上市公司年度審計報告精選(九篇)

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第1篇：上市公司年度審計報告范文

（一）財務(wù)舞弊事前預(yù)警機制的概念

本文旨在構(gòu)建的財務(wù)舞弊事前預(yù)警機制特指，會計司法鑒定人經(jīng)相關(guān)委托人或單位授權(quán)，對有潛在財務(wù)舞弊風(fēng)險的審計報告及相關(guān)財務(wù)資料進(jìn)行分析，進(jìn)一步檢查企業(yè)內(nèi)部控制機制，從而對企業(yè)潛在的財務(wù)舞弊問題進(jìn)行事前預(yù)警，提出合理化建議，從而有效防止財務(wù)舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機制。

（二）審計報告概念

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。

注冊會計師在接受被審計單位的業(yè)務(wù)委托后，開展初步審計業(yè)務(wù)，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實施風(fēng)險評估程序，確定進(jìn)行實質(zhì)性程序的審計性質(zhì)、時間和范圍，運用細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序?qū)徲嬶L(fēng)險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務(wù)報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告。

二、會計鑒定人利用審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的可行性

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監(jiān)督管理委員會公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號――年度報告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計，審計報告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財務(wù)報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應(yīng)的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計單位財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

三、會計鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對其披露的年度報告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務(wù)所對其所作出的審計報告承擔(dān)出具虛假審計報告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務(wù)信息。

四、有關(guān)上市公司審計報告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告為對象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務(wù)所共出具1624份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務(wù)所共出具1777份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務(wù)所共出具2129份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務(wù)所共出具2362份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。

由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護(hù)與被審計單位之間的關(guān)系。但是，實際上這是注冊會計師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務(wù)報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，[1]許多實證結(jié)果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]

2.審計范圍受限制

根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當(dāng)注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導(dǎo)致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響。

3.不確定事項

由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進(jìn)行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務(wù)報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進(jìn)行判斷。

五、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告和財務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

通過對2008，2009，2010，2011年審計報告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的涉及原因一般是持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，審計范圍受到限制以及不確定事項這三種。而狹義的財務(wù)會計舞弊是指企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財務(wù)報表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費用。由此可知，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告和財務(wù)舞弊之間是相互影響，相互作用的關(guān)系。一方面，獨立的審計人員可以通過嚴(yán)密的審計程序以及識別與財務(wù)舞弊相關(guān)的關(guān)鍵指標(biāo)而發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊現(xiàn)象，例如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)以及銷售增長指數(shù)等。另一方面，證監(jiān)會對上市公司財務(wù)舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計報告相照應(yīng)，也是檢驗審計報告真實公允與否的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。

第2篇：上市公司年度審計報告范文

當(dāng)前，審計業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時間，有利于降低審計成本。一方面，可以促進(jìn)師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費；另一方面，客戶也不必耗費精力就審計條件討價還價，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會計師事務(wù)所在擬定合同條款時，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如“本所概不負(fù)責(zé)”或“本所只退還審計費，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，使合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定：“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任、排除對方主要權(quán)利的，該條款無效”；第41條規(guī)定：“對格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會計師事務(wù)所的糾紛，會計師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計成本，決定使用格式條款約定書時，應(yīng)注意以下：（1）事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；（2）應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；（3）事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對免除或限制責(zé)任的條款予以說明。

二、持續(xù)經(jīng)營

20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，注冊會計師職業(yè)界進(jìn)入了訴訟爆炸。許多審計風(fēng)險源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險認(rèn)識不足，認(rèn)為能否持續(xù)經(jīng)營，與審計無關(guān)，審計只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實性就可以了；二是未能實施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計程序；三是編制審計報告時，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的。某注冊會計師接受某中外合資企業(yè)清算審計時，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會計報表未經(jīng)審計，要求補辦審計報告，但在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營問題未作任何披露。

針對以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識。在商業(yè)競爭十分激烈的市場中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如：資不抵債，營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動比率、速動比率顯示財務(wù)狀況惡化。三是實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。例如與企業(yè)一起、討論最近的會計報表、現(xiàn)金流量預(yù)測和盈利預(yù)測；審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項；查閱有關(guān)企業(yè)財務(wù)困境的會議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響。當(dāng)客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時，注冊會計師應(yīng)在審計報告中披露：（1）持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。

三、審計報告意見類型

獨立審計具體準(zhǔn)則第7號《審計報告》就審計意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計實務(wù)中，有的注冊師為了遷就客戶等原因，錯誤地運用了審計意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實質(zhì)性區(qū)別。其實不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認(rèn)收入已實現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤797萬元；此外，該公司在受托經(jīng)營報酬時，違反委托管理經(jīng)營合同書，只計算1至10月的部分利潤，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤699.8萬元。某會計師事務(wù)所在對該上市公司1997年會計報表審計時未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤已實現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。提前確認(rèn)利潤、虛增利潤都是姓“假”。對假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。證監(jiān)會于1999年6月作出了對該會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報審計報告來看，這種現(xiàn)象也非個別。因此注冊會計師發(fā)表意見時，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。

第3篇：上市公司年度審計報告范文

一、樣本設(shè)計

財務(wù)危機是一種企業(yè)盈利能力實質(zhì)性的減弱，并伴隨持續(xù)虧損的漸進(jìn)式的積累過程。財務(wù)危機的發(fā)生會使企業(yè)的經(jīng)營循環(huán)和財務(wù)循環(huán)無法正常持續(xù)或陷于停滯，前期表現(xiàn)為違約、無償付能力、連續(xù)虧損等，最終表現(xiàn)為企業(yè)破產(chǎn)。而我國多數(shù)學(xué)者將部分ST公司作為出現(xiàn)財務(wù)危機的公司，本文研究也采用這一思路。

研究中選取的財務(wù)危機公司是2004年～2005年滬深A(yù)股公司中因下列情形而被sT或*ST的上市公司：最近兩個會計年度審計結(jié)果顯示的凈利潤均為負(fù)值；最近一個會計年度審計結(jié)果顯示其股東權(quán)益低于注冊資本，即每股凈資產(chǎn)低于股票面值；注冊會計師對最近一個會計年度的財務(wù)報告出具無法表示意見或否定意見的審計報告。基于行業(yè)相同或相近和上市時間相同或相近的原則，為危機公司從1998年-2005年從未出現(xiàn)財務(wù)危機的公司中一一選取配對樣本。如果不能滿足配對原則，剔出該危機公司。按照上述思路，本文從2004年-2005年首次sT或*ST公司選取了54家公司(2004年29家，2005年25家)，加上相配對的54家公司，研究樣本共計108家(54對)。隨機抽取40對作為預(yù)警模型的構(gòu)造樣本，其余用作測試樣本檢驗?zāi)Ｐ偷念A(yù)測準(zhǔn)確率。由于我國上市公司年報披露制度規(guī)定上市公司公布其年報的截止日期為下一年的4月30日，上市公司(t-1)年的年報和其在第t年是否被特別處理幾乎同時發(fā)生，用(t-1)年的數(shù)據(jù)預(yù)測第t年是否被特別處理沒有實際意義，因而在研究中采用(t-2)年的數(shù)據(jù)。

二、指標(biāo)選取

借鑒國內(nèi)外學(xué)者的研究經(jīng)驗，本文既按照《企業(yè)效績評價操作細(xì)則(修訂)》和證監(jiān)會對上市公司信息披露要求，選取了反映企業(yè)償債能力、營運能力、盈利能力、成長能力和現(xiàn)金流量的財務(wù)指標(biāo)；又選取了反映企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、年報批露、公司治理、地域因素、資產(chǎn)規(guī)模等方面的非財務(wù)指標(biāo)。

三、指標(biāo)篩選

(一)財務(wù)指標(biāo)無量綱化本文選用的研究樣本涉及多個行業(yè)，指標(biāo)間的綱量不同會影響預(yù)測的精度，因此研究前先對財務(wù)指標(biāo)采用極差化(正規(guī)化)方法進(jìn)行處理，使值均落在[0，1]之間。

(二)主成分提取對80家構(gòu)造樣本運用SPSSl3.0進(jìn)行主成分分析，提煉綜合因子形成彼此不相關(guān)的主成分，避免信息重疊。KMO值為0.636，Bartlett球度檢驗給出的相伴概率為0.000，可見構(gòu)造樣本適用于做因子分析。取累計貢獻(xiàn)率為76.79％，得到的主成分因子個數(shù)為8，即用8個主成分代替原有的24個指標(biāo)，8個指標(biāo)包含了原來76.79％的信息。為全面準(zhǔn)確地揭示主成分因子與原始指標(biāo)之間的關(guān)系，對旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣進(jìn)行分析，以便為主成分命名。(1)主成分F1為盈利能力因子，主要由資產(chǎn)凈利率X7凈資產(chǎn)收益率X8和總資產(chǎn)收益率X9解釋，反映公司獲取利潤的能力。對證券市場上的各方利益相關(guān)者來說，利潤是至關(guān)重要的，它不僅是股東取得投資收益，債權(quán)人收取本息的資金來源，也是公司得以持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵動因，證監(jiān)會等監(jiān)管部門更是把盈利能力作為考核公司發(fā)行股票、募集資金的重要標(biāo)準(zhǔn)。(2)主成分F2為償債能力因子，主要由流動比率X1和現(xiàn)金負(fù)債總額比X15解釋，反映企業(yè)償還短期債務(wù)和長期債務(wù)的能力。流動比率是流動資產(chǎn)與流動負(fù)債之比，顯示短期債權(quán)人安全邊際的大小，也是財政部對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的一項評價指標(biāo)?，F(xiàn)金負(fù)債總額比是經(jīng)營現(xiàn)金凈流入與負(fù)債總額之比，從現(xiàn)金流量的角度考察企業(yè)的償債能力，該比率越高，企業(yè)償債能力越強。(3)主成分F3為營運能力因子，主要由應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率X4(主營業(yè)務(wù)收入÷平均應(yīng)收賬款)解釋。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率反映了企業(yè)應(yīng)收賬款變現(xiàn)速度的快慢及管理效率的高低。(4)主成分F4為股權(quán)結(jié)構(gòu)的國有股因子，用國有股持股比例X17解釋。國有股持股比例是國家股與國有法人股在公司全部股份中所占的比例，若國有股持股比例太高，其他股份就不能形成對國有股的有效制約。(5)主成分F5為股權(quán)結(jié)構(gòu)的第一大股東因子，用第一大股東持股比例X16和是否存在控股股東X1s解釋。是否存在控股股東X18反映了第一大股東持股比例是否超過其他九大股東，它和第一大股東持股比例X16一樣，均體現(xiàn)了第一大股東對上市公司的影響。股東持股越集中，公司的經(jīng)營管理越容易受控制和影響而喪失獨立性，公司業(yè)績和股東權(quán)益的不確定因素也就越大。(6)主成分F6為公司治理的獨立董事因子，用獨立董事比例X21,解釋。獨立董事在董事會中發(fā)揮著重要作用，它能對董事會進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，從而避免董事會被公司內(nèi)部人員控制。(7)主成分F7為年報批露因子，由審計意見類型X19和公告日是否延遲X20解釋。注冊會計師根據(jù)持續(xù)經(jīng)營原則出具審計報告，揭示公司經(jīng)營中存在及潛藏的風(fēng)險。而經(jīng)營業(yè)績差的上市公司為了粉飾報表，與非財務(wù)危機公司相比，會花費更多時間。年報能否按照預(yù)約披露日，以及是否被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見在一定程度上顯示出上市公司是否會陷入財務(wù)危機。(8)主成分F8為公司治理的兩職分置因子，用董事長和總經(jīng)理是否為一人X22解釋。董事長的職能應(yīng)是主持董事會，并對總經(jīng)理的工作做出評價。兩職合一雖然能有效地開展戰(zhàn)略策劃及加強領(lǐng)導(dǎo)，但也會使總經(jīng)理對董事會和公司的控制大大提高，降低公司治理的效率。

由上述分析可知，非財務(wù)指標(biāo)占了8個主成分中的5個，說明在危機前兩年，財務(wù)危機公司和非財務(wù)危機公司的不同不僅表現(xiàn)在財務(wù)指標(biāo)上，也表現(xiàn)在非財務(wù)指標(biāo)上，而且非財務(wù)指標(biāo)體現(xiàn)得更為明顯，這充分證明非財務(wù)指標(biāo)在財務(wù)危機預(yù)警方面具有重要意義。

四、構(gòu)建財務(wù)危機預(yù)警模型

本文采用Logit回歸法，以主成分分析提取的8個主因子作為自變量建立財務(wù)危機預(yù)警模型。因變量y為上市公司是否會發(fā)生財務(wù)危機，取0和1兩個值。擬合的方程可表示為：

1n[P/(1-P)]=a+∑biXi。 其中，P是上市公司發(fā)生財務(wù)危機的概率；)(i是影響上市公司財務(wù)危機的第i個因素，i=l，2，…，m；a、bi(i=1，2，…，m)是待估參數(shù)。

第4篇：上市公司年度審計報告范文

【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所變更； 審計意見； 財務(wù)狀況

中圖分類號：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0070-04

一、引言

會計師事務(wù)所作為獨立的第三方對上市公司財務(wù)報告出具的審計報告，是投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機關(guān)、供應(yīng)商等眾多利益相關(guān)者進(jìn)行決策的重要依據(jù)?？梢姇嫀熓聞?wù)所對于保證上市公司財務(wù)信息的真實公允和維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序發(fā)揮著不可替代的作用。然而，由于我國上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)很不完善，會計師事務(wù)所的聘任權(quán)往往掌握在公司經(jīng)營者的手中，造成了事務(wù)所對上市公司經(jīng)濟(jì)上的依賴，從而破壞了事務(wù)所的獨立性地位，嚴(yán)重影響了審計經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用的正常發(fā)揮。近年來，我國上市公司變更會計師事務(wù)所的現(xiàn)象較為普遍，有的公司甚至在短期內(nèi)頻繁地更換事務(wù)所。我們在關(guān)注這一現(xiàn)象的同時，其背后的原因和內(nèi)在的動機也必然引發(fā)理論界和實務(wù)界的思考。

二、文獻(xiàn)綜述

國外學(xué)者早在20世紀(jì)六七十年代就開始對會計師事務(wù)所變更的問題展開研究。Burton和Roberts（1967）以問卷調(diào)查的形式拉開了關(guān)于會計師事務(wù)所變更研究的序幕。Beding field和Loeb（1974）采用相同的方法對變更會計師事務(wù)所的原因進(jìn)行分析。由于問卷調(diào)查在很大程度上受到主觀因素的影響，所以在此后的研究中，國外學(xué)者通常采用實證方法對事務(wù)所變更現(xiàn)象進(jìn)行分析。關(guān)于審計意見對事務(wù)所變更的影響存在兩種不同的觀點。Chow和Rice（1982）以美國1973―1974年上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，建立會計師事務(wù)所變更影響因素的多元線性回歸模型，經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是上市公司變更會計師事務(wù)所的顯著影響因素。Lennox（2000）通過對審計意見估計模型進(jìn)行研究也得出了相似的結(jié)論，即改善審計意見是上市公司變更會計師事務(wù)所的動機之一。但更多的國外學(xué)者持完全相反的觀點。Smith（1986）、Lys和Johnson（1990）、Krishnan和Stephens（1995）、

Jagan（1996）分別對不同年度上市公司進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)審計意見類型與事務(wù)所變更并不存在顯著的相關(guān)性。除審計意見以外，上市公司的財務(wù)困境對事務(wù)所變更的影響也成為國外相關(guān)研究的主要視角。Schwartz和Menon（1985）、Bryan、Tiras和Wheaktley（2001）通過比較研究和描述性統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，面臨財務(wù)困境的公司更傾向于通過變更事務(wù)所來達(dá)到改善審計意見或延緩發(fā)表審計意見的目的，從而對利益相關(guān)者及時獲取真實的信息設(shè)置障礙。此外，Defond和Subramanyam（1995）、Bockus和Gigler（1998）、Shu（2000）圍繞事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險與事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的訴訟風(fēng)險越大，上市公司為了避免被出具“不清潔”的審計意見，就越傾向于選擇那些風(fēng)險意識較弱的小規(guī)模事務(wù)所來進(jìn)行審計。

通過上述關(guān)于會計師事務(wù)所變更相關(guān)文獻(xiàn)的回顧和分析，我們發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外學(xué)者從多個研究視角采用不同的研究方法分別對來自不同國家和不同歷史時期的相關(guān)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了較深入的研究。由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和審計市場的供求狀況存在較大差異，所以關(guān)于會計師事務(wù)所變更影響因素的研究并未取得完全一致的結(jié)論。本文借鑒國內(nèi)外已有的相關(guān)研究成果，以上海證券交易所2008―2011年上市公司數(shù)據(jù)為研究樣本，通過比較分析、相關(guān)性分析和Logistic回歸模型檢驗，對會計師事務(wù)所變更的影響因素進(jìn)行研究，為規(guī)范我國審計市場和證券市場提供依據(jù)。

三、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè)

在企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的背景下，財產(chǎn)所有者通過委托會計師事務(wù)所對財產(chǎn)經(jīng)營者的經(jīng)營狀況進(jìn)行審查來了解財產(chǎn)的保值、增值情況以及對經(jīng)營者可能出現(xiàn)的損害所有者利益的行為進(jìn)行監(jiān)督。會計師事務(wù)所作為受托方應(yīng)該嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求，客觀公正地開展審計工作，發(fā)表審計意見，不受任何主觀因素的干擾，從而為企業(yè)財產(chǎn)所有者和其他利益相關(guān)者的正確決策提供保證。但是由于我國證券市場還很不完善，公司內(nèi)部治理機制也存在種種缺陷，導(dǎo)致企業(yè)所有者與經(jīng)營者并沒有完全分離，兩者之間依然具有千絲萬縷的聯(lián)系。在實際經(jīng)濟(jì)活動中，往往是企業(yè)經(jīng)營者自己聘任會計師事務(wù)所對本企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)信息等進(jìn)行審查，并向事務(wù)所支付審計費用。也就是說企業(yè)經(jīng)營者既是審計委托方，同時也是被審計方。這種不合理的現(xiàn)象必然破壞了審計市場應(yīng)有的相互制衡的委托關(guān)系。此外，由于我國審計市場供過于求，為了爭取更多的客戶，賺取更多利潤，事務(wù)所之間的競爭異常激烈。尤其是那些沒有知名度，缺乏客戶來源的小型事務(wù)所為了自身的利益在原則問題上很可能屈從于被審單位，從而違背注冊會計師獨立公正的本質(zhì)，擾亂正常的經(jīng)濟(jì)秩序。

當(dāng)上市公司經(jīng)營不善，面臨財務(wù)困境時，往往會通過各種手段偽造財務(wù)信息，以便對外界隱瞞企業(yè)的真實情況，追求自身利益的最大化。會計師事務(wù)所在審計過程中為了避免過高的訴訟風(fēng)險，會依照謹(jǐn)慎性的原則對被審單位虛假的財務(wù)信息產(chǎn)生質(zhì)疑，并提請被審單位進(jìn)行更改或調(diào)整。當(dāng)被審單位拒絕對不實財務(wù)信息進(jìn)行更正時，會計師事務(wù)所就會出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。尤其是那些規(guī)模較大信譽度較高的事務(wù)所，在實施審計工作和發(fā)表審計意見時往往體現(xiàn)出較高的穩(wěn)健性水平，通過提供高質(zhì)量的審計服務(wù)來維護(hù)其聲譽。而會計師事務(wù)所發(fā)表的審計意見對于作為被審單位的上市公司來講至關(guān)重要。它關(guān)系到上市公司是否符合監(jiān)管部門的要求，以及對未來股價的漲落和眾多利益相關(guān)者的決策都產(chǎn)生重要影響。上市公司為了避免被出具對自己不利的審計意見，常常通過變更事務(wù)所的方式來尋求審計意見的改善。而一些事務(wù)所迫于市場競爭的壓力，不惜違背審計職業(yè)道德，按照上市公司的意圖出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，與上市公司合謀欺騙監(jiān)管部門和眾多的利益相關(guān)者。據(jù)此，本文提出假設(shè)如下：

假設(shè)1：如果會計師事務(wù)所對上市公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，那么在下一年度很可能被更換。

假設(shè)2：上市公司如果面臨財務(wù)困境，那么更換會計師事務(wù)所的可能性會增大。

（二）變量設(shè)計

參照前人的研究成果，本文在實證分析中，將會計師事務(wù)所是否發(fā)生變更作為因變量，將上年度審計意見類型和公司財務(wù)狀況作為自變量，將公司規(guī)模和第一大股東持股比例作為控制變量，具體變量定義見表1。

（三）數(shù)據(jù)來源

本文的樣本數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所2008―2011年上市公司年報，并剔除了缺乏上年度審計意見數(shù)據(jù)的2009年首次公開發(fā)行股票的上市公司，以及具有較強特殊性的金融保險業(yè)公司和數(shù)據(jù)不完整的公司。此外，本文認(rèn)為當(dāng)會計師事務(wù)所由于合并重組而發(fā)生名稱改變的情形并不屬于事務(wù)所變更。綜合上述因素，本文選取了756家上市公司2009―2010年3個年度的數(shù)據(jù)，共2 268個研究樣本。其中2009年上市公司會計師事務(wù)所變更數(shù)為118家，2010年為43家，2011年為91家，共計252家，占樣本總數(shù)的11%。本文運用Excel2007和SPSS17.0分析軟件完成數(shù)據(jù)的整理分析工作。

四、實證分析

（一）比較分析

表2列示了2009―2011年變更會計師事務(wù)所的上市公司和所有上市公司的審計意見類型分布情況?？梢钥闯?，在變更事務(wù)所的上市公司中，上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例明顯大于在所有上市公司中上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例。尤其在2010年，在變更事務(wù)所的上市公司中，上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例高達(dá)27.91%。從3個年度的總體情況來看，在252家變更事務(wù)所的上市公司中，上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例達(dá)到15.48%，而在所有上市公司中這一比例僅有7.72%。由此可以初步判斷，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與事務(wù)所變更存在一定相關(guān)性。上市公司試圖通過變更事務(wù)所來獲取更滿意的審計意見。

2009―2011年變更會計師事務(wù)所的上市公司和所有上市公司的財務(wù)狀況比較如表3所示。處于財務(wù)困境的ST公司在變更事務(wù)所的上市公司中所占的比重顯著高于在所有上市公司中所占比重。在2010年變更事務(wù)所的公司中，ST公司所占比重達(dá)到32.56%，幾乎相當(dāng)于ST公司占所有上市公司比重的3倍。從3個年度的均值來看，ST公司占變更事務(wù)所公司數(shù)的19.84%，顯著高于所有上市公司中ST公司11.68%的比重。由此可以初步說明，處于財務(wù)困境的公司更傾向于通過變更事務(wù)所來進(jìn)行審計合謀。

（二）相關(guān)性分析

（三）Logistic回歸分析

由于因變量AC（會計師事務(wù)所變更）與自變量OP（上年度審計意見類型）和ST（公司財務(wù)狀況）都屬于二項分類變量，所以本文對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行Logistic回歸檢驗，具體情況如表5所示。在模型（1）中，OP（上年度審計意見類型）與AC（會計師事務(wù)所變更）在0.01水平上顯著負(fù)相關(guān)，假設(shè)1得到驗證。說明上市公司上年度如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，那么在本年度就越可能進(jìn)行事務(wù)所的變更。在模型（2）中，ST（公司財務(wù)狀況）與AC（會計師事務(wù)所變更）在0.01水平上呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2也得以驗證。這說明當(dāng)上市公司出現(xiàn)財務(wù)困境時，更換事務(wù)所的可能性就會增大。但控制變量Size（公司規(guī)模）和L（第一大股東持股比例）與因變量的關(guān)系并不顯著。

五、結(jié)論與啟示

本文以上海證券交易所2008―2011年上市公司為研究樣本，對會計師事務(wù)所變更的影響因素進(jìn)行了比較分析和相關(guān)性分析以及Logistic回歸檢驗。研究結(jié)果表明，當(dāng)上市公司出現(xiàn)財務(wù)困境或上年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，為尋求審計意見的改善，更換事務(wù)所的可能性會顯著增大。而公司規(guī)模、第一大股東持股比例與事務(wù)所變更的關(guān)系并未得到驗證。

根據(jù)上述研究結(jié)論，本文提出如下建議：（1）在證券市場和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管方面，中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會不僅要進(jìn)一步完善事務(wù)所變更的相關(guān)制度，而且要建立相應(yīng)的獎懲機制以保證制度的有效執(zhí)行，遏制上市公司與事務(wù)所利用虛假財務(wù)信息欺騙利益相關(guān)者的合謀行為。（2）在公司治理方面，各相關(guān)部門應(yīng)積極采取措施使上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不斷完善，從而理順審計市場的委托關(guān)系，保證審計聘任權(quán)掌握在企業(yè)所有者手中，從需求角度來防止上市公司通過變更事務(wù)所來操縱審計意見的違規(guī)行為。

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第5篇：上市公司年度審計報告范文

【關(guān)鍵詞】上市公司;年度財務(wù)報表;審計意見

①資料:根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2006年和2007年年報審計情況快報及《上海證券報》等有關(guān)資料整理。2006年和2007年的資料分別截止到2007年4月30日和2008年4月30日。其中,2006年,S*ST國瓷(600286)未年報;2007年,*ST威達(dá)(000603)和*ST九發(fā)(600180)未年報。2006年2月,我國了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《注冊會計師審計準(zhǔn)則》,兩者均自2007年1月1日起實施。新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的頒布和實施,標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和注冊會計師審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則和國際審計準(zhǔn)則的全面趨同。上市公司2007年度財務(wù)報表審計意見是注冊會計師運用新審計準(zhǔn)則對上市公司按照新會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表出寫作論文具的第一個年度審計意見。本文在對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析的基礎(chǔ)上,分別從非標(biāo)意見者(會計師事務(wù)所)的分布、非標(biāo)意見具體內(nèi)容以及非標(biāo)意見上市公司類型分布等方面分析了非標(biāo)審計意見。這里,非標(biāo)意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析,筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。

一、2007年上市公司審計意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國注冊會計師協(xié)會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(dá)(000603)和上海證券交易所的*ST九發(fā)(600180)未在法定期限內(nèi)披露2007年年報外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。在這1574份2007年年報中,審計意見包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。其中,標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1452份,占92.25%;非標(biāo)準(zhǔn)審計意見122份,占7.75%,在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中,帶強調(diào)事項段的無保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無法表示意見17份,占1.08%;沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。

從總體上看,2007年審計意見總體上看明顯好于2006年,非標(biāo)審計意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報審計意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報審計意見類型統(tǒng)計①交易所及板塊上市公司(家)年報已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計15761574審計意見類型總計比例2006年2007年2006年2007年標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1307145289.77%92.25%非標(biāo)準(zhǔn)意見帶強調(diào)事項段的無保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無法表示意見29171.99%1.08%非標(biāo)意見合計14912210.23%7.75%工作研究審計廣角45會計之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達(dá)25%。其中數(shù)保留意見降幅最大,達(dá)63%。主要原因有以下幾個方面:(一)上市公司總體財務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見下降的根本原因財務(wù)狀況或經(jīng)營成果不佳,上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務(wù)報表和經(jīng)營業(yè)績,是導(dǎo)致財務(wù)報表被出具非標(biāo)審計意見的根本原因。隨著整個國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,上市公司總體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)一步趨好。同時新準(zhǔn)則實施后,上市公司財務(wù)報表可靠程度得到了提高,整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績有所改善。從新準(zhǔn)則下的首份年報的總體情況來看,受益于主業(yè)穩(wěn)定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動,上市公司2007年業(yè)績保持強勁增長態(tài)勢。根據(jù)《中國證券報》相關(guān)統(tǒng)計資料看,上市公司2007年凈利潤同比增長49.86%,加權(quán)平均每股收益0.42元,創(chuàng)下多年來新高②,從而大大消除了財務(wù)造假的可能性,降低了非標(biāo)意見的比重。(二)注冊會計師的意見更加為上市公司所重視新審計準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)范了注冊會計師審計程序,注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循,以往可能屬于模棱兩可的問題,難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標(biāo)意見,在編制財務(wù)報表時,更多地采納了注冊會計師的意見。(三)新上市公司數(shù)量多且無非標(biāo)意見也是非標(biāo)意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說,新上市公司質(zhì)量相對較好,財務(wù)壓力較小,被出具非標(biāo)意見的機率小。在這119家新上市公司中,沒有一家公司被出具非標(biāo)意見,從而減少了非標(biāo)意見公司數(shù)量,降低了非標(biāo)意見的比重,從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。

二、不同會計師事務(wù)所出具的審計意見分析截至2008年4月30日,我國共有67家會計師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì),其中64家會計師事務(wù)所參與了上市公司的年報審計。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會計師事務(wù)所審計上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序,并對審計意見類別進(jìn)行分類,具體情況見表3。表367家會計師事務(wù)所審計意見類型統(tǒng)計審計意見類別

會計師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見帶強調(diào)事項段的無保留意見保留意見無法表示意見總計各所報告占總數(shù)的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠35212402.54%中磊3352402.54%利安達(dá)信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環(huán)2772362.29%上海上會293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國際292311.97%中準(zhǔn)2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯(lián)方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報業(yè)績同比增長49.86%創(chuàng)多年新高[N].中國證券報,2008-04-30。工作研究審計廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯(lián)合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團(tuán))20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團(tuán))91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計14529114171574100.00%工作研究審計廣角47會計之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計對象超過100家的,或非標(biāo)意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務(wù)所,接下來的四家會計師事務(wù)所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務(wù)所審計的上市公司數(shù)量雖然超過了50家,但非標(biāo)意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看,前五家會計師事務(wù)所審計客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務(wù)所審計的上市公司數(shù)量都沒有超過50家,有18家會計師事務(wù)所審計的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。我們知道,審計服務(wù)是一種特殊的商品,一是審計質(zhì)量的高低會對上市公司利益相關(guān)者的利益和社會經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響,二是審計服務(wù)必須依照審計準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行,具有無差異性。從上述統(tǒng)計情況來看,我國的審計市場的特征表現(xiàn)為“競爭型市場”,盡管立信事務(wù)所的審計客戶最多,但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區(qū)別。在美國,前四大會計師事務(wù)所審計了90%以上的上市公司,前會計師事務(wù)所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中,審計服務(wù)提供者的規(guī)模大,賠償能力也強,即使發(fā)生審計失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反,競爭型審計市場中事務(wù)所眾多,相互間競爭激烈,具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個事務(wù)所為其提供審計服務(wù),而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動下,便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,甚至?xí)?dǎo)致整個注冊會計師行業(yè)的衰退。為此,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán),增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性,推動我國寡占型審計市場的構(gòu)建。從出具非標(biāo)意見的情況來看,67家會計師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見,占審計服務(wù)機構(gòu)的68.66%,21家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,占審計服務(wù)機構(gòu)的31.34%。對于存在風(fēng)險的上市公司,會計師事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會計師事務(wù)所加強了自身的風(fēng)險控制,增強注冊會計師的風(fēng)險意識。隨著法律的完善,會計師事務(wù)所和注冊會計師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大,這在客觀上要求事務(wù)所加強風(fēng)險控制,增強注冊會計師的風(fēng)險意識。而中注協(xié)更是加強了對會計師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查,2007年度就對52家事務(wù)所和113名注冊會計師給予了公開譴責(zé),對100家事務(wù)所和141名注冊會計師進(jìn)行了行業(yè)內(nèi)通報批評,檢查的要求嚴(yán)、懲戒力度大,對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。

三、非標(biāo)審計意見具體類型分析(一)帶強調(diào)事項段的無保留意見從非標(biāo)意見類型上來看,“帶強調(diào)事項段的無保留意見”的數(shù)量較大,合計91份,占全部報告的5.78%。帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”,該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產(chǎn)經(jīng)營處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無法變現(xiàn)資產(chǎn)、無法清償債務(wù)等。例如,*ST梅雁(600868)連續(xù)2006、2007年都被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營能力帶來重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損,而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見。排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監(jiān)會立案調(diào)查,稽查結(jié)果對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果。還有些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如,*ST創(chuàng)智(000787)除2004至2006年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性外,中國證監(jiān)會還決定自2006年8月30日起對創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔(dān)保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。在“帶強調(diào)事項段的無保留意見”中,除了上述兩個主要原因外,其他原因還包括:應(yīng)收款項的可收回性存在重大不確定性;股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成;重大訴訟事項;逾期擔(dān)保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強調(diào)事項段的無保留意見統(tǒng)計總體看來,該類型審計意見涉及到的公司數(shù)量較多,在非標(biāo)意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標(biāo)意見涉及事項并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài),因此不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調(diào)事項段代替其他類型審計意見的可能性,反映了注冊會計師在風(fēng)險意識和獨立性方面還有待進(jìn)一步提高。(二)保留意見保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥(600849)、如意集團(tuán)(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(nóng)(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠(yuǎn)東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)?？梢钥闯?其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性;2.長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn);

3.對應(yīng)收款項的計價與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留;4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響;5.;6.借款逾期;7.對外擔(dān)保占經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)比例大保留。其中有6份保留意見報告涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項,影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農(nóng)和ST天橋還同時涉及到應(yīng)收款項債權(quán)的可收回性不確定的問題。另5份審計報告是因“長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)”,而導(dǎo)致公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)。例如,東北電氣確認(rèn)了對新東北電氣(沈陽)高壓開關(guān)有限公司的長期股權(quán)投資和投資收益,但由于公司未委托審計師對新東北電氣(沈陽)高壓開關(guān)有限公司進(jìn)行審計,無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計提是否合理而被出具保留意見。同時,還存在個別財務(wù)會計事項的處理不符合有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見的情形,這里主要是因為對應(yīng)收款項的計價與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問題。強調(diào)事項涉及公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性62證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果11應(yīng)收款項的可收回性存在重大不確定性4股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成5重大訴訟事項、逾期擔(dān)保事項影響的不確定性7其他18合計107工作研究審計廣角48相比較而言,由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔(dān)保占經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少,而且大多數(shù)都是因為同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項或者“應(yīng)收款項計價與壞賬準(zhǔn)備合理計提”等事項,才被出具保留意見的。(三)無法表示意見無法表示意見的審計報告17份,具體情況如表5所示。結(jié)合中注協(xié)的年報審計情況快報,筆者發(fā)現(xiàn),這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況,這在下文將詳細(xì)分析。2.提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)。3.提及審計范圍受到限制,其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無法對主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而被出具無法表示意見。4.某些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥(600421)既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的問題,又存在無法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計范圍受到限制的問題,還存在出售子公司股權(quán)事項需上報中國證監(jiān)會審核無異議并經(jīng)股東大會審議通過后方可生效的問題。

四、非標(biāo)審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損,被退市預(yù)警的公司,這類公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績都普遍較差。截至2007年末,我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計。根據(jù)經(jīng)驗,財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經(jīng)驗現(xiàn)象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標(biāo)意見122份,而這兩類公司的非標(biāo)意見共93份,占到了全部非標(biāo)意見總數(shù)的76.23%,占該類公司全部審計報告總數(shù)的52.54%。其中,*ST類公司的非標(biāo)意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標(biāo)審計意見26份,*ST類公司非標(biāo)意見67份,所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%。可以看出,由于財務(wù)狀況的惡化,*ST和ST類公司財務(wù)造假的動機更大,注冊會計師對該類公司審計時應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎,進(jìn)行有效的風(fēng)險控制。(二)非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據(jù)中國證監(jiān)會的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢?筆者對非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計,如表7所示。表5無法表示意見統(tǒng)計表6非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計審計報告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計ST類公司*ST類公司小計全部6910817713971574保留意見7310414帶強調(diào)事項段1551662591無法表示意見41317017非標(biāo)意見26679329122非標(biāo)意見占全部報告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項涉及的公司無法判斷按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的2007年度財務(wù)報表是否適當(dāng)17無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以核實公司某項資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性12無法判斷或有事項、訴訟事項、關(guān)聯(lián)交易和對外擔(dān)保等披露是否完整、準(zhǔn)確6無法對所執(zhí)行的會計政策、會計估計是否合理、有效做出判斷2上年出具了無法表示意見的審計報告,無法對年初數(shù)進(jìn)行核實1無法提供報表或子公司聯(lián)營企業(yè)報表,無法判斷對股份公司財務(wù)報表的影響4公司或董事長高管被立案,無法判斷其對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響3無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以合理判斷該控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國注冊會計師驗證,公司未能辦理工商變更手續(xù)1從表7可見,股改未完成公司的非標(biāo)意見比例達(dá)到68.75%,而股改完成公司的非標(biāo)意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標(biāo)意見占全部報告的比例達(dá)到42.86%,而*ST的非標(biāo)意見占全部報告的比例更達(dá)到81.58%?？梢?股改未完成公司財務(wù)狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重,這也是注冊會計師需要關(guān)注并進(jìn)行風(fēng)險控制的重要領(lǐng)域。再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完成的原因上來分析,非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司,而是因為程序性的原因而導(dǎo)致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯(lián)系在一起,正在等待中國證監(jiān)會對重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn),由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監(jiān)會對公司重大資產(chǎn)出售的無異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財務(wù)會計報告不能于原定的股權(quán)登記日前審計完畢,導(dǎo)致公司的股改進(jìn)度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結(jié)構(gòu)分散,新的股東尚未提出股改動議,因此公司現(xiàn)仍無法啟動股權(quán)分置改革工作。除此以外,大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過于復(fù)雜的債務(wù)問題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。

五、結(jié)論總結(jié)全文,筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標(biāo)意見進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析,結(jié)論如下:(一)2007年非標(biāo)審計意見比例得到大幅下降,審計意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的改善,從源頭上解決了公司財務(wù)造假的問題;2.隨著新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的實施,上市公司財務(wù)報表的可靠程度得到了提高,注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質(zhì)量較好,沒有一家公司被出具非標(biāo)意見,從而降低了非標(biāo)意見的比例,改善了2007年年報審計意見總體情況。(二)從審計市場的集中度來看,2007年我國前十大會計師事務(wù)所的市場占有率為37.48%,我國的審計市場表現(xiàn)為“競爭型市場”,與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距為了推動我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán),增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性,促進(jìn)我國寡占型審計市場的構(gòu)建。而從出具非標(biāo)意見的情況來看,67家會計師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見,占審計服務(wù)機構(gòu)的68.66%。對于存在風(fēng)險的上市公司,會計事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會計師事務(wù)所加強了自身的風(fēng)險控制,注冊會計師的風(fēng)險意識增強。(三)從非標(biāo)意見類型看在非標(biāo)意見類型中,“帶強調(diào)事項段的無保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見和無法表示意見,其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強調(diào)事項段的無保留意見”絕對數(shù)增加了;而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務(wù)狀態(tài)在改善,大部分非標(biāo)意見涉及事項并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調(diào)事項段代替其他意見,反映了我國注冊會計師在風(fēng)險意識和獨立性方面還有待進(jìn)一步提高。(四)財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計意見的主要對象,這從2007年非標(biāo)審計意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強調(diào)事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看,股改未完成公司的非標(biāo)意見比例大大超過股改已完成公司非標(biāo)意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司。可見,由于財務(wù)狀況差,ST和*ST類公司財務(wù)造假的動機較大,因此注冊會計師應(yīng)將其作為重要的風(fēng)險控制領(lǐng)域,審計時保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎,以降低審計風(fēng)險。

【主要參考文獻(xiàn)】

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第6篇：上市公司年度審計報告范文

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計政策變遷

中國相關(guān)政策變遷中國內(nèi)部控制審計鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價發(fā)展到財務(wù)報告內(nèi)部控制審核，再發(fā)展到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。具體如表3所示。從表3可以看出，財政部等部委制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對主板上市公司，目前并沒有強制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機實施。但是深交所的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計鑒證作出了強制要求，三個板塊《運作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻(xiàn)回顧

以SOX法案的頒布實施為分界點，美國內(nèi)部控制相關(guān)研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制評價和財務(wù)報告內(nèi)部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關(guān)注內(nèi)部控制審計，主要研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務(wù)報告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計，出現(xiàn)了大量的實證研究，其研究內(nèi)容主要基于內(nèi)部控制缺陷，具體包括內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內(nèi)部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質(zhì)量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內(nèi)部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計鑒證尚無強制性規(guī)定，大量研究集中于內(nèi)部控制信息披露，專門研究內(nèi)部控制審計鑒證報告的文獻(xiàn)較少，但是很多文獻(xiàn)都提出上市公司內(nèi)部控制審計或?qū)徍说谋匾裕愱P(guān)亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計報告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關(guān)注內(nèi)部控制缺陷對審計成本及其信息質(zhì)量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制鑒證的理論問題，內(nèi)容包括鑒證目標(biāo)、鑒證范圍、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內(nèi)部控制鑒證報告與內(nèi)部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證實施情況進(jìn)行實證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內(nèi)部控制審計鑒證政策的發(fā)展具有較強的相似性，都經(jīng)歷了內(nèi)部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執(zhí)行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內(nèi)部控制審計，而對小型公司則沒有內(nèi)部控制審計的要求，也沒有要求實施內(nèi)部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內(nèi)部控制審計，而對創(chuàng)業(yè)板的要求則是內(nèi)部控制鑒證。那么，內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證的差異是什么？內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問題還有待進(jìn)一步探討。同時，通過國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關(guān)注內(nèi)部控制審計及其鑒證，但是均將內(nèi)部控制鑒證報告與內(nèi)部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進(jìn)一步考察，且有關(guān)內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計實施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計政策要求差異的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證的實施現(xiàn)狀進(jìn)行實證分析。

二、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計政策要求之比較分析

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計概念范疇的比較根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。具體到內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。因此，內(nèi)部控制審計屬于審計業(yè)務(wù)的范疇。然而，根據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（下文簡稱《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，因此，內(nèi)部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務(wù)范疇。具體關(guān)系可以通過圖1予以說明。

（二）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計所適用行為規(guī)范的比較從所適用的行為規(guī)范來看，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計應(yīng)該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，因此二者都應(yīng)當(dāng)遵循《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。同時，注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，因此，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)共同遵循的準(zhǔn)則是《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》（下文簡稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）。但是，與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)不同的是，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)還必須遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規(guī)定，而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則遵循《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，并參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行，同時根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執(zhí)行。內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。

（三）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計主體及對象的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務(wù)報表與內(nèi)部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務(wù)所在進(jìn)行年度審計的同時，要求會計師事務(wù)所對上市公司內(nèi)部控制實施審計或者鑒證，并出具內(nèi)部控制審計報告或鑒證報告?？梢钥闯觯瑹o論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務(wù)報表審計相同的會計師事務(wù)所實施內(nèi)部控制鑒證與審計。然而，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計對象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，從理論上來說，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)，也可以是直接報告業(yè)務(wù)。在實務(wù)中，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)按照《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》執(zhí)行的同時，參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就企業(yè)管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務(wù)來看，內(nèi)部控制鑒證是對管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計是直接對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表意見。但是從最終目的上看，都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，并披露注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并沒有提及對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)注。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計主體及對象的比較如表6所示。

（四）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計保證程度和風(fēng)險的比較

鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，對內(nèi)部控制提供高水平保證，在審計報告中對內(nèi)部控制采用積極方式提出結(jié)論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，要求注冊會計師將鑒證風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對鑒證后的內(nèi)部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內(nèi)部控制采用消極方式提出結(jié)論。而進(jìn)一步根據(jù)《指導(dǎo)意見》第四條的規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，將審核風(fēng)險降低至可接受的水平”，從這里看，內(nèi)部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務(wù)風(fēng)險較低。內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證保證程度及風(fēng)險的比較如表7所示。

（五）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計實施頻率和報告的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計目前政策規(guī)定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次審計；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次鑒證。其次，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計報告的內(nèi)容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，報告標(biāo)題不同。根據(jù)《審計指引》的要求，內(nèi)部控制審計報告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制審計報告”，根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，審核報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內(nèi)部控制鑒證報告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內(nèi)部控制審計意見包括無保留意見、帶強調(diào)事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導(dǎo)意見》則指出內(nèi)部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行說明；而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則無此要求。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因為內(nèi)部控制鑒證保證程度與風(fēng)險低于內(nèi)部控制審計風(fēng)險，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務(wù)對業(yè)務(wù)風(fēng)險降低的要求比審計業(yè)務(wù)低，因此，與審計業(yè)務(wù)相比，鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計師的責(zé)任不同。內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，審計師所需承擔(dān)的責(zé)任也更高。（4）業(yè)務(wù)收費不同。根據(jù)《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》（2010）的規(guī)定，會計師事務(wù)所主要是根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)、風(fēng)險大小、繁簡程度等確定服務(wù)收費高低，因此審計業(yè)務(wù)收費比鑒證業(yè)務(wù)收費更高。

三、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計的實施現(xiàn)狀

（一）主板上市公司強制內(nèi)部控制審計具體分析

1.2012年和2013年內(nèi)部控制審計報告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內(nèi)部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實施審計”的規(guī)定。2.內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性分析2006年以后，有關(guān)內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性存在的問題包括審計依據(jù)不統(tǒng)一、審計報告名稱不一致、業(yè)務(wù)類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內(nèi)部控制報告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內(nèi)部控制審計報告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性較好，但是仍然有個別公司內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性存在問題，包括報告名稱、審核依據(jù)及語言表述等，如表10所示。

（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制

鑒證具體分析1.2012年至2013年內(nèi)部控制鑒證概況根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少兩年實施一次內(nèi)部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內(nèi)部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內(nèi)部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內(nèi)部控制鑒證報告，占比7.61%。可以看出，創(chuàng)業(yè)板公司披露內(nèi)部控制鑒證報告大多數(shù)能夠為了滿足兩年實施一次內(nèi)部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實施內(nèi)部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內(nèi)部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制鑒證報告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況如表11所示。2.內(nèi)部控制鑒證報告信息規(guī)范性與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據(jù)。與內(nèi)部控制審計歸屬審計業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，在實務(wù)中同時參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以外，還主要有：《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》。（2）鑒證報告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證報告的名稱應(yīng)統(tǒng)一為“內(nèi)部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制審核報告、內(nèi)部控制專項報告、內(nèi)部控制專項鑒證報告、內(nèi)部控制制度報告。（3）鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，但從實際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報告的引言段中既有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報告業(yè)務(wù)，又有將其作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；但是鑒證報告意見段又主要是針對內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見，即將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報告業(yè)務(wù)對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內(nèi)部控制發(fā)表意見，又有僅針對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見。（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內(nèi)部控制鑒證報告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。

（三）進(jìn)一步分析

通過對主板公司內(nèi)部控制審計和創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證實施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內(nèi)部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內(nèi)部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制鑒證報告的規(guī)范性來看，內(nèi)部控制審計報告較為規(guī)范，個別公司內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性存在問題；而內(nèi)部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報告名稱、鑒證業(yè)務(wù)類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結(jié)論與對策建議

第7篇：上市公司年度審計報告范文

【關(guān)鍵詞】 上市公司；年度財務(wù)報表；審計意見

2006年2月，我國了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《注冊會計師審計準(zhǔn)則》，兩者均自2007年1月1日起實施。新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的頒布和實施，標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和注冊會計師審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則和國際審計準(zhǔn)則的全面趨同。上市公司2007年度財務(wù)報表審計意見是注冊會計師運用新審計準(zhǔn)則對上市公司按照新會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表出具的第一個年度審計意見。

本文在對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析的基礎(chǔ)上，分別從非標(biāo)意見者（會計師事務(wù)所）的分布、非標(biāo)意見具體內(nèi)容以及非標(biāo)意見上市公司類型分布等方面分析了非標(biāo)審計意見。這里，非標(biāo)意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析，筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。

一、2007年上市公司審計意見總體分析

截至2008年4月30日，2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊，中國注冊會計師協(xié)會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料，滬深兩市1 576家上市公司，除深圳證券交易所的*ST威達(dá)（000603）和上海證券交易所的*ST九發(fā)（600180）未在法定期限內(nèi)披露2007年年報外，其它1 574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。

在這1 574份2007年年報中，審計意見包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。其中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1 452份，占92.25%；非標(biāo)準(zhǔn)審計意見122份，占7.75%，在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見91份，占5.78%；保留意見14份，占0.89%；無法表示意見17份，占1.08%；沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。

從總體上看，2007年審計意見總體上看明顯好于2006年，非標(biāo)審計意見比例下降幅度較大，從2006年的10.23%下降到2007年的7.75%，降幅比例達(dá)25%。其中數(shù)保留意見降幅最大，達(dá)63%。主要原因有以下幾個方面：

（一）上市公司總體財務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見下降的根本原因

財務(wù)狀況或經(jīng)營成果不佳，上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務(wù)報表和經(jīng)營業(yè)績，是導(dǎo)致財務(wù)報表被出具非標(biāo)審計意見的根本原因。隨著整個國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，上市公司總體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)一步趨好。同時新準(zhǔn)則實施后，上市公司財務(wù)報表可靠程度得到了提高，整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績有所改善。從新準(zhǔn)則下的首份年報的總體情況來看，受益于主業(yè)穩(wěn)定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動，上市公司2007年業(yè)績保持強勁增長態(tài)勢。根據(jù)《中國證券報》相關(guān)統(tǒng)計資料看，上市公司2007年凈利潤同比增長49.86％，加權(quán)平均每股收益0.42元，創(chuàng)下多年來新高 ② ，從而大大消除了財務(wù)造假的可能性，降低了非標(biāo)意見的比重。

（二）注冊會計師的意見更加為上市公司所重視

新審計準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)范了注冊會計師審計程序，注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循，以往可能屬于模棱兩可的問題，難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標(biāo)意見，在編制財務(wù)報表時，更多地采納了注冊會計師的意見。

（三）新上市公司數(shù)量多且無非標(biāo)意見也是非標(biāo)意見降低的重要原因

2007年新上市公司較多，共119家，在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%，占年末所有上市公司比例的7.55%，是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說，新上市公司質(zhì)量相對較好，財務(wù)壓力較小，被出具非標(biāo)意見的機率小。在這119家新上市公司中，沒有一家公司被出具非標(biāo)意見，從而減少了非標(biāo)意見公司數(shù)量，降低了非標(biāo)意見的比重，從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。

二、不同會計師事務(wù)所出具的審計意見分析

截至2008年4月30日，我國共有67家會計師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì)，其中64家會計師事務(wù)所參與了上市公司的年報審計。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會計師事務(wù)所審計上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序，并對審計意見類別進(jìn)行分類，具體情況見表3。

從表3中可以看出，審計對象超過100家的，或非標(biāo)意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務(wù)所，接下來的四家會計師事務(wù)所是浙江天?。?2家）、中瑞岳華（70家）、深圳鵬城（60家）、天健華證中洲(北京)（60家），這四家事務(wù)所審計的上市公司數(shù)量雖然超過了50家，但非標(biāo)意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看，前五家會計師事務(wù)所審計客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44％，前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務(wù)所審計的上市公司數(shù)量都沒有超過50家，有18家會計師事務(wù)所審計的上市公司在10家以下，其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。

我們知道，審計服務(wù)是一種特殊的商品，一是審計質(zhì)量的高低會對上市公司利益相關(guān)者的利益和社會經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響，二是審計服務(wù)必須依照審計準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行，具有無差異性。從上述統(tǒng)計情況來看，我國的審計市場的特征表現(xiàn)為“競爭型市場”，盡管立信事務(wù)所的審計客戶最多，但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區(qū)別。在美國，前四大會計師事務(wù)所審計了90%以上的上市公司，前會計師事務(wù)所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中，審計服務(wù)提供者的規(guī)模大，賠償能力也強，即使發(fā)生審計失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反，競爭型審計市場中事務(wù)所眾多，相互間競爭激烈，具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個事務(wù)所為其提供審計服務(wù)，而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動下，便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，甚至?xí)?dǎo)致整個注冊會計師行業(yè)的衰退。為此，政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性，推動我國寡占型審計市場的構(gòu)建。

從出具非標(biāo)意見的情況來看，67家會計師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見，占審計服務(wù)機構(gòu)的68.66%，21家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占審計服務(wù)機構(gòu)的31.34%。對于存在風(fēng)險的上市公司，會計師事務(wù)所舉出了黃牌，這表明會計師事務(wù)所加強了自身的風(fēng)險控制，增強注冊會計師的風(fēng)險意識。隨著法律的完善，會計師事務(wù)所和注冊會計師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大，這在客觀上要求事務(wù)所加強風(fēng)險控制，增強注冊會計師的風(fēng)險意識。而中注協(xié)更是加強了對會計師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查，2007年度就對52家事務(wù)所和113名注冊會計師給予了公開譴責(zé)，對100家事務(wù)所和141名注冊會計師進(jìn)行了行業(yè)內(nèi)通報批評，檢查的要求嚴(yán)、懲戒力度大，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。

三、非標(biāo)審計意見具體類型分析

（一）帶強調(diào)事項段的無保留意見

從非標(biāo)意見類型上來看，“帶強調(diào)事項段的無保留意見”的數(shù)量較大，合計91份，占全部報告的5.78%。帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”，該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例，具體原因有：公司生產(chǎn)經(jīng)營處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無法變現(xiàn)資產(chǎn)、無法清償債務(wù)等。例如，*ST梅雁（600868）連續(xù)2006、2007年都被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營能力帶來重大不確定性；*ST廈門（600870）則因在2006 和2007 兩個年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損，而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見。

排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”，有11家公司涉及，也占到10%以上的比例。例如，S*ST聚友（000693）受證監(jiān)會立案調(diào)查，稽查結(jié)果對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響存在不確定性；中捷股份（002021）因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果。

還有些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如，*ST 創(chuàng)智（000787）除2004至2006年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性外，中國證監(jiān)會還決定自2006年8月30日起對創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔(dān)保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。

在“帶強調(diào)事項段的無保留意見”中，除了上述兩個主要原因外，其他原因還包括：應(yīng)收款項的可收回性存在重大不確定性；股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成；重大訴訟事項；逾期擔(dān)保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。

總體看來，該類型審計意見涉及到的公司數(shù)量較多，在非標(biāo)意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標(biāo)意見涉及事項并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度；另一方面，從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài)，因此不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力，以帶強調(diào)事項段代替其他類型審計意見的可能性，反映了注冊會計師在風(fēng)險意識和獨立性方面還有待進(jìn)一步提高。

（二）保留意見

保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥（600849）、如意集團(tuán)（000626）、東北電氣（000585）、雷伊B（000168）以及ST華光（600076 ）、ST中農(nóng)（600313）、ST天橋（600657）、ST天龍（600234）、ST 遠(yuǎn)東（000681）、ST東北高（600003）、ST 科龍（000921）、*ST申龍（600401）、*ST夏新（600057）、*ST春蘭（600854）。可以看出，其中主要是ST和*ST類公司。

這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括：1.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；2.長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)；3.對應(yīng)收款項的計價與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留；4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響；5.；6.借款逾期；7.對外擔(dān)保占經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)比例大保留。

其中有6份保留意見報告涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項，影響最多。這些公司主要是ST類公司，如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農(nóng)和ST天橋還同時涉及到應(yīng)收款項債權(quán)的可收回性不確定的問題。

另5份審計報告是因“長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)”，而導(dǎo)致公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)。例如，東北電氣確認(rèn)了對新東北電氣（沈陽）高壓開關(guān)有限公司的長期股權(quán)投資和投資收益，但由于公司未委托審計師對新東北電氣（沈陽）高壓開關(guān)有限公司進(jìn)行審計，無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計提是否合理而被出具保留意見。

同時，還存在個別財務(wù)會計事項的處理不符合有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見的情形，這里主要是因為對應(yīng)收款項的計價與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問題。

相比較而言，由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔(dān)保占經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少，而且大多數(shù)都是因為同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項或者“應(yīng)收款項計價與壞賬準(zhǔn)備合理計提”等事項，才被出具保留意見的。

（三）無法表示意見

無法表示意見的審計報告17份，具體情況如表5所示。

結(jié)合中注協(xié)的年報審計情況快報，筆者發(fā)現(xiàn)，這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面：

1.全部集中在ST和*ST類公司，非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況，這在下文將詳細(xì)分析。

2.提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有17份，占100%，也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。如ST東盛（600771）由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)。

3.提及審計范圍受到限制，其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛（600817）因無法對主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而被出具無法表示意見。

4.某些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥（600421）既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的問題，又存在無法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計范圍受到限制的問題，還存在出售子公司股權(quán)事項需上報中國證監(jiān)會審核無異議并經(jīng)股東大會審議通過后方可生效的問題。

四、非標(biāo)審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析

（一）非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況

ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損，被特別處理的公司；*ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損，被退市預(yù)警的公司，這類公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績都普遍較差。截至2007年末，我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司 108家，表6是非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計。

根據(jù)經(jīng)驗，財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經(jīng)驗現(xiàn)象。從表6中可以看出，大部分的保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司，而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。

2007年全部非標(biāo)意見122份，而這兩類公司的非標(biāo)意見共93份，占到了全部非標(biāo)意見總數(shù)的76.23%，占該類公司全部審計報告總數(shù)的52.54%。其中，*ST類公司的非標(biāo)意見比ST類公司又更多一些，ST類公司非標(biāo)審計意見26份，*ST類公司非標(biāo)意見67份，所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%?？梢钥闯觯捎谪攧?wù)狀況的惡化，*ST 和ST類公司財務(wù)造假的動機更大，注冊會計師對該類公司審計時應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)行有效的風(fēng)險控制。

（二）非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況

從2005年股改開始至今，根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革，但到2007年底，仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢？筆者對非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計，如表7所示。

從表7可見，股改未完成公司的非標(biāo)意見比例達(dá)到68.75%，而股改完成公司的非標(biāo)意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中，ST公司的非標(biāo)意見占全部報告的比例達(dá)到42.86%，而*ST的非標(biāo)意見占全部報告的比例更達(dá)到81.58%?？梢?，股改未完成公司財務(wù)狀況較差，其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重，這也是注冊會計師需要關(guān)注并進(jìn)行風(fēng)險控制的重要領(lǐng)域。

再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較，可以看出，它們之間存在較大的差異，非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完成的原因上來分析，非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司，而是因為程序性的原因而導(dǎo)致的，例如，武石油（000668）將公司重組和股改聯(lián)系在一起，正在等待中國證監(jiān)會對重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn)，由此不能立刻展開股改；天一科（000908）由于尚未取得證監(jiān)會對公司重大資產(chǎn)出售的無異議函，使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的，例如，*ST東泰（000506）由于2006年1-9月的財務(wù)會計報告不能于原定的股權(quán)登記日前審計完畢，導(dǎo)致公司的股改進(jìn)度受阻；*ST星美（000892）由于股東持股結(jié)構(gòu)分散，新的股東尚未提出股改動議，因此公司現(xiàn)仍無法啟動股權(quán)分置改革工作。除此以外，大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過于復(fù)雜的債務(wù)問題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此，同樣是股改未完成公司，由于股改未完成原因的差異，從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。

五、結(jié)論

總結(jié)全文，筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標(biāo)意見進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析，結(jié)論如下：

（一）2007年非標(biāo)審計意見比例得到大幅下降，審計意見明顯好于2006年

歸納其原因是多方面的：1.上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的改善，從源頭上解決了公司財務(wù)造假的問題；2.隨著新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的實施，上市公司財務(wù)報表的可靠程度得到了提高，注冊會計師在處理具體問題時更加有據(jù)可循，其意見也日益為上市公司所重視；3.2007年新上市公司較多，且新上市公司總體質(zhì)量較好，沒有一家公司被出具非標(biāo)意見，從而降低了非標(biāo)意見的比例，改善了2007年年報審計意見總體情況。

（二）從審計市場的集中度來看，2007年我國前十大會計師事務(wù)所的市場占有率為37.48%，我國的審計市場表現(xiàn)為“競爭型市場”，與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距

為了推動我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性，促進(jìn)我國寡占型審計市場的構(gòu)建。而從出具非標(biāo)意見的情況來看，67家會計師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見，占審計服務(wù)機構(gòu)的68.66%。對于存在風(fēng)險的上市公司，會計事務(wù)所舉出了黃牌，這表明會計師事務(wù)所加強了自身的風(fēng)險控制，注冊會計師的風(fēng)險意識增強。

（三）從非標(biāo)意見類型看

在非標(biāo)意見類型中，“帶強調(diào)事項段的無保留意見”比例最大，其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見和無法表示意見，其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比，“帶強調(diào)事項段的無保留意見”絕對數(shù)增加了；而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務(wù)狀態(tài)在改善，大部分非標(biāo)意見涉及事項并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度；另一方面，也不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力，以帶強調(diào)事項段代替其他意見，反映了我國注冊會計師在風(fēng)險意識和獨立性方面還有待進(jìn)一步提高。

（四）財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計意見的主要對象，這從2007年非標(biāo)審計意見在不同公司中分布情況也可以看出

1.大部分帶強調(diào)事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中，而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看，股改未完成公司的非標(biāo)意見比例大大超過股改已完成公司非標(biāo)意見，并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司?？梢?，由于財務(wù)狀況差，ST和*ST類公司財務(wù)造假的動機較大，因此注冊會計師應(yīng)將其作為重要的風(fēng)險控制領(lǐng)域，審計時保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，以降低審計風(fēng)險。

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[3] 1573家公司年報業(yè)績同比增長49.86％ 創(chuàng)多年新高[N]. 中國證券報，2008-04-30.

第8篇：上市公司年度審計報告范文

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 凈利潤； 凈資產(chǎn)； 退市風(fēng)險

一、引言

《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2012年修訂）》、《深圳證券交易所股票上市規(guī)則（2012年修訂）》（以下簡稱新《股票上市規(guī)則》）于2012年7月7日起實行。其中第十三章第二節(jié)對上市公司的退市風(fēng)險警示給予具體說明，包括1.連續(xù)虧損兩年；2.上年度凈資產(chǎn)為負(fù)；3.營業(yè)收入連續(xù)兩年低于1 000萬元；4.上年度審計報告為否定或無法表示意見等情形之一的，實行退市風(fēng)險警示（俗稱“戴帽”）。對照上市公司已披露的2011年年度報告，如果公司的凈利潤、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入等指標(biāo)均不觸及退市風(fēng)險警示條件，也不觸及該條款規(guī)定的其他情形，上市公司即可申請撤銷退市風(fēng)險警示或其他特別處理，去掉*ST、ST標(biāo)志，恢復(fù)股票交易的日漲跌幅10%的限制。

二、2012年撤銷退市風(fēng)險的上市公司基本情況

2012年先后撤銷退市風(fēng)險的上市公司有37家，包括制造業(yè)21家，房地產(chǎn)業(yè)4家，社會服務(wù)業(yè)3家，詳見表1、圖1。37家上市公司中，僅有*ST偏轉(zhuǎn)（000697）一家2011年度凈利潤為負(fù)，與陜西煉石礦業(yè)公司進(jìn)行了重大資產(chǎn)重組事項，置換完成后，凈利潤為3 998.20萬元，基于滿足新《股票上市規(guī)則》中“重整計劃執(zhí)行完畢”的要求，公司申請撤銷退市風(fēng)險；其余36家上市公司凈利潤均為正、凈資產(chǎn)為正、凈資產(chǎn)收益率介于0%～134.58%之間，其中20%之內(nèi)區(qū)間的公司數(shù)最多，為28家，其中八成2012年業(yè)績預(yù)盈。表1中，非經(jīng)常性損益通過歸屬于上市公司股東的凈利潤與歸屬于上市公司股東扣除非經(jīng)常性損益之差得出，非經(jīng)常性損益貢獻(xiàn)率指的是其占?xì)w屬上市公司股東的凈利潤的比率，37家上市公司中非經(jīng)常性損益貢獻(xiàn)率為負(fù)的上市公司只有3家，貢獻(xiàn)率為0%～20%的為12家，大于20%的為22家，而且有10家的公司貢獻(xiàn)率超過80%，更有ST安彩（600207）的貢獻(xiàn)率高達(dá)2 405.26%。結(jié)合2012年上市公司業(yè)績預(yù)報情況來看，在非經(jīng)常性損益率大于80%的上市公司中，有七成的上市公司預(yù)虧或預(yù)報利潤減少。

三、ST安彩與ST羅頓

鑒于37家上市公司的基本情況，文中將選取非經(jīng)常性損益占比為2 405.26%的ST安彩和非經(jīng)常性損益占比為2.30%的ST羅頓兩家上市公司就凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤與現(xiàn)金流方面展開對比，基于保護(hù)投資者視角來分析在新《股票上市規(guī)則》中對風(fēng)險的警示以及退市條件規(guī)定的不足之處。

（一）ST安彩與ST羅頓基本情況

ST安彩（600207），全稱河南安彩高科股份有限公司，ST羅頓（600209），全稱羅頓發(fā)展股份有限公司，兩家公司股票均于1999年在上海證交所上市。前者公司股票由于2005、2006年連續(xù)兩個會計年度的凈利潤均為負(fù)值，自2007年5月8日開始被實行退市風(fēng)險警示的特別處理；2007年度實現(xiàn)盈利，但扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤仍為負(fù)值，自2008年4月25日起改為其他特別處理，俗稱“摘星”。2012年8月22日，ST安彩經(jīng)由上交所批準(zhǔn)撤銷其他特別處理，變更為“安彩高科”，文中稱為“ST安彩”。后者因2008、2009年度連續(xù)兩年發(fā)生虧損，自2010年4月27日起實行退市風(fēng)險警示特別處理，股票簡稱變更為“*ST羅頓”。2010年度扭虧為盈，凈利潤為1 045萬元，自2011年11月1日起恢復(fù)交易，公司股票摘星。2011年度財務(wù)報告由事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，2011年度實現(xiàn)歸屬于母公司的凈利潤

1 406.24萬元，扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤為1 373.96萬元，基本每股收益為0.03元。2012年7月16日起，“ST羅頓”變更為“羅頓發(fā)展”，文中稱為ST羅頓，股票交易日漲跌幅限制恢復(fù)為10%。

（二）資本結(jié)構(gòu)變化

兩公司的凈資產(chǎn)三年中均為正，絕對值金額單位為百萬元。在新《股票上市規(guī)則》中規(guī)定，上市公司出現(xiàn)最近一個會計年度期末凈資產(chǎn)為負(fù)值的，將實行退市風(fēng)險警示，兩公司都順利通過，但具體分析發(fā)現(xiàn)情況大不相同。ST安彩近三年凈資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重為10%左右（如圖2所示），負(fù)債明顯過高，凈資產(chǎn)收益率2010、2011年為正，不足1%。

ST羅頓近三年的凈資產(chǎn)比例介于34%～37%（如圖3所示），凈資產(chǎn)年增長率為1.21%，小幅增長，得益于利潤增加，資本結(jié)構(gòu)良好。

（三）主營業(yè)務(wù)收入與營業(yè)收入

ST安彩與ST羅頓的主業(yè)都比較穩(wěn)定，ST安彩主營業(yè)務(wù)收入主要來源于玻殼、太陽能光伏玻璃及天然氣、管道運輸；在2010年6月到2012年6月間，主業(yè)分明，占營業(yè)收入的比例介于85%～93%之間。主營業(yè)務(wù)收入與營業(yè)收入的變化基本一致，減少明顯，2011年度報告的主營業(yè)務(wù)利潤下滑20.29%、營業(yè)利潤下滑17.13%，2012年中期報告上升，但從絕對值上來看，僅是與2011年中期持平，并沒有出現(xiàn)實質(zhì)的變化。其中存在客觀原因：1.原有的主要產(chǎn)品CRT玻殼逐年萎縮；2.企業(yè)新拓展的特種玻璃業(yè)務(wù)，面臨技術(shù)風(fēng)險，2012年中期報告中毛利為負(fù)，毛利率為-49.35%，成本為收入的1.5倍。

ST羅頓的主業(yè)中，裝飾工程一直是大頭，占主營業(yè)務(wù)收入比例2009年為74.76%，2010年為67.06%，2011年為78.76%，其次是酒店經(jīng)營，分別占22.40%、22.40%、16.37%；主營業(yè)務(wù)收入占營業(yè)收入比重達(dá)到99%以上，并處于上升趨勢，尤其是在2010年上漲了33.09%，2011年趨緩；營業(yè)收入相比2009年，2010、2011年分別上漲10.54%，24.17%；營業(yè)利潤占利潤總額比重接近100%；顯然，與ST安彩相比，ST羅頓的主業(yè)增長明顯，并較穩(wěn)定。

（四）凈利潤與現(xiàn)金流

ST安彩三年凈利潤分別為-1 066 52.15萬元、3 260.95萬元、969.29萬元，2010年扭虧，并實現(xiàn)大幅上升，2011年盈利，但已出現(xiàn)70%的下降；從主營業(yè)務(wù)利潤占營業(yè)利潤比重來看，2010年、2011年、2012年（中期報告）下滑趨勢較明顯，2011年營業(yè)利潤對利潤總額的影響是接近40倍的負(fù)效應(yīng)，因此對當(dāng)年高達(dá)23 313.92萬元的非經(jīng)常性損益就不足為怪，當(dāng)年盈利主要是來源于非流動資產(chǎn)處置損益和應(yīng)收款項減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，兩項合計22 630.56萬元，對凈利潤的貢獻(xiàn)為2 335.50%。不難看出，ST安彩主業(yè)不濟(jì)，只得靠非經(jīng)常性損益補救。綜觀三年間的現(xiàn)金流量變化，ST安彩的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量僅在2010年為正，可見主業(yè)的造血能力并不強，企業(yè)主要依靠舉債度日（如圖4、圖5所示）。

ST羅頓的營業(yè)利潤占利潤總額比重三年均接近100%；凈利潤在2010年扭虧，非經(jīng)常性損益在凈利潤中占比很低，2010年為負(fù)，2011年為2.30%；結(jié)合ST羅頓現(xiàn)金流量來看（如圖6所示），三年中經(jīng)營活動現(xiàn)金流均為正，籌資活動現(xiàn)金流均為負(fù)。顯然，日?，F(xiàn)金需要經(jīng)營活動流入就可以滿足，屬于自給自足、現(xiàn)金流充裕的企業(yè)，而且也印證了企業(yè)的凈利潤現(xiàn)金含量很高。這與ST安彩舉債度日的情況完全相反。

四、結(jié)論與建議

上深證交所對個股實行“披星”、“戴帽”制度，一方面是為了保護(hù)廣大投資者，降低投資者風(fēng)險；另一方面也是為了維護(hù)市場環(huán)境。新《股票上市規(guī)則》實行后，ST安彩和ST羅頓先后摘帽，但從上述的比較中可以看出，兩家公司的境遇完全不同，在2009—2011三年間，ST安彩面臨的問題是主要產(chǎn)品萎縮，現(xiàn)金流嚴(yán)重不足，不得不依靠大比例的非經(jīng)常性損益扭虧；而ST羅頓主業(yè)穩(wěn)定，現(xiàn)金流充裕，自身造血能力強，凈利潤質(zhì)量較高。對兩家公司而言，同樣是無退市風(fēng)險，但其未來面臨的經(jīng)營環(huán)境及可持續(xù)經(jīng)營增長能力，投資者該如何去把握，如何去甄別，新規(guī)應(yīng)該在完善財務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)、問責(zé)機制、把好審計關(guān)層面作出更進(jìn)一步完善。

（一）完善財務(wù)指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)

新規(guī)中，市場退市標(biāo)準(zhǔn)以財務(wù)性標(biāo)準(zhǔn)（凈利潤標(biāo)準(zhǔn)、凈資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)等）為前提，“最近一個會計年度期末凈資產(chǎn)為負(fù)值”、“最近連續(xù)的兩個會計年度營業(yè)收入低于1 000萬元人民幣”等指標(biāo)被指過于寬松（胡茜茜等，2012）。財務(wù)指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)不僅要注重數(shù)量指標(biāo)，更要增加質(zhì)量性指標(biāo)。相比上深證交所《股票上市規(guī)則（2008年修訂）》，新規(guī)在撤銷退市風(fēng)險方面新增凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、審計意見方面的要求，但并沒有扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為正值的要求。本文認(rèn)為應(yīng)把企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)的一個重要方面。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問題，是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力需要考察：1.現(xiàn)金流量、營運資金營運周轉(zhuǎn)情況；2.訂單、未來銷售收入的增長情況；3.經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險；4.融資能力、負(fù)債規(guī)模等；5.存貨周轉(zhuǎn)；6.盈余品質(zhì)等方面。一般來說，不管什么情況導(dǎo)致的非持續(xù)經(jīng)營，都會有前期跡象或征兆出現(xiàn)。因此在制定上市公司財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)增加主營業(yè)務(wù)增長率、凈資產(chǎn)增長率等質(zhì)量指標(biāo)；還應(yīng)增加經(jīng)營活動現(xiàn)金流量指標(biāo)。現(xiàn)金流量反映利潤質(zhì)量，是企業(yè)活力的表現(xiàn)（蔣大福，2011），并要求上市公司在財務(wù)報告中要對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進(jìn)行充分的披露，各相關(guān)利益者就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。

（二）完善問責(zé)機制

從2012年摘帽的37家上市公司來看，其中不乏利用非經(jīng)常性損益等調(diào)節(jié)會計利潤者，堵塞ST公司進(jìn)行會計游戲的制度漏洞，可從完善問責(zé)機制入手。對剛摘帽的上市公司，應(yīng)對其包括本年度在內(nèi)的兩至三年的經(jīng)營業(yè)績制定一定標(biāo)準(zhǔn)，避免上演“摘帽、虧損、再戴帽、摘帽”的惡性循環(huán)；若達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管層應(yīng)給予公開譴責(zé)（“36個月內(nèi)累計受到交易所公開譴責(zé)三次”為退市條件之一）；連續(xù)兩年虧損則應(yīng)對股民進(jìn)行賠償，并且監(jiān)管層對賠償也負(fù)有責(zé)任。這樣做不僅是為了防止績差股金蟬脫殼，而且可增加違規(guī)成本，強化監(jiān)管層責(zé)任，真正實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，潔凈市場環(huán)境，保護(hù)投資者利益。

（三）把好上市公司審計關(guān)

新規(guī)中增加審計意見類型指標(biāo)，若上市公司連續(xù)兩個會計年度被出具否定意見或者無法表示意見的，其股票應(yīng)暫停上市。若此后一個會計年度被出具否定意見、無法表示意見或者保留意見的，應(yīng)終止上市。為了給社會公眾、監(jiān)管層等利益相關(guān)者提供真正滿足決策的有用信息，會計師事務(wù)所及其注冊會計師必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，對已摘帽、即將要摘帽的上市公司應(yīng)尤為慎重，發(fā)表真實的審計意見。注冊會計師在審計時，應(yīng)保持良好的職業(yè)道德和職業(yè)謹(jǐn)慎性，強化責(zé)任意識、風(fēng)險意識，避免審計失敗，堵塞操縱會計利潤的漏洞。從廣大投資者的利益出發(fā)，從市場良性發(fā)展出發(fā)，充當(dāng)真正公正的裁判員，對那些魚目混珠者給予擯棄，而對那些貨真價實具有持續(xù)經(jīng)營能力的上市公司給予肯定。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 蔣大富.上市公司解除風(fēng)險警示的效應(yīng)分析[J].財會通訊，2011（9）：24-26.

第9篇：上市公司年度審計報告范文

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于開展XX年年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于XX年年7月4日至8月30日對50家會計師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查?，F(xiàn)從以下四個方面進(jìn)行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對XX年年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了XX年年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會與財政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中XX年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務(wù)所3家，同時對上年度被強制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

檢查范圍：XX年年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)XX年度審計報告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業(yè)務(wù)項目時，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務(wù)項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會，看作是對注冊會計師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題

對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結(jié)合具體審計項目的檢查來進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項目承接、項目風(fēng)險管理、各級業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項目風(fēng)險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨?，有的從形式上履行了三級?fù)核程序，但未簽署意見，對復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關(guān)審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費僅為標(biāo)準(zhǔn)收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當(dāng)競爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當(dāng)競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責(zé)任問題

1、對會計責(zé)任和審計責(zé)任重視不夠。如收集的財務(wù)報告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務(wù)報表的批準(zhǔn)報出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計報告附件的內(nèi)容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。

3、新所和小所對業(yè)務(wù)定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當(dāng)限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會導(dǎo)致事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計計劃?；蛘呔唧w審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險因素進(jìn)行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標(biāo)的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預(yù)算，對重要的審計領(lǐng)域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務(wù)所普遍對期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計程序；對影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

3、沒有審計總結(jié)。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結(jié)果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質(zhì)性測試存在問題

1、對往來款項的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對應(yīng)收款項、應(yīng)付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對某物資公司的審計，公司其他應(yīng)收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。

2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進(jìn)行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達(dá)到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項等。

如某事務(wù)所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實物監(jiān)盤的審計程序。

3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會計報表確認(rèn)收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對審計結(jié)論形成有力的支持。審計人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結(jié)論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進(jìn)一步判斷對審計意見的影響。

如某公司主營業(yè)務(wù)收入增長106.30%，但主營業(yè)務(wù)成本只增長了20.41%，XX年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應(yīng)收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關(guān)注交易對象的財務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計人員未對相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件；未關(guān)注公司是否已實際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗收合格的證明。

7、審計意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。

（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發(fā)表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及XX年度的利潤表和現(xiàn)金流量表?！?，無形中擴(kuò)大了注冊會計師的責(zé)任。

（3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風(fēng)險，造成審計意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利XX年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應(yīng)攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。

（4）強調(diào)事項段所強調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號—審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應(yīng)付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調(diào)事項段。

（5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務(wù)所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響

某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進(jìn)一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，XX年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， XX年度審計意見為帶強調(diào)事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。

（7）注冊會計師對會計報表附注進(jìn)行保留、對企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責(zé)任。

（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關(guān)注不夠，審計程序不到位。某事務(wù)所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進(jìn)行審計，注冊會計師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊會計師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

（一）對兩家事務(wù)所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務(wù)所、北京宏大興會計師事務(wù)所

（二）對三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會計師事務(wù)所、北京中潤誠會計師事務(wù)所、北京慧運會計師事務(wù)所

（三）對六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務(wù)所、中漢德會計師事務(wù)所、北京國信浩華會計師事務(wù)所、北京聯(lián)首會計師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會計師事務(wù)所、北京今日升會計師事務(wù)所。

對以上事務(wù)所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對象。

2、加強與有關(guān)部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費高的問題。