決定。
4、由一名或者數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的，應(yīng)當(dāng)依照約定向其他不參加執(zhí)行事務(wù)的合伙人報(bào)告事務(wù)執(zhí)行情況以及合伙企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，其執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)所產(chǎn)生的收益歸全體合伙人，所產(chǎn)生的虧損或者民事責(zé)任，由全體合伙人承擔(dān)。
第十一條 委托執(zhí)行人
由全體合伙人決定委托方（一名或數(shù)名）執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，并出具合伙的委托書。
第十二條 執(zhí)行人的職責(zé)
企業(yè)事務(wù)的執(zhí)行人對全體合伙人負(fù)責(zé)，并行使下列職責(zé)：
1、對外開展業(yè)務(wù)，訂立合同；
2、主持合伙企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營、管理工作；
3、擬定合伙企業(yè)利潤分配或者虧損分擔(dān)的具體方案；
4、制定合伙企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置方案；
5、制定合伙企業(yè)具體管理制度或者規(guī)章制度；
6、提出聘任合伙企業(yè)的經(jīng)營管理人員；
7、制定增加合伙企業(yè)出資的方案；
8、每半年向其他合伙人報(bào)告合伙企業(yè)事務(wù)執(zhí)行情況以及經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況；
9、除《合伙企業(yè)法》另有規(guī)定外，對合伙企業(yè)有關(guān)事項(xiàng)作出決議時，須經(jīng)三分之二以上的合伙人表決通過，表決實(shí)行一人一票的表決方法，但在爭議雙方票數(shù)相等時，執(zhí)行事務(wù)的合伙人有裁決權(quán)。
第十三條 其他合伙人的權(quán)利：
1、有權(quán)監(jiān)督執(zhí)行事務(wù)的合伙人、檢查其執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的情況；
2、為了解合伙企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，有權(quán)查閱賬簿；
3、被委托執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人不按照本協(xié)議或者全體合伙人的決定執(zhí)行事務(wù)的，有權(quán)決定撤消該委托；
4、合伙人分別執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)時，其他合伙人有權(quán)對合伙人執(zhí)行的事務(wù)提出異議。提出異議時，應(yīng)暫停該項(xiàng)事務(wù)的執(zhí)行。
第十四條 企業(yè)事務(wù)的決定
企業(yè)下列事務(wù)必須經(jīng)全體合伙人同意：
1、處分合伙企業(yè)不動產(chǎn)；
2、改變合伙企業(yè)名稱；
3、轉(zhuǎn)讓或者處分合伙企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利；
4、向企業(yè)登記機(jī)關(guān)申請辦理變更登記手續(xù)；
5、以合伙企業(yè)名義為他人提供擔(dān)保；
6、聘任合伙人以外的人擔(dān)任合伙企業(yè)的經(jīng)營管理人員；
7、新合伙人入伙及合伙人的退伙；
8、合伙人與本合伙企業(yè)進(jìn)行交易；
9、合伙人增加對合伙企業(yè)的出資，用于擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模或彌補(bǔ)虧損；
10、依照合伙協(xié)議約定的有關(guān)事項(xiàng)。
第十五條 禁止行為
合伙人在合伙期間有下列情形之一時，必須禁止：
1、禁止合伙人自營或者同他人合作經(jīng)營與本合伙企業(yè)相競爭的業(yè)務(wù)；
2、未經(jīng)全體合伙人同意，禁止任何合伙人私自以合伙企業(yè)名義進(jìn)行業(yè)務(wù)活動；
3、除全體合伙人同意外，禁止合伙人與本合伙企業(yè)進(jìn)行交易；
4、禁止合伙人從事?lián)p害本合伙企業(yè)利益的活動。
如合伙人違反上述各條，其業(yè)務(wù)獲得的利益歸本合伙企業(yè)，造成損失按實(shí)際損失賠償。勸阻不聽者，可由其他合伙人決定除名。
第十六條 入伙
新合伙人入伙時按下列順序進(jìn)行：
1、需經(jīng)全體合伙人同意；
2、原合伙人向新合伙人告知原企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況；
3、依法訂立入伙協(xié)議；
4、入伙的新合伙人對入伙前企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。
第十七條 可以退伙的情形
（一）合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)的經(jīng)營期限的，有下列情形之一時，合伙人可以退伙：
1、合伙協(xié)議約定的退伙事由出現(xiàn)；
2、經(jīng)全體合伙人同意退伙；
3、發(fā)生合伙人難于繼續(xù)參加合伙企業(yè)的事由；
4、其他合伙人嚴(yán)重違反合伙協(xié)議約定的義務(wù)。
（二）合伙協(xié)議未約定合伙企業(yè)的經(jīng)營期限的，合伙人在不給合伙企業(yè)事務(wù)執(zhí)行造成不利影響的`情況下，可以退伙，但應(yīng)當(dāng)提前三十日通知其他合伙人。 第十八條 當(dāng)然退伙的情形
合伙人有下列情形之一的，當(dāng)然退伙：
1、死亡或者被依法宣告死亡；
2、被依法宣告為無民事行為能力人；
3、個人喪失償債能力；
4、被人民法院強(qiáng)制執(zhí)行在合伙企業(yè)中的全部財(cái)產(chǎn)份額。
第十九條 除名退伙的情形
合伙人有下列情形之一的，經(jīng)其他合伙人一致同意，可以決議將其除名：
1、未履行出資義務(wù)；
2、因故意或者重大過失給合伙企業(yè)造成損失；
3、執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)時有不正當(dāng)行為；
4、合伙協(xié)議約定的其他事由。
第二十條 退伙程序
合伙人退伙時按下列順序進(jìn)行：
1、退伙需提前30日通知其他合伙人，經(jīng)全體人合伙人同意退伙，并簽訂書面協(xié)議；
2、合伙人退伙，其它合伙人應(yīng)當(dāng)與該退伙人按照退伙時的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算，退還退伙人的財(cái)產(chǎn)份額；退伙人對其退伙前已發(fā)生的合伙企業(yè)虧損或債務(wù)按出資比例承擔(dān)責(zé)任；
3、退伙人有未了結(jié)的合伙企業(yè)事務(wù)的，待了結(jié)后進(jìn)行結(jié)算；
4、退伙人不論何種方式出資，均按企業(yè)的實(shí)際情況，由全體合伙人決定，退還貨幣或?qū)嵨铮?/p>
5、退伙人對其退伙前已發(fā)生的合伙企業(yè)債務(wù)，與其他合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任。 第二十一條 出資的轉(zhuǎn)讓
合伙人出資轉(zhuǎn)讓的必須符合以下條件：
1、合伙人轉(zhuǎn)讓出資需經(jīng)全體合伙人同意；
2、合伙人依法轉(zhuǎn)讓出資時，在同等條件下，其他合伙人有優(yōu)先受讓的權(quán)利；
3、轉(zhuǎn)讓本企業(yè)合伙人以外的第三人，按入伙對待；
4、合伙人依法轉(zhuǎn)讓出資的，受讓人經(jīng)修改合伙協(xié)議即成為企業(yè)的合伙人，依照修改后的合伙協(xié)議享有權(quán)利、承擔(dān)責(zé)任；
5、轉(zhuǎn)讓出資后的企業(yè)合伙人必須符合《合伙企業(yè)法》規(guī)定的法定人數(shù)。 第二十二條 企業(yè)的解散
企業(yè)有下列情況之一時，給予解散：
1、合伙期屆滿，合伙人不愿繼續(xù)經(jīng)營的；
2、合伙協(xié)議約定的解散事項(xiàng)出現(xiàn)；
3、全體合伙人決定解散；
4、合伙人已不具備法定人數(shù)；
5、合伙目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或無法實(shí)現(xiàn)；
6、被依法吊銷營業(yè)執(zhí)照；
7、出現(xiàn)法律、行政法規(guī)規(guī)定的合伙企業(yè)解散的其他原因。
第二十三條 清算的順序
1、清算由全體合伙人擔(dān)任，并確定一名清算負(fù)責(zé)人或者申請人民法院指定清算人；
2、企業(yè)清算時，應(yīng)通知和公告?zhèn)鶛?quán)人；
3、清理企業(yè)財(cái)產(chǎn)，分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單；
4、處理與清算有關(guān)的合伙企業(yè)未了結(jié)的事務(wù)；
5、清算后的盈余，在支付清算費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，按員工工資（包括醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助和撫恤金等費(fèi)用）、稅款、普通債權(quán)的順序清償，如仍有剩余，按照出資比例返回出資；
6、清算后如虧損或企業(yè)無能力償還債務(wù)，不論合伙人出資多少，先以企業(yè)共有財(cái)產(chǎn)償還，合伙財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)牟糠郑珊匣锶税闯鲑Y比例承擔(dān)；
7、清算結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)編制清算報(bào)告。經(jīng)全體合伙人簽名、蓋章后，在15日內(nèi)向企業(yè)登記機(jī)關(guān)報(bào)送清算報(bào)告，辦理合伙企業(yè)注銷登記。
第二十四條 違約責(zé)任
1、合伙人未經(jīng)其他合伙人一致同意而轉(zhuǎn)讓其財(cái)產(chǎn)份額的，如果他合伙人不愿接納受讓人為新的合伙人，可按退伙處理，轉(zhuǎn)讓人應(yīng)賠償其他合伙人因此而造成的損失。
2、合伙人私自以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額出質(zhì)的，其行為無效，或者作為退伙處理；由此給其他合伙人造成損失的，承擔(dān)賠償責(zé)任。
3、合伙人嚴(yán)重違反本協(xié)議、或因重大過失或違反《合伙企業(yè)法》而導(dǎo)致合伙企業(yè)解散的，應(yīng)當(dāng)對其他合伙人承擔(dān)賠償責(zé)任。
4、合伙人違反本合同關(guān)于禁止行為規(guī)定的，應(yīng)按合伙實(shí)際損失賠償，勸阻不聽者可由全體合伙人決定除名。
第二十五條 聲明和保證
本協(xié)議簽署各方作出如下聲明和保證：
1、合伙人各方均為具有獨(dú)立民事行為能力的自然人，并擁有合法的權(quán)利或授權(quán)簽訂本協(xié)議。
2、合伙人各方投入本公司的資金，均為各合伙人所擁有的合法財(cái)產(chǎn)。
3、合伙人各方向本公司提交的文件、資料等均是真實(shí)、準(zhǔn)確和有效的。 第二十六條 保密
合同各方保證對在討論、簽訂、執(zhí)行本協(xié)議過程中所獲悉的屬于其他方的且無法自公開渠道獲得的文件及資料（包括商業(yè)秘密、公司計(jì)劃、運(yùn)營活動、財(cái)務(wù)信息、技術(shù)信息、經(jīng)營信息及其他商業(yè)秘密）予以保密。未經(jīng)該資料和文件的原提供方同意，其他方不得向任何第三方泄露該商業(yè)秘密的全部或部分內(nèi)容。但法律、法規(guī)另有規(guī)定或各方另有約定的除外。保密期限為年。
第二十七條 通知
1、根據(jù)本合同需要一方向另一方發(fā)出的全部通知以及各方的文件往來及與本合同有關(guān)的通知和要求等，必須用書面形式，可采用（書信、傳真、電報(bào)、當(dāng)面送交等）方式傳遞。以上方式無法送達(dá)的，方可采取公告送達(dá)的方式。
2、各方通訊地址如下：。
3、一方變更通知或通訊地址，應(yīng)自變更之日起日內(nèi)，以書面形式通知其他方；否則，由未通知方承擔(dān)由此而引起的相關(guān)責(zé)任。
入股合同協(xié)議書
甲 方：乙 方：
經(jīng)甲、乙雙方協(xié)商，就乙方入股給甲方發(fā)展產(chǎn)業(yè)，甲、乙雙方本著公平、平等、互利的原則訂立合作協(xié)議如下：
第一條、乙方自愿入股甲方投入_____產(chǎn)業(yè)。
第二條、公司注冊資本為人民幣_____萬元。本次將公司資本金增加至_____萬元人民幣。公司現(xiàn)有股東實(shí)持資本金_____萬元人民幣，本次增各股東出資額_____萬元人民幣，出資方式為：現(xiàn)金方式。投資各方的出資方式、出資額和占股比例： 甲方以_____作為出資，出資額_____萬元人民幣，占公司注冊資本的_____% ;
乙方以_____作為出資，出資額_____萬元人民幣，占公司注冊資本的_____% ;
第三條 投資各方認(rèn)為需要約定的其他事項(xiàng)
1、出任法人代表的股東方先行墊付籌辦費(fèi)用，公司設(shè)立后該費(fèi)用由公司承擔(dān)；
2、上述各股東方委托出任法人代表方申辦公司的各項(xiàng)注冊事宜；
3、成立公司籌備組，成員由各股東方派員組成，出任法人代表一方的股東代表為組長，組織起草申辦設(shè)立公司的各類文件；
第四條 本協(xié)議各方的權(quán)利和義務(wù)
1、根據(jù)公司法的規(guī)定組成股東大會及董事會，投資各方承諾公司的機(jī)構(gòu)及其產(chǎn)生辦法、職權(quán)、議事規(guī)則、法定代表人的擔(dān)任和財(cái)務(wù)會計(jì)按照《公司法》等國家相關(guān)法律規(guī)定制定。具體內(nèi)容見有限責(zé)任公司章程。
2、公司增資擴(kuò)股成立后，應(yīng)當(dāng)在 10天內(nèi)到銀行開設(shè)公司臨時帳戶。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在公司臨時帳戶開設(shè)后60 天內(nèi)，將貨幣出資足額存入公司臨時帳戶。
3、投資各方的責(zé)任以其投入資金比例為限，各方的責(zé)任以各自對注冊資本的出資為限。公司的稅后利潤按各方對注冊資本出資的比例由各方分享。
4、本協(xié)議各方未經(jīng)其他各方書面同意不得擅自泄露本協(xié)議內(nèi)容（為本協(xié)議服務(wù)人員和甲乙丙丁四方授權(quán)從事與本協(xié)議有關(guān)事項(xiàng)人員以及按照法律規(guī)定必須得知人員除外）。
第五條 本協(xié)議的修改、變更和終止
1、對本協(xié)議及其補(bǔ)充協(xié)議所作的任何修改、變更，須經(jīng)投資各方共同在書面協(xié)議上簽字方能生效。
2、本協(xié)議一經(jīng)簽訂，投資各方不得中途撤股、撤資，但允許投資各方之間或與其他投資股東實(shí)行購買、轉(zhuǎn)讓、合并等。
第六條 違約責(zé)任
1、投資各方如有不按期履行本協(xié)議約定的出資義務(wù)的，則視作違約方單方終止本協(xié)議，其他守約方有權(quán)共同書面決定取消違約方的股東資格，違約方所出的投資金額將作為違約金賠償給守約方；違約方未出資的，其他守約方有權(quán)共同書面決定取消違約方的股東資格，并有權(quán)按照違約方應(yīng)當(dāng)出資額追究違約方的違約責(zé)任。
2、投資各方如有違反本協(xié)議其他約定的，則視作違約方單方終止本協(xié)議，其他守約方有權(quán)共同書面決定取消違約方的股東資格，違約方所出的投資金額將作為違約金賠償給守約方。
第七條 爭議的解決
凡因執(zhí)行本協(xié)議所發(fā)生的或與本協(xié)議有關(guān)的一切爭議，雙方應(yīng)通過友好協(xié)商解決；如果協(xié)商不能解決的，則任何各方均有權(quán)通過訴訟途徑解決。
第八條 本協(xié)議未盡事宜，由投資各方另行簽定補(bǔ)充協(xié)議，補(bǔ)充協(xié)議為本協(xié)議的有效組成內(nèi)容部分，與本協(xié)議具有同等法律效力。本協(xié)議簽定之前，各方之間所協(xié)商的任何協(xié)議內(nèi)容與本協(xié)議內(nèi)容有沖突的，以本協(xié)議所規(guī)定的內(nèi)容為準(zhǔn)。
第九條 本協(xié)議自投資各方簽字之日起生效。一式 份，每方各執(zhí)一份，每份具有同等法律效力。
【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；會計(jì)規(guī)范；問題；對策
一、會計(jì)規(guī)范的內(nèi)容
會計(jì)工作規(guī)范是指國家管理會計(jì)工作的各種法律、法令、條例、規(guī)則、制度以及處理會計(jì)事務(wù)的原則等規(guī)范性文件的總稱。在總結(jié)我國會計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將會計(jì)工作的具體事宜，運(yùn)用法律形式作了規(guī)定，任何單位，包括國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織辦理會計(jì)事務(wù)，必須遵守會計(jì)法?！稌?jì)法》明確規(guī)定了我國會計(jì)工作的地位、作用和任務(wù)、會計(jì)管理體制、會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督、會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員的職責(zé)、權(quán)限，以及會計(jì)人員的任免、調(diào)動或離職交接手續(xù)等內(nèi)容。
會計(jì)理性規(guī)范包括會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、會計(jì)制度規(guī)范、企業(yè)會計(jì)政策選擇、會計(jì)技術(shù)規(guī)程。會計(jì)理性規(guī)范是自律與他律結(jié)合的規(guī)范，既有他律的因素，又有自律的內(nèi)容，是會計(jì)人員從事會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等活動的行為標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會計(jì)規(guī)范理論的重要組成部分，具有權(quán)威性和公認(rèn)性。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范一般包括兩個層次：一是對各項(xiàng)業(yè)務(wù)的核算過程具有普遍指導(dǎo)意義的基木準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則是進(jìn)行會計(jì)核算工作必須共同遵守的基本要求，它體現(xiàn)了會計(jì)核算的基本規(guī)律，基本準(zhǔn)則主要是對會計(jì)基本概念的原則性規(guī)定，統(tǒng)馭和控制著整個會計(jì)準(zhǔn)則體系的制定與執(zhí)行；二是指導(dǎo)具體業(yè)務(wù)核算的具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，對具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理作出的具體規(guī)定的會計(jì)準(zhǔn)則。
二、中小企業(yè)會計(jì)工作中的主要問題
（1）會計(jì)核算主體界限不清。企業(yè)財(cái)產(chǎn)與個人財(cái)產(chǎn)界限不清。中小民營企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)很少分離，投資者就是經(jīng)營者。企業(yè)本身發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與所有者個人及家庭其他事項(xiàng)相互混在一起，造成資產(chǎn)權(quán)益混淆，給會計(jì)核算工作帶來困難。部分所有者甚至認(rèn)為企業(yè)反正是自己開的，資產(chǎn)隨便使用，企業(yè)所得利潤全歸自己，隨自己處置；少部分人則故意把企業(yè)的資金用于購置個人財(cái)產(chǎn)或用于家庭生活開支，企圖以此來實(shí)現(xiàn)逃稅的目的。
（2）會計(jì)核算方法簡單，會計(jì)監(jiān)督不力，內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督職能沒有得到發(fā)揮。會計(jì)方法的科學(xué)性、完整性是能否全面發(fā)揮會計(jì)職能的關(guān)鍵。目前，中小企業(yè)只重視會計(jì)核算、記賬、算賬和報(bào)賬，而忽視會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)分析。
（3）建賬不規(guī)范或不依法建賬，會計(jì)人員素質(zhì)低下，會計(jì)核算常有違規(guī)操作。中小企業(yè)有些根本不設(shè)賬，以票代帳，或者設(shè)賬，但賬目混亂。還有相當(dāng)一部分中小企業(yè)設(shè)兩套賬或多套賬。據(jù)有關(guān)人士在一次問卷調(diào)查研究中得出，中小企業(yè)存在兩套帳的比率高達(dá)78.36%，這表明我國中小企業(yè)會計(jì)信息嚴(yán)重失真。有些會計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)的老化與專業(yè)知識較低，使得許多理論上完善的會計(jì)方法與復(fù)雜的會計(jì)技術(shù)無法實(shí)施，或在實(shí)施時大打折扣。
（4）內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督職能沒有發(fā)揮出來。會計(jì)的基本職能之一就是實(shí)行會計(jì)監(jiān)督，保證會計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，保證會計(jì)行為的合理合規(guī)。內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督要求會計(jì)人員對本企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督，但是管理者經(jīng)常干預(yù)會計(jì)工作，會計(jì)人員受制于管理者或受利益驅(qū)使，往往按管理者的意圖行事。使用會計(jì)的監(jiān)督職能幾乎無法進(jìn)行。
三、中小企業(yè)的會計(jì)規(guī)范化對策
（1）明確會計(jì)核算主體。會計(jì)主體假設(shè)，作為會計(jì)核算的基本前提之一，是指會計(jì)信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計(jì)工作的空間范圍。明確會計(jì)主體，才能劃定會計(jì)所要處理的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的范圍，才能將會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動與會計(jì)主體所有者的經(jīng)濟(jì)活動區(qū)分開來。對于中小民營企業(yè)，大部分都是家族企業(yè)、個人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，所有者就是經(jīng)營者。在創(chuàng)業(yè)初期，企業(yè)的經(jīng)營活動與所有者的經(jīng)濟(jì)活動、企業(yè)資產(chǎn)與個人家庭財(cái)產(chǎn)很容易混在一起，造成會計(jì)核算的困難。
（2）完善會計(jì)核算方法。中小企業(yè)完善會計(jì)核算方法，要從會計(jì)基礎(chǔ)工作入手，根據(jù)《會計(jì)法》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及各項(xiàng)具體制度的要求，會計(jì)核算要客觀、真實(shí)、及時、準(zhǔn)確、明晰地反映企業(yè)經(jīng)營情況的會計(jì)信息，同時要加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督職能，完善會計(jì)監(jiān)督和分析。中小企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督可以從三個方面進(jìn)行：在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)中進(jìn)行監(jiān)督；對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考評；對物質(zhì)利益分配的監(jiān)督。只有充分利用會計(jì)信息才能評估確定各類資源的分配，達(dá)到各類資源的合理配置，有效地發(fā)揮會計(jì)核算和監(jiān)督的作用。
（3）國家監(jiān)督中財(cái)政部門首先應(yīng)指導(dǎo)督促中小企業(yè)依《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求建立健全賬簿體系。根據(jù)有關(guān)法規(guī)規(guī)定，要求中小企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)建立起較為完整的賬簿體系。發(fā)現(xiàn)不符合會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范要求的，應(yīng)及時嚴(yán)肅處理。同時，財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)工作指導(dǎo)，幫助中小企業(yè)依法建帳。其次應(yīng)加強(qiáng)對中小企業(yè)會計(jì)人員的監(jiān)督。
（4）健全內(nèi)部會計(jì)控制制度。企業(yè)管理的核心是財(cái)務(wù)管理，管理的優(yōu)劣直接關(guān)系到企業(yè)的興衰。為此，中小企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)該走出誤區(qū)，重視會計(jì)工作，更新觀念，依據(jù)科學(xué)的內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范和企業(yè)的實(shí)際情況，制定出適合本企業(yè)的內(nèi)部會計(jì)控制制度，并嚴(yán)格遵守既定的程序和規(guī)范，構(gòu)建一個良好的控制環(huán)境，規(guī)避面臨的投資風(fēng)險、籌資風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，使管理出效益。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵字：新會計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)施 問題
一、新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的概述
（一）新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的重要性
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息需要真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將財(cái)務(wù)會計(jì)工作提高到企業(yè)經(jīng)營活動核心的高度，強(qiáng)調(diào)企業(yè)需要有一個完善有效的內(nèi)部控制體系，以保證財(cái)務(wù)信息能夠可靠、及時、真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營活動。同時，新會計(jì)準(zhǔn)則更著眼于未來，要求財(cái)務(wù)信息對企業(yè)未來的經(jīng)營決策有前瞻性和指導(dǎo)作用，要求“企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測?！?/p>
新準(zhǔn)則對企業(yè)具有深遠(yuǎn)影響，新準(zhǔn)則對企業(yè)的管理體系、內(nèi)部控制提出了更高的要求，并且要求企業(yè)的每個人、特別是企業(yè)的管理層都參與到會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的活動之中。
（二）新準(zhǔn)則實(shí)施的現(xiàn)狀
1.國內(nèi)研究現(xiàn)狀
在我國，新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施研究的熱點(diǎn)是其對會計(jì)信息質(zhì)量的影響。該方面的研究存在兩種截然不同的觀點(diǎn)，即對其實(shí)施“毀譽(yù)參半”，主要原因在于盈余管理是會計(jì)信息質(zhì)量的具體體現(xiàn)，二者互為相反，即盈余管理程度高則會計(jì)信息質(zhì)量低，反之亦然。由于會計(jì)信息質(zhì)量的范圍更寬泛，其還包括相關(guān)性、可靠性及穩(wěn)健性等，而現(xiàn)有的研究主要局限于規(guī)范分析，因而迫切需要對其進(jìn)行更全面、深入的研究。由于利益相關(guān)者更關(guān)注的是企業(yè)價值，如微觀主體的投資決策、國家宏觀政策的制定和調(diào)整以及政府監(jiān)管等都要以此為依據(jù)，當(dāng)計(jì)量和披露企業(yè)價值的尺度――會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生翻天覆地變化時，其直接產(chǎn)品――企業(yè)價值是否有所變化，無疑為世人矚目。其實(shí)施效果如何，尤其是對企業(yè)價值衡量的影響怎樣？其可信度大小即信息質(zhì)量如何？另外，新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，尤其是公允價值的廣泛使用，對審計(jì)人員而言，審計(jì)風(fēng)險無疑空前放大，面對企業(yè)可能加大的盈余操控空間，其將如何鑒證眾多動機(jī)形成的最終產(chǎn)品――財(cái)務(wù)報(bào)告，以及鑒證結(jié)果怎樣等等都不容忽視。[1]
2.國外研究現(xiàn)狀
由于我國實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則的主旨是與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，而在國外目前對國際會計(jì)準(zhǔn)則的種種制度也正處于不斷變革之中，因此，后者同樣存在與我國的新準(zhǔn)則類似的諸多不足，尤其是公允價值計(jì)量方式的使用，在理論界和實(shí)務(wù)界也均無統(tǒng)一意見。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題
（一）降低了會計(jì)信息的橫向可比性
財(cái)政部在會上稱新會計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則外，對于新會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會計(jì)制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報(bào)與披露等數(shù)項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來的《金融企業(yè)會計(jì)制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會計(jì)信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。[2]
（二）會計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力影響會計(jì)信息的質(zhì)量
由于社會發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會計(jì)人員，目前全國有1000萬會計(jì)人員。新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的新理念，然而我國會計(jì)人員由于素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計(jì)信息質(zhì)量的提高和會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪?？每個企業(yè)都會找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的。但是，計(jì)提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計(jì)準(zhǔn)則能否提高會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。
因此，會計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問題。因?yàn)闀?jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對于如何確認(rèn)、計(jì)量、會計(jì)信息是否披露等問題都需要會計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
三、有效執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的對策
（一）加快建設(shè)運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計(jì)造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實(shí)時信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審，確保內(nèi)控制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。[3]
2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管
企業(yè)行為的不規(guī)范，市場交易的不真實(shí)，都給會計(jì)信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量；對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（二）完善會計(jì)專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育
1、會計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)技能教育
會計(jì)人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對上市公司、股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)會計(jì)的不同核算要求，提供相應(yīng)對口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。
2、會計(jì)人員的職業(yè)道德教育
盡管專業(yè)技能教育是對會計(jì)準(zhǔn)則高效率實(shí)施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國會計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險相對較低，導(dǎo)致會計(jì)人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時開展。
總之，新會計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)被上市公司采取并運(yùn)用，但是，在實(shí)施中仍然存在著上述問題。企業(yè)只有采取有效實(shí)用的解決措施，才能提高企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，才能使企業(yè)的會計(jì)制度變得盡善盡美。
（指導(dǎo)老師：齊梅）
參考文獻(xiàn)
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