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[關(guān)鍵詞] 非營(yíng)利組織體系;政府會(huì)計(jì);企業(yè)會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì)
在我國(guó)非營(yíng)利組織一直與政府會(huì)計(jì)一起被稱為預(yù)算會(huì)計(jì),但是其在含義上又不完全的等同于我國(guó)的事業(yè)單位。非營(yíng)利組織的范圍非常廣,是指除政府和企業(yè)以外的所有組織,按其組織形式又可以分為公立非營(yíng)利組織(事業(yè)單位)和民間(私立)非營(yíng)利組織兩種。我國(guó)在1998年頒布實(shí)施了新的會(huì)計(jì)制度,將行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)一拆為二分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。這樣關(guān)于我國(guó)非營(yíng)利組織體系的發(fā)展就出現(xiàn)了幾種不同的觀點(diǎn)。本文將行政單位會(huì)計(jì)歸類于政府會(huì)計(jì),將事業(yè)單位會(huì)計(jì)歸類于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì),在此基礎(chǔ)上對(duì)幾種觀點(diǎn)進(jìn)行論述。
一、“二分天下”的構(gòu)建
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由政府會(huì)計(jì)和企業(yè)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)成。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,非營(yíng)利組織與企業(yè)雖然具有不同的性質(zhì)與分工,并且其經(jīng)濟(jì)成分不同,但是其服務(wù)活動(dòng)與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有很多的相同之處,總體上共性大于個(gè)性,具體來(lái)說(shuō)主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)
1.隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的不斷深入和完善,事業(yè)單位的收支項(xiàng)目和內(nèi)容呈現(xiàn)多元化發(fā)展的態(tài)勢(shì),并開(kāi)始強(qiáng)調(diào)成本核算。這一變化,使國(guó)有的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算與政府會(huì)計(jì)核算差別逐漸增大,而與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算差別逐漸縮小,甚至在很多方面開(kāi)始趨同,企業(yè)與非營(yíng)利組織的界限逐漸模糊起來(lái)了。
2.非營(yíng)利組織與企業(yè)在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理模式上存在著相互滲透的趨勢(shì)。從國(guó)有企業(yè)看,有的企業(yè)通過(guò)改革已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)化的管理。有的雖然沒(méi)有改革,但是已經(jīng)開(kāi)始從事各種各樣的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以滿足自身的需要。從這個(gè)角度看,當(dāng)今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,除了政府部門之外就是企業(yè)組織了。而且,一部分企業(yè)現(xiàn)在也越來(lái)越多的從事一些非營(yíng)利的活動(dòng),開(kāi)始正確處理經(jīng)濟(jì)利益與社會(huì)利益的關(guān)系?,F(xiàn)在以經(jīng)濟(jì)利益為目的而從事具有社會(huì)效益的活動(dòng)已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)明智且重要的經(jīng)營(yíng)策略之一。
3.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容都相似或相同。首先,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的四個(gè)會(huì)計(jì)核算基本前提與事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般原則,除收付實(shí)現(xiàn)制和??顚S迷瓌t外,其他原則也同樣可以適用于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。其次,事業(yè)單位雖然不具有企業(yè)單位的“利潤(rùn)”會(huì)計(jì)要素,但是卻將“結(jié)余”作為會(huì)計(jì)要素,從會(huì)計(jì)要素的角度來(lái)看兩者不具有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。雖然1998年的預(yù)算改革對(duì)“結(jié)余”會(huì)計(jì)要素的設(shè)立有很大的爭(zhēng)議,但是現(xiàn)在理論界已普遍贊同增加“結(jié)余”要素的設(shè)想了。再次,雖然企業(yè)與事業(yè)單位的區(qū)別在于是否以營(yíng)利為目的,但是非營(yíng)利組織雖然不追求營(yíng)利的目的可卻注重資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及使用效率的核算。
根據(jù)這種觀點(diǎn),以現(xiàn)在的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各自有自己的個(gè)性和特點(diǎn),但是兩者不是不能調(diào)和的。兩者“和二為一”既有理論的基礎(chǔ),在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也以證明是可行的了。
二、“分而治之”的觀點(diǎn)
我國(guó)的事業(yè)單位數(shù)量龐大,在劃分時(shí),將國(guó)有或公立并且是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系即政府會(huì)計(jì)體系。至于那些私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位,可以考慮不納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系,而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系。其原因主要由以下幾點(diǎn)
1.由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位在財(cái)政上與政府無(wú)關(guān),其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是企業(yè)自身決定的,存在的目的也是以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)前提為限的,其收入支出完全由企業(yè)自身決定,并通過(guò)企業(yè)的實(shí)施來(lái)實(shí)現(xiàn),體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的同時(shí)實(shí)現(xiàn)。如果將其并入政府的事業(yè)單位匯總表,則在計(jì)量基礎(chǔ)和編制方式上存在著不符之處,而且不能體現(xiàn)私立非營(yíng)利組織的存在意義和目的,也不能清楚明晰的體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的編制目的。
2.隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,私立非營(yíng)利組織也正快速發(fā)展,不僅數(shù)量越來(lái)越龐大,而且近幾年內(nèi)發(fā)生了巨大的變革。但從根本上說(shuō)私立非營(yíng)利組織在會(huì)計(jì)核算上更接近企業(yè)會(huì)計(jì),因?yàn)槠涫菑钠髽I(yè)中分離出來(lái)的由企業(yè)直接控制管理和經(jīng)營(yíng),而與行政事業(yè)單位不同。如果以行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)來(lái)要求私立非營(yíng)利組織則存在著很大的缺陷。
三、“三足鼎立”體系
非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)既不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系,也不應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,而是自成一個(gè)體系。但是不贊成把所有的非營(yíng)利組織全部都獨(dú)立出來(lái),而是把公立且納入預(yù)算管理的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)體系。這樣就構(gòu)成了一個(gè)由企業(yè)會(huì)計(jì),預(yù)算會(huì)計(jì)(政府會(huì)計(jì))和私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)共同組成的會(huì)計(jì)體系。
持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,首先非營(yíng)利組織和企業(yè)的目的不同,企業(yè)追求的是利潤(rùn),是以營(yíng)利為目的進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的。而非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的,出資人不因其出資對(duì)組織擁有所有權(quán),其發(fā)揮的是社會(huì)職能,目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù),追求的不是利潤(rùn)而是社會(huì)效益,兩者具有本質(zhì)不同。其次,非營(yíng)利組織核算的不是利潤(rùn)而是結(jié)余,是對(duì)資產(chǎn)利用率和效益的考察,同時(shí)剩余的凈資產(chǎn)也不歸屬與資金提供者,不核算所有者權(quán)益,而且非營(yíng)利組織采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制與企業(yè)會(huì)計(jì)完全不同。最后,隨著非營(yíng)利組織在我國(guó)的飛速發(fā)展,其組織形式越來(lái)越多,分布的行業(yè)也越來(lái)越廣泛,不能以以前存在的會(huì)計(jì)制度來(lái)核算,而是應(yīng)該制定單獨(dú)的制度或準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范其行為,成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系,滿足會(huì)計(jì)工作的特殊性。
四、借鑒
1998年之前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)即總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分構(gòu)成。1998年我國(guó)頒布并實(shí)施了新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度,新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度實(shí)施后將行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)一拆為二分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。以上觀點(diǎn)的構(gòu)建就是在新的預(yù)算體系提出的基礎(chǔ)上提出的,每種觀點(diǎn)都具有其各自的優(yōu)缺點(diǎn),但是,還存在第四種觀點(diǎn)與以上觀點(diǎn)比較起來(lái)更加可取一些,即建立一個(gè)政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)系統(tǒng)與企業(yè)會(huì)計(jì)并存??梢詮囊韵掠^點(diǎn)說(shuō)明
1.任何社會(huì)組織形式和團(tuán)體都具有其目的性,目的不同其行為方式和程序控制模式就不同。私立非營(yíng)利組織存在的目的不同于企業(yè),目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。這反應(yīng)了其本質(zhì)特征,與政府部門的本質(zhì)相近,但是卻有很大的差異,所以雖然私立非營(yíng)利組織不能和政府會(huì)計(jì)相合并統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì),但是可以將其統(tǒng)稱為“政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。
2.在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,雖然私立非營(yíng)利組織也進(jìn)行一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的往來(lái),可以實(shí)現(xiàn)部分收支平衡,但是其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制,與企業(yè)會(huì)計(jì)有著本質(zhì)上的不同,而且不存在所有者權(quán)益項(xiàng)目,所以不能與企業(yè)會(huì)計(jì)合并。另外私立非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算體系具有相對(duì)的獨(dú)立性,因此,可以合并為“政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。
3.從會(huì)計(jì)原則上看,私立非營(yíng)利組織的資金來(lái)源大多數(shù)是由出資人提供的,其使用也大多根據(jù)出資人的意愿進(jìn)行,具有??顚m?xiàng)的特征,與企業(yè)會(huì)計(jì)完全不同。而政府會(huì)計(jì)的資金在配給時(shí)就已經(jīng)規(guī)定了其用途,且不能更改,這與私立非營(yíng)利組織又不同。
4.在我國(guó)公立非營(yíng)利組織一直都?xì)w屬與政府會(huì)計(jì)體系,將其分離出去會(huì)打亂我國(guó)多年來(lái)建立起來(lái)的預(yù)算管理體制,造成一定程度的混亂。
五、結(jié)語(yǔ)
綜上所述,非營(yíng)利組織在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)計(jì)量等方面都與政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)各有不同,以上幾種觀點(diǎn)的構(gòu)建就是建立在這種不同之上的。只是不同的觀點(diǎn)其所側(cè)重點(diǎn)不同,對(duì)未來(lái)我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展方向的展望也不同,不過(guò)不管我國(guó)的非營(yíng)利組織以后會(huì)向什么方向發(fā)展,都可以找到一個(gè)合適的構(gòu)建體系來(lái)應(yīng)用。對(duì)于我國(guó)非營(yíng)利組織體系構(gòu)建的研究會(huì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)非營(yíng)利組織的不斷完善和提高而趨于成熟。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]閻達(dá)五,趙西卜.關(guān)于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一問(wèn)題的思考[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2003(3)
王慶成.論我國(guó)非企業(yè)會(huì)計(jì)組成體系的構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)研究,2004(4)
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何巧白,黃惠青.企業(yè)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“殊途同歸“趨勢(shì)分析[J].會(huì)計(jì)研究,2004(11)
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我國(guó)非營(yíng)利組織為不以營(yíng)利為目的、資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào)、其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的組織或單位,主要有公立非營(yíng)利組織和民間私立非營(yíng)利組織兩種,具體包括社會(huì)團(tuán)體、衛(wèi)生和福利機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位等。
(一)非營(yíng)利組織專用基金會(huì)計(jì)模式從國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)模式分析,每一類“基金”都是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,擁有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用或支出、基金余額。每一種基金各自形成一套自動(dòng)平衡賬戶,優(yōu)點(diǎn)是可以達(dá)到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,缺點(diǎn)是基金種類多會(huì)使會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表都比較復(fù)雜,各基金之間的轉(zhuǎn)賬也比較復(fù)雜,且各項(xiàng)基金不能調(diào)劑使用,使單位財(cái)力形成浪費(fèi)。我國(guó)不宜照搬國(guó)外的基金會(huì)計(jì)模式,而應(yīng)結(jié)合我國(guó)過(guò)去專用基金核算經(jīng)驗(yàn),吸收國(guó)外基金會(huì)計(jì)模式的精髓,建立一套適合我國(guó)國(guó)情的專用基金會(huì)計(jì)模式。國(guó)有非營(yíng)利組織和私立非營(yíng)利組織都具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)的雙重屬性,均可采用專用基金會(huì)計(jì)模式,考慮到各自偏重的屬性不同,所設(shè)置的基金種類也應(yīng)不同。每一專用基金并非是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,每一個(gè)非營(yíng)利組織才是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體。采取這種會(huì)計(jì)模式,既發(fā)揮了國(guó)外基金會(huì)計(jì)模式的長(zhǎng)處,又沒(méi)有國(guó)外基金會(huì)計(jì)模式的繁瑣。
非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)一般由各種基金余額構(gòu)成,將基金作為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的主體,充分體現(xiàn)了基金提供者的意愿,也體現(xiàn)了非營(yíng)利組織在資源管理上的重要特點(diǎn)――專款專用。但是,非營(yíng)利組織在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),必須以其掌管的全部基金為一個(gè)整體加以報(bào)告。
(二)非營(yíng)利組織基金會(huì)計(jì)模式構(gòu)建的基本思路 按照《會(huì)計(jì)法》和《預(yù)算法》的要求,借鑒外國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)改革的實(shí)踐,制定基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度,以規(guī)范基金會(huì)計(jì)核算,實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織的基金會(huì)計(jì)模式。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),可分兩步完成:一是以法規(guī)制度規(guī)范基金會(huì)計(jì),即在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)模式運(yùn)行下,制定“基金管理辦法”和“基金會(huì)計(jì)制度”,對(duì)基金從管理和核算兩個(gè)方面予以規(guī)范,明確基金的種類、原則、基金會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、核算程序和方法、基金會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等內(nèi)容。目前采用這種模式比較符合實(shí)際,關(guān)于核算主體問(wèn)題,可將基金作為政府及非營(yíng)利組織“大會(huì)計(jì)主體”下的“小會(huì)計(jì)主體”來(lái)處理。二是以準(zhǔn)則規(guī)范基金會(huì)計(jì)。
二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬體系探討
目前我國(guó)非營(yíng)利組織已逐步走向市場(chǎng),其資金來(lái)源已日趨多元化,自籌資金在其資金來(lái)源中占有相當(dāng)大的比重,但我國(guó)所有非營(yíng)利組織仍統(tǒng)一執(zhí)行由財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)制度,這種對(duì)各類非營(yíng)利組織不加區(qū)分的會(huì)計(jì)制度,已不適應(yīng)非營(yíng)利組織發(fā)展的需要。美國(guó)私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)盡管原則上執(zhí)行FASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但FASB至今并未為其制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在美國(guó),政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)顯然分屬于兩大會(huì)計(jì)體系,但非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)體系或者是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)立成為一個(gè)會(huì)計(jì)體系也成了一個(gè)問(wèn)題,目前我國(guó)關(guān)于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬體系問(wèn)題也有一些爭(zhēng)論。
(一)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)(政府會(huì)計(jì))體系 持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)一直屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,如果分離出去,會(huì)打亂中國(guó)多年來(lái)建立起來(lái)的預(yù)算管理體系。
(二)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系 持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,由于非營(yíng)利組織也需要“自負(fù)盈虧”,非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)將越來(lái)越重要,非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算也將逐漸從以核算預(yù)算執(zhí)行情況為主轉(zhuǎn)向全面核算非營(yíng)利組織本身的經(jīng)濟(jì)效益為主。企業(yè)會(huì)計(jì)中的諸多原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、收入實(shí)現(xiàn)原則等也將越來(lái)越多地適用于非營(yíng)利組織,非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)將逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏,而不是向預(yù)算會(huì)計(jì)靠攏。
(三)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系 非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)既不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系,也不應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,而應(yīng)自成一體系。該觀點(diǎn)認(rèn)為,非營(yíng)利組織以其不以營(yíng)利為目的而區(qū)別于企業(yè),又以其不具有社會(huì)管理職能而區(qū)別于政府。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤(rùn),是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益;同時(shí),非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)也需要采用資本保持概念,需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。另外,非營(yíng)利組織存在著眾多的行業(yè),應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系,以滿足其會(huì)計(jì)工作特殊性的需要。
荊新,會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)博士,教授,博士生導(dǎo)師,中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院黨委書(shū)記兼副院長(zhǎng)。1979~1983年中國(guó)人民大學(xué)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)本科生,獲學(xué)士學(xué)位。1983~1986年中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士生,師從我國(guó)著名財(cái)務(wù)學(xué)家王慶成教授,獲碩士學(xué)位。1990~1995年中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)博士生,師從我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授,獲博士學(xué)位。1986年起任教,先后任助教、講師、副教授、教授。1993~1994年兼任為德勤國(guó)際會(huì)計(jì)公司研究員兼譯員,參與財(cái)政部企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究起草工作。1994~1997年兼任為財(cái)政部預(yù)算會(huì)計(jì)改革研究組成員,參與財(cái)政部事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草研究工作。1995~1996年作為高級(jí)研究學(xué)者在美國(guó)密歇根州立大學(xué)訪問(wèn),主要研究美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系。1996~2000年在美國(guó)、中國(guó)臺(tái)灣的六所大學(xué)講學(xué),介紹中國(guó)會(huì)計(jì)教育、中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革。現(xiàn)兼任中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)政府與非營(yíng)利組織專業(yè)委員會(huì)副主任委員、北京市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事、中國(guó)中青年財(cái)務(wù)成本研究會(huì)常務(wù)理事等職。
荊新教授學(xué)術(shù)研究方向主要集中在會(huì)計(jì)理論與準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)理論與模型、政府與非盈利組織會(huì)計(jì)等。1986年由閻達(dá)五教授指導(dǎo)并發(fā)表的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)原則體系的探討》一文,提出企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和企業(yè)管理會(huì)計(jì)原則體系的設(shè)想,指出中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)原則體系可有根本原則、一般原則、具體原則三個(gè)層次構(gòu)成,并詳細(xì)闡述了各層次的具體內(nèi)容,被選入中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)《1986年會(huì)計(jì)論文選》,并被列入中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1989年編印的《近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)原則研究文獻(xiàn)索引》。荊新教授在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究與設(shè)計(jì)過(guò)程中,與閻達(dá)五教授一起于1992年初步形成特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本思路,1993年進(jìn)一步提出具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為“通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和特殊經(jīng)營(yíng)方式準(zhǔn)則”四種類型,并作了基本界定,1994年在《試論特殊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―兼論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系及立項(xiàng)》一文中更為明確提出,我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以設(shè)計(jì)為“一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和“特殊專用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”兩個(gè)系列,分別簡(jiǎn)稱為“一般(或通用)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和“特殊(或?qū)S茫?huì)計(jì)準(zhǔn)則”,從而構(gòu)成我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本機(jī)構(gòu)。
荊新教授長(zhǎng)期研究政府與非盈利組織會(huì)計(jì),先后發(fā)表了《中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的思考》、《預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)與機(jī)遇》、《試論基金會(huì)計(jì)》等學(xué)術(shù)論文,其博士學(xué)位論文《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架》,首次提出事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論,受到以楊紀(jì)琬教授為主席的答辯委員會(huì)的高度評(píng)價(jià)。1998年《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架》(獨(dú)立專著)獲北京市優(yōu)秀科研成果二等獎(jiǎng)。2000年“建立全國(guó)事業(yè)單位新型會(huì)計(jì)體系與政策研究”(研究項(xiàng)目)獲教育部科技進(jìn)步一等獎(jiǎng)。
在教學(xué)中,荊新教授注意將知識(shí)融會(huì)貫通,不僅教學(xué)生學(xué)會(huì),還教學(xué)生會(huì)學(xué),鼓勵(lì)學(xué)生形成自己的思想、觀點(diǎn)。在他的課堂上,信息容量大,學(xué)生主動(dòng)提問(wèn)、熱烈辯論已成為習(xí)慣。荊新教授不僅注重智的傳授,還注意德的培養(yǎng),要求他所指導(dǎo)的學(xué)生尊重師長(zhǎng),與人為善,博采眾長(zhǎng),厚積薄發(fā);強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)學(xué)生的思考方式;注重論文選題要有創(chuàng)意,有現(xiàn)實(shí)意義和長(zhǎng)期價(jià)值;鼓勵(lì)自己指導(dǎo)的研究生廣泛與其他導(dǎo)師接觸,吸收各種觀點(diǎn)和思維方法,博采眾長(zhǎng)以豐富自己;強(qiáng)調(diào)論文要理論聯(lián)系實(shí)際,要求研究生深入實(shí)際,系統(tǒng)掌握科研方法,并盡自己最大的努力給研究生的實(shí)踐和調(diào)查提供條件。
關(guān)鍵詞:非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題
一、非營(yíng)利組織定義
按照美國(guó)會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn),凡具備以下三個(gè)特征的,均應(yīng)歸屬于政府單位與非營(yíng)利組織,并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則:(1)資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào);(2)對(duì)外提供服務(wù)或商品不以營(yíng)利或獲取某種營(yíng)利等價(jià)物作為目的;(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)?shù)拿鞔_的所有者利益。
我國(guó)的非營(yíng)利組織可以定義為:不以營(yíng)利為目的,資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào),其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的單位。在過(guò)去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,我國(guó)的非營(yíng)利組織有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理及自收自支預(yù)算管理三種形式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展,非營(yíng)利組織逐步走向市場(chǎng),國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的管理已逐步由行政的直接管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。目前,推行全額預(yù)算管理的非營(yíng)利組織正在向差額預(yù)算管理非營(yíng)利組織轉(zhuǎn)化,差額預(yù)算管理非營(yíng)利組織在向自收自支管理非營(yíng)利組織轉(zhuǎn)化,而有條件的自收自支預(yù)算管理非營(yíng)利組織已逐步過(guò)渡到企業(yè)化管理。
上述變化對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)研究提出了新的任務(wù),而研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的重要前提,就是要明確非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。
二、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的目標(biāo)
我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的目標(biāo)可歸納為:會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求,滿足預(yù)算管理和有關(guān)方面了解單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要,有利于單位內(nèi)部管理。
根據(jù)我國(guó)目前情況來(lái)看地,在一些單位中,一部分有著西方政府會(huì)計(jì)的性質(zhì),有很大一部分與西方的非政府會(huì)計(jì)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)相同,借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)非營(yíng)利組織的實(shí)際和未來(lái)的發(fā)展,將我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)具體化,可分為以下幾個(gè)方面:
1、向社會(huì)信息使用者提供反映單位資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成、流動(dòng)性,負(fù)債的規(guī)模、構(gòu)成、償債能力,凈資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成及其變動(dòng)情況方面的信息,用來(lái)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況。
2、向會(huì)計(jì)信息使用者提供單位收入、支出及支出差額的形成、數(shù)額方面信息,以及評(píng)價(jià)收支情況及業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率。
3、向會(huì)計(jì)信息使用者提供事業(yè)單位現(xiàn)金流入、流出及其增減變動(dòng)凈額方面的信息,以于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量前景和持續(xù)運(yùn)作的能力。
4、向出資人和捐資人提供凈資產(chǎn)及其變動(dòng)情況、對(duì)出資和捐資使用情況的專門信息,以助于他們作出是否繼續(xù)出資或捐資的決策和評(píng)價(jià)凈資產(chǎn)的保全情況、持續(xù)服務(wù)的能力以及經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行情況。
5、提供單位預(yù)算與計(jì)劃、業(yè)務(wù)活動(dòng)種類、規(guī)模及發(fā)展情況的信息以利于會(huì)計(jì)信息者評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)活動(dòng)的成績(jī)和進(jìn)行社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的決策分析。
三、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題及解決對(duì)策
(一)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問(wèn)題根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)應(yīng)注意以下問(wèn)題:
1.應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。對(duì)某些收入,如財(cái)產(chǎn)稅、車船牌照使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級(jí)上繳收入等,以及某些支出,如退休養(yǎng)老金等,應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。
2.應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。隨著《國(guó)家賠償法》的實(shí)施,非營(yíng)利組織將會(huì)面臨許多潛在的債務(wù)問(wèn)題,確認(rèn)或有負(fù)債迫在眉睫。
3.應(yīng)確認(rèn)尚未到期的債務(wù)。現(xiàn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)只確認(rèn)當(dāng)期實(shí)際收支的債務(wù),對(duì)尚未到期的債務(wù)(包括政府債券和國(guó)外借款等)均未予以確認(rèn),這不利于強(qiáng)化非營(yíng)利組織的受托責(zé)任,也不便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解國(guó)家債務(wù)情況。4.應(yīng)確認(rèn)屬于國(guó)家和政府的權(quán)利。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)對(duì)許多屬于國(guó)家和政府的權(quán)利均未予以確認(rèn)、記錄和報(bào)告,如上級(jí)政府應(yīng)補(bǔ)助款、下級(jí)政府應(yīng)上繳款、我國(guó)政府在國(guó)際組織中的權(quán)益,以及權(quán)益屬于國(guó)家而委托非營(yíng)利組織管理的國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等。國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)情況尤其應(yīng)在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中予以記錄和報(bào)告,這是保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的一種有效方法。
(二)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題非營(yíng)利組織在日常業(yè)務(wù)核算中,大多采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支,這一核算基礎(chǔ)雖能正確反映單位預(yù)算的執(zhí)行情況,但不能為非營(yíng)利組織內(nèi)部管理提供有效的會(huì)計(jì)信息。目前,我國(guó)非營(yíng)利組織的全面改革已經(jīng)啟動(dòng),按照國(guó)務(wù)院的有關(guān)設(shè)想,非營(yíng)利組織“除教育單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的單位外,其他單位每年減少財(cái)政撥款1/3,爭(zhēng)取三年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”。可以預(yù)計(jì),我國(guó)非營(yíng)利組織在近三年內(nèi)將發(fā)生巨大的變化,市場(chǎng)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念做益觀念等將全面進(jìn)入非營(yíng)利組織,非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也將由以考核預(yù)算收支為主的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),逐漸轉(zhuǎn)向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革措施的思考分析
一、文獻(xiàn)綜述
會(huì)計(jì)一般分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。由于廣義的非營(yíng)利組織包括政府和狹義的非營(yíng)利組織,所以后者在國(guó)外又稱為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì),在我國(guó)一般包括預(yù)算會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)概念雖然沒(méi)有權(quán)威表達(dá),未曾出現(xiàn)在我國(guó)正式文件中,但在現(xiàn)實(shí)生活中卻大量存在,所以并不妨礙對(duì)其研究。
本文借鑒了前人研究成果,但不同之處在于,本文是在我國(guó)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度推出的前提下,借鑒新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)提出的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革措施,更具現(xiàn)實(shí)意義。
二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的必要性
(一)非營(yíng)利組織的發(fā)展前景
非營(yíng)利組織隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的成熟也在不斷發(fā)展,收入的多渠道,支出的多用途,使得業(yè)務(wù)越來(lái)越多元化。另外受托責(zé)任進(jìn)一步強(qiáng)化,向績(jī)效型、服務(wù)型趨勢(shì)轉(zhuǎn)變,都必然促使非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。
非營(yíng)利組織具有非營(yíng)利性,所以無(wú)法照搬企業(yè)的會(huì)計(jì)處理模式;有人提議效仿西方國(guó)家,建立“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”,本文覺(jué)得不太妥當(dāng),因?yàn)槲覈?guó)有自己的實(shí)際情況,自1998年預(yù)算會(huì)計(jì)改革以后,事業(yè)單位實(shí)行的是核定收支、定額補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的管理模式,籌資渠道更廣泛,甚至一部分可以收支相抵,所以非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的差別將越來(lái)越明顯;隨著公立非營(yíng)利組織越來(lái)越走向市場(chǎng),同時(shí)民間非營(yíng)利組織與企業(yè)在會(huì)計(jì)形式上有很多相似之處,兩者間的差別會(huì)越來(lái)越小,因此建立單獨(dú)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是十分必要的,也有利于引導(dǎo)民間資金投入社會(huì)公益事業(yè),維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。
(二)現(xiàn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題
財(cái)務(wù)報(bào)告存在問(wèn)題。財(cái)務(wù)報(bào)告的問(wèn)題主要集中在事業(yè)單位會(huì)計(jì)方面。首先,沒(méi)有提供現(xiàn)金流量表,無(wú)法反映現(xiàn)金變動(dòng)、貨幣資金周轉(zhuǎn)、投融資產(chǎn)生的償債能力、變現(xiàn)能力等實(shí)際情況;其次,資產(chǎn)負(fù)債表中左方列示資產(chǎn)和支出,右方列示負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入,動(dòng)態(tài)要素(收入、支出)通過(guò)靜態(tài)報(bào)表反映,不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義;其次,財(cái)務(wù)報(bào)告并未包含審計(jì)報(bào)告,不僅影響了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的公允性和可信度,而且無(wú)法客觀反映非營(yíng)利組織的受托責(zé)任。
3、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在問(wèn)題。目前,事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制;民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。采用收付實(shí)現(xiàn)制的業(yè)務(wù),只能反映現(xiàn)金交易信息,很多信息比如當(dāng)期發(fā)生尚未用現(xiàn)金支付部分,非現(xiàn)金收支情況等都得不到反映,影響成本耗費(fèi)、財(cái)政支出的計(jì)算。
(三)全球性政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的影響
許多發(fā)達(dá)國(guó)家都在進(jìn)行政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的改革,比如逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,核算范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債各方面,定期修訂會(huì)計(jì)制度等。在改革動(dòng)力的影響下,我國(guó)當(dāng)然應(yīng)緊跟趨勢(shì),同時(shí)要根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況,建立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。
三、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度介紹及改進(jìn)之處
(一)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度介紹
(二)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度較舊會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)之處
財(cái)務(wù)報(bào)表體系更完整。財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、醫(yī)療收入明細(xì)表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表及三張成本報(bào)表,已與企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表比較相似。
3、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方面的突破。新出臺(tái)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》被認(rèn)為是醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的突破,它主要從內(nèi)部控制(包含采購(gòu)、付款、收款、銷售等環(huán)節(jié))和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估角度規(guī)范審計(jì),便于在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)即時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,便于加快內(nèi)外監(jiān)督體系的形成,推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的改革。
4、完全引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定:“醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,均按照(事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)規(guī)定的一般原則和本制度的要求進(jìn)行。”新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度則規(guī)定:“醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)?!蓖黄泼黠@。 四、對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的展望
非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程,應(yīng)從典型的事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革著手,積累經(jīng)驗(yàn),循序漸進(jìn)。醫(yī)院作為代表性的單位,新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)必然能提供豐富的經(jīng)驗(yàn)。
(一)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)可以從新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中借鑒的經(jīng)驗(yàn)
逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)系統(tǒng)工程,必須逐步引入,也利于隨時(shí)糾正改革中的偏差。可以根據(jù)時(shí)機(jī)的成熟,慢慢擴(kuò)展到更多的非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),從醫(yī)院擴(kuò)展到更多的事業(yè)單位,最后實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3、逐步向財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)方向發(fā)展。其他非營(yíng)利組織應(yīng)積累醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn),逐步推出類似的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)指引文件,加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì),用統(tǒng)一的制度引導(dǎo)審計(jì)工作向財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)方向發(fā)展。
(二)在未來(lái)改革中應(yīng)注意的問(wèn)題
加強(qiáng)內(nèi)部控制。首先,對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不能僅僅停留在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制上,還要注意內(nèi)部管理控制;其次,要建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境,從業(yè)人員必須遵守內(nèi)部控制制度;此外,還要建立完善內(nèi)控體系,做好事前、事中及事后控制。
3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)。隨著會(huì)計(jì)改革,核算業(yè)務(wù)多元化,以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的高要求,會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須跟上會(huì)計(jì)改革的步伐,加強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)和道德操守。
4、大力開(kāi)展國(guó)際間會(huì)計(jì)工作的交流。國(guó)外的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革起步早,某些先進(jìn)的做法和經(jīng)驗(yàn)很值得我國(guó)借鑒。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下,積極地加強(qiáng)國(guó)際間會(huì)計(jì)工作的交流,必定能為我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革工作帶來(lái)新的啟示。
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【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會(huì)計(jì); 政府會(huì)計(jì); 特點(diǎn); 改革
一、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及特點(diǎn)
社會(huì)會(huì)計(jì)通常分為企業(yè)會(huì)計(jì)(營(yíng)利組織會(huì)計(jì))和非企業(yè)會(huì)計(jì)(非營(yíng)利組織會(huì)計(jì))兩大體系,其中非企業(yè)會(huì)計(jì)在我國(guó)通常稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)是核算各級(jí)政府財(cái)政部門、行政事業(yè)單位預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì),是不以營(yíng)利為目的的,相當(dāng)于國(guó)外的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1998年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行的,主要包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等。與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算成本費(fèi)用、以經(jīng)營(yíng)盈虧為核算中心的特征相比較,目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系所具有的特點(diǎn)主要有:一是組織目標(biāo)不以營(yíng)利為目的,具有非營(yíng)利性;二是適應(yīng)國(guó)家預(yù)算管理的要求,核算內(nèi)容主要包括預(yù)算資金的收、支、余超,反映國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行情況,向同級(jí)財(cái)政部門和主管單位報(bào)告相關(guān)有用的財(cái)務(wù)信息;三是為了如實(shí)反映各期預(yù)算收支及平衡貨幣收支,會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制作為收支確認(rèn)原則,但對(duì)于事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),可按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算;四是為了保證各項(xiàng)財(cái)政資金按照法律規(guī)定用途使用,要求在會(huì)計(jì)核算時(shí),必須堅(jiān)持??顚S?,即要求各類資金使用時(shí)遵循限制性原則。
二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題
隨著我國(guó)近些年“財(cái)政三大改革”即部門預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付制度等的不斷實(shí)施,要求預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行根本性的變革和發(fā)展,但是由于各種原因,現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度未能進(jìn)行較大改革,其存在的問(wèn)題和不足之處日益突顯出來(lái)。
(一)會(huì)計(jì)體系不規(guī)范,難以提供豐富的政府財(cái)務(wù)信息資料
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三部分。在體系方面存在的主要問(wèn)題是,將預(yù)算會(huì)計(jì)體系等同于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系,在核算預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的同時(shí),在一定程度上(非全面性地)反映資產(chǎn)和負(fù)債的有關(guān)情況,其結(jié)果是一方面難以提供財(cái)政預(yù)算管理所需全部信息,另一方面又難以滿足各個(gè)方面對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的各種需求。在當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能充分滿足政府多重性的會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府運(yùn)營(yíng)的目的不同于企業(yè),不是追逐利潤(rùn)的最大化,而是向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù);同時(shí),政府還要使預(yù)算執(zhí)行合規(guī),對(duì)政府與部門的成本和效益進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展、政府職能的不斷完善,單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系和單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系都難以滿足各方面管理的需要,應(yīng)建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來(lái)分別承擔(dān)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理各自的職責(zé)。
(二)核算內(nèi)容不全面,不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)
一是對(duì)于政府、行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況不能全面真實(shí)體現(xiàn)。按現(xiàn)行制度的規(guī)定,政府部門增加的各項(xiàng)資產(chǎn)均列入當(dāng)年支出,尤其是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中,僅按原值進(jìn)行反映,沒(méi)有折舊提取的核算,不利于對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的全面監(jiān)督管理。二是對(duì)于政府的負(fù)債情況無(wú)法全面準(zhǔn)確記錄、反映。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下,對(duì)于實(shí)際已發(fā)生,但尚未支付的政府債券、社?;鹑笨谝约坝捎诟鞣N情況下政府提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債等內(nèi)容,沒(méi)有辦法在報(bào)表中全面體現(xiàn)出來(lái),其結(jié)果是,一方面夸大了財(cái)政資源,不能客觀、公正地考核各級(jí)政府的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),另一方面也不利于強(qiáng)化政府的財(cái)政及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),給財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展埋下許多隱患。
(三)核算基礎(chǔ)較落后,阻礙了財(cái)政相關(guān)改革的進(jìn)行
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制比較簡(jiǎn)單,通常只對(duì)貨幣收支及時(shí)記錄,優(yōu)點(diǎn)突出:有利于加強(qiáng)現(xiàn)金的管理、防止預(yù)算超支。但其不足之處也十分明顯:一是難以對(duì)預(yù)算資金運(yùn)用效果進(jìn)行有效分析,不能滿足當(dāng)前國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)改革的需要;二是財(cái)務(wù)成果容易被人為操縱,采用收付實(shí)現(xiàn)制,難以將收支配比,有關(guān)人員可將款項(xiàng)的收付時(shí)間任意在各期調(diào)整,使得賬面數(shù)與實(shí)際數(shù)不一致,在為相應(yīng)支出機(jī)構(gòu)的機(jī)會(huì)主義行為提供相應(yīng)方便條件的同時(shí),也不利于國(guó)家對(duì)財(cái)政信息的分析和進(jìn)行決策。
三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的對(duì)策
目前,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革設(shè)想主要有:建立新的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系;改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ);增加預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制種類等等。但是,很多的設(shè)想只是停留在理論層面,相關(guān)改革內(nèi)容還必須進(jìn)行必要的專題研究,以便提出具體的改革方案。在此,筆者僅就以下三個(gè)主要方面,結(jié)合實(shí)際運(yùn)作,提出一些具有可行性的操作構(gòu)想。
(一)構(gòu)建“三位一體”政府會(huì)計(jì)體系,滿足政府及部門財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的需要
在西方會(huì)計(jì)中,政府會(huì)計(jì)通常包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)。預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系雙軌運(yùn)行模式是當(dāng)前西方國(guó)家在政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)方面的普遍做法,是國(guó)際政府會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。兩個(gè)會(huì)計(jì)體系既相互協(xié)調(diào),又涇渭分明,可各自按照自身規(guī)律設(shè)置會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)系統(tǒng),通過(guò)各自系統(tǒng)對(duì)政府財(cái)政資金等內(nèi)容進(jìn)行核算、反映,發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì),提供政府管理所需的不同方面會(huì)計(jì)信息,滿足各方面的分析和決策需要。
具體來(lái)看,政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)是互為補(bǔ)充的關(guān)系,兩者各具功能,既不能混為一體,也不能相互替代。針對(duì)我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情,預(yù)算會(huì)計(jì)體系可以采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制,對(duì)各級(jí)政府的預(yù)算收支和結(jié)余情況進(jìn)行核算、反映和監(jiān)督,以滿足預(yù)算管理和決策的需要。預(yù)算會(huì)計(jì)在核算時(shí),首先在總賬上可設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)總分類科目,其次在明細(xì)分類賬上可按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系則應(yīng)根據(jù)情況采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的一些理念、方式,對(duì)政府和部門的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效水平進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,以滿足政府及部門財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。
另外,為了進(jìn)行政府會(huì)計(jì)的成本核算和分析(目前,預(yù)算會(huì)計(jì)中只有事業(yè)單位進(jìn)行了簡(jiǎn)單的、不完整的內(nèi)部成本核算),反映政府耗用資源的情況以及提供政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)成本費(fèi)用的信息,我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系除包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)外,還應(yīng)加上成本會(huì)計(jì)子系統(tǒng),最終構(gòu)建較為完善的“三位一體”政府會(huì)計(jì)體系,三者各司其職,共同完成政府會(huì)計(jì)有關(guān)的核算、監(jiān)督和控制任務(wù),為建立良好的公共治理環(huán)境提供支持。
(二)制定和實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,約束政府會(huì)計(jì)行為
按照國(guó)際慣例,沿用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架,我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該包括一個(gè)基本準(zhǔn)則、若干個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)層次。首先,制定統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則,適用于所有的政府部門及政府單位?;緶?zhǔn)則主要用來(lái)規(guī)范政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)、基本原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量等方面。政府基本準(zhǔn)則是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”,地位高于政府具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在整個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,處于統(tǒng)領(lǐng)位置,對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有指引、提供理論依據(jù)的作用。其次,制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,具體又可分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則三部分?;緶?zhǔn)則所確定的概念框架,應(yīng)該貫穿于具體準(zhǔn)則中,具體準(zhǔn)則要服從于基本準(zhǔn)則。針對(duì)中國(guó)的國(guó)情,結(jié)合國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架,政府基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能有一個(gè),而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可有多個(gè),具體準(zhǔn)則主要應(yīng)包括以下四方面的內(nèi)容:一是投資;二是債權(quán)債務(wù);三是其他非現(xiàn)金財(cái)務(wù)資源;四是會(huì)計(jì)報(bào)告等。另外,還應(yīng)研究制定部分體現(xiàn)行業(yè)特色的相關(guān)特殊業(yè)務(wù)或特殊行業(yè)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,如預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整準(zhǔn)則、貸款轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、成本核算業(yè)務(wù)準(zhǔn)則等。再次,要分析我國(guó)的國(guó)情和習(xí)慣性做法,借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)立模式,政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中還要制定應(yīng)用指南,主要是對(duì)相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行細(xì)化和說(shuō)明,從而對(duì)一些操作性層面的內(nèi)容作出示范性指導(dǎo),主要包括會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)分錄的編制和報(bào)表填制等。
我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”的三層結(jié)構(gòu),這既符合我國(guó)的國(guó)情,同時(shí)也便于準(zhǔn)則的實(shí)施和推廣。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在約束政府會(huì)計(jì)行為的同時(shí),也為建立政府會(huì)計(jì)體系提供了相應(yīng)的法律保證。
(三)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,為我國(guó)新的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立奠定良好基礎(chǔ)
政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制,這種做法目前在我國(guó)較為成熟,現(xiàn)在主要探討政府會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)問(wèn)題。從國(guó)外的相關(guān)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)看,在核算基礎(chǔ)方面,大致有兩種情況:一是完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如澳大利亞和新西蘭。其在會(huì)計(jì)核算中既進(jìn)行成本核算又對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,會(huì)計(jì)報(bào)告也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行編報(bào),如編制“政府損益表”、“財(cái)務(wù)情況表”等,以全面反映政府的資源以及資源的利用效率等情況。二是部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如美國(guó)、英國(guó)。具體的做法是一般業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。
當(dāng)前我國(guó)正在推進(jìn)新的醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度改革措施,其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)改革后的政府會(huì)計(jì)體系中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也應(yīng)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,考慮到我國(guó)的國(guó)情,直接采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,可能有些難度,可先將修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制(即主要業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制)作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),引入企業(yè)會(huì)計(jì)的有關(guān)原則和核算方法。一方面,加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)的核算管理,提高政府資產(chǎn)的使用效率。要在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備的同時(shí),確認(rèn)和計(jì)量政府的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)如公路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施,進(jìn)行相應(yīng)的政府運(yùn)營(yíng)成本的核算。另一方面,要全面確認(rèn)和計(jì)量政府的各種顯性和隱性負(fù)債,減少政府財(cái)政、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),要對(duì)政府工作人員的養(yǎng)老金、貸款擔(dān)保所形成的或有負(fù)債以及其他中長(zhǎng)期負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的引入,可以對(duì)政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面確認(rèn)和計(jì)量,對(duì)政府受托責(zé)任、財(cái)務(wù)狀況以及運(yùn)營(yíng)成本進(jìn)行準(zhǔn)確反映。這也是目前經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)的普遍做法,可為我國(guó)新的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立奠定良好基礎(chǔ)。
總之,推行政府會(huì)計(jì)改革是當(dāng)前我國(guó)財(cái)政、會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)重大變革,是一項(xiàng)系統(tǒng)、復(fù)雜的工程,面臨的挑戰(zhàn)是多方面的,既要研究理論層面問(wèn)題,又要解決技術(shù)方面的難題,還要更新管理理念。要高度重視發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)發(fā)展改革動(dòng)態(tài),在學(xué)習(xí)和借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)和做法的同時(shí),認(rèn)真研究我國(guó)的國(guó)情,建立起具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)體系。另外,還要做好相關(guān)改革配套措施的研究和制定工作,如政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用等,以保障改革順利推進(jìn)。在改革的具體步驟上,要考慮政府會(huì)計(jì)改革可能帶來(lái)的政治和社會(huì)等方面的影響,可先進(jìn)行試點(diǎn),在總結(jié)完善的基礎(chǔ)上,再采取漸進(jìn)的方式穩(wěn)步推開(kāi)。
【參考文獻(xiàn)】
[1] Earl R.Wilson.政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2007:128-136.
政策制定更加透明
在公開(kāi)選聘通知發(fā)出后,業(yè)內(nèi)專業(yè)人士都對(duì)財(cái)政部借“外腦”之舉表示認(rèn)同。2015年底,在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式成立之際,財(cái)政部副部長(zhǎng)劉昆就指出,要健全技術(shù)支持機(jī)制,其中之一就是要抓緊研究制定咨詢專家聘用及管理辦法,選聘和組建政府會(huì)計(jì)咨詢專家隊(duì)伍,積極發(fā)揮專家的技術(shù)支持作用。同時(shí),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在成立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)時(shí),就明確其目的是要充分發(fā)揮專業(yè)人士在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的技術(shù)支持作用,科學(xué)、公開(kāi)、民主地制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,進(jìn)一步完善并有效實(shí)施我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。目前,兩份選聘通知都明確,財(cái)政部對(duì)應(yīng)聘者進(jìn)行嚴(yán)格審查后擇優(yōu)聘任。對(duì)于這些受聘擔(dān)任咨詢專家的人員,財(cái)政部將采取適當(dāng)形式予以公布。同時(shí),通知明確了聘期為兩年,兩年后將依據(jù)情況決定是續(xù)聘還是解聘。
政策適用性更強(qiáng)
政府制定政策,最擔(dān)心的是政策與實(shí)際脫節(jié)。有了咨詢專家之后,情況將發(fā)生改變。兩份公開(kāi)選拔通知中都明確了“聘任條件”,其中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)要求聘任人員“具有良好的專業(yè)背景和研究能力,能夠承擔(dān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的研究咨詢工作”“具有一定外語(yǔ)基礎(chǔ),熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài)”。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)還進(jìn)一步明確了專業(yè)勝任能力條件,分別針對(duì)政府會(huì)計(jì)理論界專家、行政事業(yè)單位專家以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和評(píng)估機(jī)構(gòu)等中介機(jī)構(gòu)專家提出了要求。從這些要求來(lái)看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)委員基本上可以劃分為兩類:學(xué)術(shù)界專家和實(shí)務(wù)界專家。專業(yè)人士參與政策制定,意味著將會(huì)提前介入其中,除了對(duì)政策制定帶來(lái)好處,還有利于政策的“落地”。
政府和企業(yè)兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都明確了選聘專家們的權(quán)利。如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)明確咨詢委員有7項(xiàng)權(quán)利,包括對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施中的專業(yè)問(wèn)題提出建議;參加咨詢委員會(huì)召開(kāi)的有關(guān)會(huì)議,并提出咨詢意見(jiàn);獲得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)研究報(bào)告、出版物;獲得其他咨詢委員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的咨詢意見(jiàn)或建議,以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)咨詢意見(jiàn)或建議采納情況的說(shuō)明等。
「關(guān)鍵詞民問(wèn)非營(yíng)利組織 會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)處理
2004年8月18日,財(cái)政部了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》,要求適用的民間非營(yíng)利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的,填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白,對(duì)于規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)行為,提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度,實(shí)現(xiàn)與相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào),促進(jìn)民間非營(yíng)利組織的健康,將起到積極作用(陸建橋,2004)。本文擬對(duì)該制度中規(guī)范的,關(guān)于捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助、受托業(yè)務(wù)、文物文化資產(chǎn)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)、收人的確認(rèn)、費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)等民間非營(yíng)利組織特有或者特殊的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理的背景、理由及其意義,作一闡述。
一、關(guān)于捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)的會(huì)計(jì)處理
在民間非營(yíng)利組織中,捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)往往是其重要的資金來(lái)源,因此,對(duì)各種捐贈(zèng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要,它也涉及到一些基本的會(huì)計(jì)概念。
(一)對(duì)于取得的捐贈(zèng),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)
民間非營(yíng)利組織的主要資金來(lái)源之一是捐贈(zèng),但對(duì)于接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見(jiàn):
一種意見(jiàn)認(rèn)為,我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為“資本公積”處理,其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn),因此,民間非營(yíng)利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣,將接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為凈資產(chǎn)。
另一種意見(jiàn)則認(rèn)為,如果將民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn),民間非營(yíng)利組織的很大一部分收入將無(wú)法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來(lái),既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況,也不利于衡量管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外,民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)符合收入的定義,即它是民間非營(yíng)利組織在業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的,最終會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加,因此,應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收入。
我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》采納了上述第二種觀點(diǎn),即民間非營(yíng)利組織取得的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入,在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映,以完整地反映其收入來(lái)源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展情況。
(二)對(duì)于取得的捐贈(zèng),是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理
民間非營(yíng)利組織取得的捐贈(zèng),根據(jù)捐贈(zèng)合同或者協(xié)議是否附有對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件,通??梢詤^(qū)分為無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。對(duì)于無(wú)條件的捐贈(zèng),國(guó)際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)收入。但是,對(duì)于附條件的捐贈(zèng),則有不同看法:
一種意見(jiàn)認(rèn)為,對(duì)于附條件的捐贈(zèng),在所附條件滿足之前不能確認(rèn)收人。按照這一意見(jiàn),民間非營(yíng)利組織在收到附條件捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)當(dāng)首先將其計(jì)入“遞延收入(或者遞延收益)”,在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映。比如,現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》規(guī)定,對(duì)于政府補(bǔ)助,只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補(bǔ)助能夠收到時(shí),才能夠予以確認(rèn);政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi),系統(tǒng)地確認(rèn)為收益;政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定,收到的政府補(bǔ)助將被確認(rèn)為負(fù)債,計(jì)人“遞延收入”,然后,分期攤銷,計(jì)人有關(guān)會(huì)計(jì)期間的收入。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為,將附條件的捐贈(zèng)確認(rèn)為“遞延收入”,并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映,不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件,因?yàn)槊耖g非營(yíng)利組織在收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí),盡管對(duì)于捐贈(zèng)資產(chǎn)存在使用方面的限制,但是并不存在需要償還捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時(shí)義務(wù),所以,不應(yīng)當(dāng)將收人遞延,確認(rèn)為負(fù)債。對(duì)于附條件的捐贈(zèng),只要民間非營(yíng)利組織已經(jīng)取得了捐贈(zèng)資產(chǎn)的控制權(quán),導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加,民間非營(yíng)利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入。
考慮到上述第一種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)基本概念上站不住腳,而且容易導(dǎo)致收入確認(rèn)和計(jì)量上的主觀隨意性,再加上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)作出決議,否定了現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)的做法,準(zhǔn)備取消這一準(zhǔn)則或者以新的準(zhǔn)則取而代之。而第二種觀點(diǎn)將是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬選用的,也是澳大利亞等國(guó)的做法。所以,我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》選擇了第二種觀點(diǎn),即對(duì)于無(wú)條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入;對(duì)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收人。與此同時(shí),制度又規(guī)定,當(dāng)民間非營(yíng)利組織存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)(或者政府補(bǔ)助資產(chǎn))或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí),則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。
二、關(guān)于受托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
在民間非營(yíng)利組織實(shí)務(wù)中,通常還從事不少受托業(yè)務(wù),尤其是一些基金會(huì)、慈善組織等。這些受托業(yè)務(wù)有時(shí)在民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)總量中還占有不小的份額。
民間非營(yíng)利組織所從事的受托業(yè)務(wù),是指民間非營(yíng)利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn),并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的其他組織或者個(gè)人,或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個(gè)人的行為。民間非營(yíng)利組織本身只是在交易過(guò)程中起中介作用,無(wú)權(quán)改變受托資產(chǎn)的用途或者受益人。
顯然,受托業(yè)務(wù)與接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。在接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中,民間非營(yíng)利組織獲得了捐贈(zèng)資產(chǎn),并擁有了捐贈(zèng)資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán);而在受托交易業(yè)務(wù)中,資產(chǎn)并不是捐贈(zèng)給民間非營(yíng)利組織的,它是委托人捐贈(zèng)給指定的組織和個(gè)人的,民間非營(yíng)利組織本身并沒(méi)有導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加。同時(shí),資產(chǎn)轉(zhuǎn)給指定的組織和個(gè)人時(shí),通常也不是以民間非營(yíng)利組織的名義贈(zèng)予受贈(zèng)人的,它仍然是以委托人的名義贈(zèng)予受贈(zèng)人的。因此,民間非營(yíng)利組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),應(yīng)當(dāng)將受托交易業(yè)務(wù)與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)相區(qū)分。在實(shí)務(wù)中,不少民間非營(yíng)利組織將受托業(yè)務(wù)視同捐贈(zèng)處理,實(shí)際上虛增了捐贈(zèng)收入和凈資產(chǎn),不利于如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效。
因此,民間非營(yíng)利組織因從事受托業(yè)務(wù)而獲得受托資產(chǎn)時(shí),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入,因?yàn)槭芡薪灰撞粫?huì)增加民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)。但是,在對(duì)受托交易進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理時(shí),則有不同觀點(diǎn):一種意見(jiàn)認(rèn)為,既然民間非營(yíng)利組織對(duì)于受托交易只是起中介作用,民間非營(yíng)利組織只是受委托人之托將受托資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)或者轉(zhuǎn)交給指定的組織或者個(gè)人,因此主張不在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這一事項(xiàng),即對(duì)于受托交易事項(xiàng),既不予確認(rèn)和計(jì)量,也不必披露。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為,對(duì)于受托交易事項(xiàng),可以不予確認(rèn)和計(jì)量,但是應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露,以反映民間非營(yíng)利組織開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況。
第三種意見(jiàn)則認(rèn)為,僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露受托交易事項(xiàng)是不夠的,因?yàn)槭芡薪灰踪Y產(chǎn)一旦進(jìn)入民間非營(yíng)利組織,就屬于已經(jīng)被民間非營(yíng)利組織所控制的資源,而且民間非營(yíng)利組織有義務(wù)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給受贈(zèng)人。所以,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映受托資產(chǎn)和受托負(fù)債,以全面反映其資產(chǎn)負(fù)債狀況,這樣也有助于在會(huì)計(jì)報(bào)表中綜合反映其業(yè)務(wù)開(kāi)展情況。
我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》采納了第三種意見(jiàn)。即規(guī)定民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)受托資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,并且在確認(rèn)一項(xiàng)受托資產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)受托負(fù)債??紤]到該項(xiàng)交易的特殊性,制度還規(guī)定,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映所確認(rèn)的受托資產(chǎn)和受托負(fù)債。
三、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,民間非營(yíng)利組織一般是參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的,所以固定資產(chǎn)并不計(jì)提折舊。但是,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無(wú)法反映固定資產(chǎn)的損耗情況,導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒(méi)有反映其實(shí)際價(jià)值,進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估;另一方面,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,也使得民間非營(yíng)利組織每期業(yè)務(wù)活動(dòng)表中的成本、費(fèi)用低估,不利于如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
基于上述理由,我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本,這樣一方面可以提高民間非營(yíng)利組織資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表信息的質(zhì)量,另一方面有助于加強(qiáng)民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。
四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,不少民間非營(yíng)利組織擁有大量的品和文物等,比如基金會(huì)接受捐贈(zèng)的字畫(huà)和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等,主要用于展覽、或等目的,通常不對(duì)外捐贈(zèng)或銷售。對(duì)于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算?過(guò)去一直沒(méi)有明確。從實(shí)務(wù)情況來(lái)看,大量的民間非營(yíng)利組織并沒(méi)有將其納入表內(nèi)核算,有些甚至連基本的實(shí)物登記和管理制度都沒(méi)有,導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。
應(yīng)該講,上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的,因此從全面反映民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)和加強(qiáng)這些組織的資產(chǎn)管理的角度,我國(guó)《民間非營(yíng)利組織制度》規(guī)定,對(duì)于用于展覽、或等目的的文物、品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或者永久保存的典藏等,應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算,并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算,在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項(xiàng)目予以列報(bào)。但考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值一般并不隨著時(shí)間的推移而減少,也就是說(shuō),它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗,所以,我國(guó)《民問(wèn)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,對(duì)于文物文化資產(chǎn),不必計(jì)提折舊。
五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,民間非營(yíng)利組織一般參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,所以,對(duì)于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失,一般都不予確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營(yíng)利組織的一些長(zhǎng)期無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬,無(wú)法得到及時(shí)處理;市價(jià)超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價(jià)值的存貨等繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),資產(chǎn)價(jià)值高估。
為此,在《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的起草和征求意見(jiàn)過(guò)程中,大家普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許民間非營(yíng)利組織對(duì)所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)和計(jì)量,以如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)價(jià)值情況。尤其是捐贈(zèng)人、債權(quán)人等資金提供者和會(huì)計(jì)信息使用者都希望民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,以方便其如實(shí)評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況?;诖?,我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對(duì)短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進(jìn)行檢查,如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,確認(rèn)減值損失,并計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。
考慮到民間非營(yíng)利組織的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他長(zhǎng)期資產(chǎn),在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小,而且其減值損失的計(jì)量也相對(duì)比較困難,所以,該制度在要求民間非營(yíng)利組織對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷外,原則上不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備,但是如果固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值,則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,確認(rèn)減值損失。
六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)
由于民間非營(yíng)利組織一般既沒(méi)有所有權(quán)屬于出資者的投入資本,也沒(méi)有針對(duì)出資者的分配,所以,民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)來(lái)源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費(fèi)用后的余額。民間非營(yíng)利組織的這種組織特征決定了它對(duì)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)與有明顯不同。
既然民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)主要來(lái)自于收入減去費(fèi)用后的余額,而在構(gòu)成民間非營(yíng)利組織收人來(lái)源的相關(guān)資產(chǎn)中,則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。所以,將民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進(jìn)行分類有助于向會(huì)計(jì)信息使用者提供較為有用的信息,有利于會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)以判斷在民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)中,有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的,有多少屬于不受限制的,是民間非營(yíng)利組織可以自由支配和使用的。
從國(guó)際上看,西方成熟市場(chǎng)國(guó)家一般也是采用這種分類。但是分類方式則略有不同。比如美國(guó)將凈資產(chǎn)分為三類:永久限定性凈資產(chǎn)、暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。英國(guó)則將凈資產(chǎn)僅僅分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。
我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》只將凈資產(chǎn)分為兩類,即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。沒(méi)有對(duì)限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)的理由主要有三點(diǎn):
一是在制度中很難對(duì)“永久限定性”和“暫時(shí)限定性”的概念進(jìn)行嚴(yán)格界定,我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)合同、協(xié)議等法規(guī)中,也沒(méi)有這些術(shù)語(yǔ),所以,沒(méi)有法律上的嚴(yán)格界定可資。
二是在實(shí)際操作中,會(huì)計(jì)人員有時(shí)很難判斷凈資產(chǎn)的使用屬于永久限定性的,還是暫時(shí)限定性的,從而會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)于永久限定性凈資產(chǎn)和暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)的分類帶有一定的主觀隨意性,會(huì)計(jì)信息的可比性。
三是所謂永久限定實(shí)際上也是相對(duì)的,出資人等可能改變或撤消對(duì)資產(chǎn)的限定。
七、關(guān)于收入的確認(rèn)原則
關(guān)于民間非營(yíng)利組織收入的確認(rèn)問(wèn)題,從國(guó)際上來(lái)看,一般是將民間非營(yíng)利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。
所謂交換交易,是指按照等價(jià)交換原則所從事的交易,即當(dāng)某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí),需要向交易對(duì)方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金,或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等的交易。如按照等價(jià)交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等,均屬于交換交易。
非交換交易是指除交換交易之外的交易,在非交換交易中,某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí),不必向交易對(duì)方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金,或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等,或者某一主體在對(duì)外提供貨物、服務(wù)等時(shí),沒(méi)有收到等值或者大致等值的現(xiàn)金、貨物等。如接受捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等,均屬于非交換交易。
無(wú)論從美國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還是有關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則來(lái)看,對(duì)于因交換交易所形成的收入均采用與企業(yè)相同交易一致的確認(rèn)原則,如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一收入》和我國(guó)的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。對(duì)于非交換交易(如捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等),則一般按照交易的資源是否導(dǎo)致實(shí)體增加了資產(chǎn)或者減少了負(fù)債(即是否導(dǎo)致實(shí)體增加了凈資產(chǎn))來(lái)確認(rèn)收入。
我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》借鑒了國(guó)際上的這一通行做法,在規(guī)范收入確認(rèn)原則時(shí),亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》相一致;對(duì)于非交換交易形成的收人,則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時(shí)才能予以確認(rèn):1.與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流人民間非營(yíng)利組織并為其所控制,或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除;
2.交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加;
3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量。
八、關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)
由于我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制,而且業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效,所以,該制度要求在對(duì)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算中,應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用,將兩者分別列報(bào)。其中,業(yè)務(wù)活動(dòng)成本,是指用于歸集民間非營(yíng)利組織為了實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開(kāi)展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。在民間非營(yíng)利組織所從事的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)或者服務(wù)種類比較多的情況下,民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目下分別項(xiàng)目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)大類進(jìn)行核算和列報(bào),以反映更加充分的成本信息,也有利于將成本信息與相關(guān)收入信息相比較,更好地考察民間非營(yíng)利組織的績(jī)效。
對(duì)于民間非營(yíng)利組織發(fā)生的為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動(dòng)和為了籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金所發(fā)生的費(fèi)用,該制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,分別計(jì)人管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用,對(duì)于當(dāng)期所發(fā)生的除業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用以外的其他費(fèi)用,也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,單列“其他費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行核算和列報(bào)。
我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在制定過(guò)程中,充分吸收了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果,并借鑒了相關(guān)國(guó)際慣例和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展,引入了一些較新的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理規(guī)定,比如區(qū)分捐贈(zèng)和受托業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、分別凈資產(chǎn)的限定性與非限定性進(jìn)行列報(bào)等。這些會(huì)計(jì)規(guī)定,不僅對(duì)于規(guī)范民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算行為,而且對(duì)于豐富我國(guó)會(huì)計(jì)、完善我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。
主要參考
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位;會(huì)計(jì)制度;存在的問(wèn)題;完善措施
1.在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題
1.1會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不明確。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該滿足使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。但我國(guó)事業(yè)單位現(xiàn)行的會(huì)計(jì)目標(biāo)在確定信息使用者的范圍和對(duì)財(cái)務(wù)信息的規(guī)定上均定位不夠全面。一方面,事業(yè)單位對(duì)信息使用者的范圍限定過(guò)小,另一方面,事業(yè)單位對(duì)提供信息的要求規(guī)定過(guò)窄。
1.2會(huì)計(jì)科目設(shè)置不規(guī)范。事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與企業(yè)相差很大,而且由于不同類的事業(yè)單位預(yù)算管理方式的不同,各事業(yè)單位所用的科目設(shè)置也千差萬(wàn)別??颇吭O(shè)置混亂在我國(guó)的事業(yè)單位中是一個(gè)普遍的問(wèn)題。不規(guī)范的科目設(shè)置,使得賬務(wù)混亂不清,不能全面為管理者提供有效的會(huì)計(jì)信息。
1.3會(huì)計(jì)歸屬不確定。事業(yè)單位會(huì)計(jì)的歸屬是事業(yè)單位會(huì)計(jì)的定位問(wèn)題。我國(guó)事業(yè)單位按資金管理方式劃分有財(cái)政全額撥款制、差額撥款制和自收自支制三種形式。財(cái)政全額撥款制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)基本上歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,然而差額撥款制和自收自支制這兩種事業(yè)單位的會(huì)計(jì),有的歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì),有的歸屬企業(yè)會(huì)計(jì)。即使同一事業(yè)單位會(huì)計(jì),不同會(huì)計(jì)人員由于其職業(yè)習(xí)慣不同,選擇的會(huì)計(jì)歸屬也不同,最終導(dǎo)致事業(yè)單位會(huì)計(jì)歸屬不確定,不利于會(huì)計(jì)使用者對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的評(píng)價(jià),影響了事業(yè)單位間的可比性。
1.4會(huì)計(jì)報(bào)表體系存在缺陷。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理。它實(shí)際上是會(huì)計(jì)科目余額平衡表,不僅報(bào)表內(nèi)容與其名稱不吻合,而且與收支表的關(guān)系顯得重復(fù)累贅,不利于信息使用者的正確分析。另外,事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表,特別是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則處理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位,其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實(shí)情況,致使出資者及管理部門不能了解事業(yè)單位的現(xiàn)金流量情況。
1.5固定資產(chǎn)的制度規(guī)定存在缺陷?,F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定,事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)科目同時(shí)核算,導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上存在虛增資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的問(wèn)題。同時(shí),固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中,固定基金并未隨著其價(jià)值的轉(zhuǎn)移或消耗而作增減變化,不能客觀反映固定資產(chǎn)的損耗程度,也無(wú)法為評(píng)估固定資產(chǎn)的殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供依據(jù)。
2.完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的措施
2.1增強(qiáng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定。我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)深受西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的影響,存在“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”之爭(zhēng)。會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定既要考慮信息使用者的需求,又要認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)自身的實(shí)際;既要看到會(huì)計(jì)技術(shù)性的一面,又要認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的社會(huì)性。因此,事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)設(shè)定為“如實(shí)反映”。所謂“如實(shí)反映”就是客觀、真實(shí)地反映事業(yè)單位的事項(xiàng)和情況的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。若事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度能如實(shí)反映事業(yè)單位情況的信息,那么這將不僅有助于預(yù)測(cè)事業(yè)單位未來(lái)現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間和不確定性,進(jìn)而有助于決策,而且有助于會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮,利益相關(guān)者監(jiān)督?jīng)Q策需要如實(shí)反映事業(yè)單位情況的會(huì)計(jì)信息。此外,如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息客觀、公正、不偏不倚,能充分發(fā)揮好會(huì)計(jì)在消除信息不對(duì)稱性、協(xié)調(diào)各方利益方面的職能。
2.2深化事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革。隨著事業(yè)單位的改革,除一些帶有社會(huì)公共需要性質(zhì)的部分事業(yè)單位被保留,大部分事業(yè)單位將被推向市場(chǎng)。事業(yè)單位,應(yīng)該適應(yīng)事業(yè)單位改革的趨勢(shì),深化事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革。具體說(shuō),對(duì)于繼續(xù)需要依靠財(cái)政補(bǔ)助的事業(yè)單位而言,可繼續(xù)使用現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度,并不斷使其完善;而對(duì)于進(jìn)一步走向市場(chǎng)、與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位來(lái)說(shuō),現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的一些核算原則和處理方法將不再適用,代替它們的將是企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的一些一般會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法。深化事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革是完善我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的重大舉措,從以國(guó)家財(cái)政為主體的會(huì)計(jì)改革體制,轉(zhuǎn)變?yōu)橐允聵I(yè)單位為主體的會(huì)計(jì)管理體制,使事業(yè)單位成為會(huì)計(jì)核算的主體,以滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的需求。
2.3明確事業(yè)單位會(huì)計(jì)的地位。目前我國(guó)事業(yè)單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),對(duì)不同的資金管理方式,導(dǎo)致采取不同的會(huì)計(jì)體系,使得事業(yè)單位之間會(huì)計(jì)信息無(wú)法進(jìn)行比較,而且使得事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)的選擇自由度過(guò)大,進(jìn)而侵蝕會(huì)計(jì)信息的可靠性。為了完善我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度,首要問(wèn)題是明確事業(yè)單位的歸屬問(wèn)題,具體適用于企業(yè)會(huì)計(jì)體系還是預(yù)算會(huì)計(jì)體系。只有明確了其歸屬問(wèn)題,再按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行核算,才能真實(shí)和完整地體現(xiàn)事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)信息。
2.4變革會(huì)計(jì)報(bào)表形式。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表存在的缺陷可以進(jìn)行如不彌補(bǔ):首先,去掉此表中的收入、支出兩大類,使之只存在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大類賬戶,這樣就不存在時(shí)點(diǎn)報(bào)表包含時(shí)期內(nèi)容的情況。其次,在資產(chǎn)類中增加“固定資產(chǎn)—在建工程”科目。這樣,當(dāng)發(fā)生“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”業(yè)務(wù)時(shí),借:“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”,貸:“銀行存款”,同時(shí)借:“固定資產(chǎn)—在建工程”,貸:“固定基金”;在竣工結(jié)算后,全額沖回以上在建工程,同時(shí)按實(shí)際竣工值增加固定資產(chǎn)值。這樣就可以保持報(bào)表總資產(chǎn)的正確性和真實(shí)性。最后,在收入、支出報(bào)表中增加“事業(yè)結(jié)余”、“上年事業(yè)結(jié)余”及“累計(jì)事業(yè)結(jié)余”欄,使之與資產(chǎn)負(fù)債表中的“事業(yè)結(jié)余”相對(duì)應(yīng)。
2.5借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),突出中國(guó)特色。隨著全球化時(shí)代的到來(lái),我國(guó)將來(lái)必會(huì)有相當(dāng)多的非營(yíng)利性組織特別是事業(yè)單位進(jìn)入國(guó)際領(lǐng)域,尋求國(guó)際市場(chǎng),如國(guó)外共同出資組建、合作經(jīng)營(yíng)、發(fā)展國(guó)際會(huì)員,在海外主辦展覽、會(huì)議或培訓(xùn),與國(guó)外非營(yíng)利組織推廣共同的政策,或?yàn)楣餐哪繕?biāo)進(jìn)行研究,等等,甚至變成一個(gè)國(guó)際性組織。非營(yíng)利性組織的國(guó)際化一定會(huì)帶來(lái)其會(huì)計(jì)的國(guó)際化,因此,在我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中可以吸取國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),加快我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的完善。同時(shí),我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比有較大的差異,制定我國(guó)的《非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》,除了要借鑒西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家的成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還要綜合考慮我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境。我國(guó)的特色主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后,多種所有制形式并存,會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高,以及東西部發(fā)展不平衡,會(huì)計(jì)目標(biāo)還必須兼顧國(guó)家宏觀調(diào)控管理的需要。所以,我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革也應(yīng)走中國(guó)特色與國(guó)際化相互協(xié)調(diào)的道路。
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