房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)與稅法差異

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摘要：近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，已構(gòu)成我國(guó)GDP指數(shù)的重要部分，其企業(yè)開發(fā)、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)，資金量大，涉及稅目種類繁多，納稅金額大等，導(dǎo)致在房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)與稅法均有所不同，即繳稅納稅也存在著很大差異。本文首先追隨到會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源；其次根據(jù)會(huì)計(jì)與稅法核算差異，尋找哪些具體方面存在不同，如預(yù)收賬款、間接費(fèi)用、稅金等差異分析；最后，在房地產(chǎn)企業(yè)的核算差異中，提出房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算處理與稅法差異的相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；稅法；差異

一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的原因

會(huì)計(jì)與稅法之間既有聯(lián)系又有差異，兩者都是構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)的重要組成部分，起著至關(guān)重要的作用，會(huì)計(jì)核算出來(lái)的數(shù)據(jù)信息可以為稅法審核監(jiān)督提供重要憑證，然而，稅法審核且核準(zhǔn)后的結(jié)果也可以為會(huì)計(jì)核算更新數(shù)據(jù)，改變財(cái)務(wù)決策方向。

（一）核算依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)不一致

雖然會(huì)計(jì)和稅法都構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)的重要組成部分，但兩者在實(shí)際核算中都存在明顯差異。會(huì)計(jì)在核算時(shí)，都嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，記錄企業(yè)實(shí)際的資金活動(dòng)，并將企業(yè)的資金收支狀況，轉(zhuǎn)達(dá)給投資者、決策人等需求者。同時(shí)，會(huì)計(jì)會(huì)根據(jù)不同行業(yè)的企業(yè)，其核算的方式也多有變化。然而，稅法則是必須嚴(yán)格以稅務(wù)的法律法規(guī)制度為依據(jù)，其工作職責(zé)是監(jiān)督、審查納稅人的納稅情況，力求客觀準(zhǔn)確，以免發(fā)生納稅人偷漏稅等事件發(fā)生。所以，會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中傾向于靈活性，而相對(duì)于會(huì)計(jì)，稅法更多都是真實(shí)、嚴(yán)謹(jǐn)、準(zhǔn)確，并帶有一定的強(qiáng)制色彩在里面。

（二）核算對(duì)象不一致

目前，就核算對(duì)象來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)的核算始終貫穿于企業(yè)運(yùn)營(yíng)的整體，其涉及企業(yè)的所有，如各個(gè)部門、資金、資產(chǎn)和原材料等，都是會(huì)計(jì)核算的重要部分。而稅法則是核查納稅人的繳款情況。因此，相較于會(huì)計(jì)工作的全面煩瑣，稅法工作的內(nèi)容往往簡(jiǎn)單且單一，工作壓力也比較小。

二、房地產(chǎn)企業(yè)中會(huì)計(jì)與稅法的差異分析

（一）預(yù)收賬款的差異分析

（1）財(cái)務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)核算。房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目周期較長(zhǎng)，其過(guò)程大致分別為取得項(xiàng)目、開發(fā)土地、建筑實(shí)施、項(xiàng)目完工階段，企業(yè)主要以預(yù)售方式銷售商品房屋。根據(jù)財(cái)發(fā)【2003】55號(hào)文件《關(guān)于建筑、施工房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)制度》中，明確指出房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)土地上建筑的商品房屋，待到工程竣工后，可與買方簽訂購(gòu)房協(xié)議，并移交商品房屋，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)的主營(yíng)收入。若工程項(xiàng)目未達(dá)到竣工狀態(tài)，房屋為半成品，則收到的房屋款項(xiàng)視為預(yù)售款，會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)收入，記為“預(yù)收賬款”，等到項(xiàng)目竣工后，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，再確認(rèn)主營(yíng)收入。（2）稅法規(guī)定及稅法調(diào)整。依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件《房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收辦法》中，規(guī)定買賣雙方簽訂購(gòu)房合同后，無(wú)論項(xiàng)目是否竣工，所取得的一切收入，均視為銷售收入。如果在房地產(chǎn)竣工前和竣工后中，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，得出實(shí)際利潤(rùn)額與預(yù)計(jì)利潤(rùn)額有差異，則合并其他相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅額。由此可見，在房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購(gòu)房合同后，取得商品房預(yù)售款，會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)為收入，而稅法中確視為收入，則兩者之間有差異，需要在所得稅匯算時(shí)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整。

（二）間接費(fèi)用的差異分析

（1）財(cái)務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)核算。據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，間接費(fèi)用的核算也存在差異。其一，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的管理費(fèi)或銷售費(fèi)，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及宣傳費(fèi)，作為費(fèi)用科目，記在管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用科目下。其二，房地產(chǎn)企業(yè)用于配套實(shí)施所花費(fèi)的款項(xiàng)，即預(yù)提費(fèi)用，記賬時(shí)借方：“開發(fā)成本”，貸方：“預(yù)提費(fèi)用”或“應(yīng)付款項(xiàng)”。其三，房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)受其委托，向銀行貸款支付費(fèi)用等成本，其利息會(huì)計(jì)核算為當(dāng)期費(fèi)用，在利潤(rùn)中予以扣除。（2）稅法規(guī)定及稅法調(diào)整。據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的管理費(fèi)或銷售費(fèi)科目下，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按實(shí)際費(fèi)用的60%和當(dāng)年實(shí)際銷售收入的千分之五，孰低原則，予以扣除；廣告費(fèi)和宣傳費(fèi)按規(guī)定，予以扣除銷售收入15%的支出費(fèi)用。而預(yù)提費(fèi)用和借款利息支出，也都存在扣除上限，預(yù)提費(fèi)用可以扣除小于合同金額的10%部分；借款利息則是予以扣除借款金額小于注冊(cè)資本50%部分，其余超過(guò)部分都要在所得稅匯算時(shí)，進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整。

（三）所得稅差異分析

（1）財(cái)務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)核算。目前，就房地產(chǎn)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)與稅法的稅金差異主要體現(xiàn)在預(yù)收款是否繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合上述結(jié)論，在會(huì)計(jì)核算中，預(yù)收賬款收入不確認(rèn)主營(yíng)收入，且依據(jù)會(huì)計(jì)配比原則，沒(méi)有主營(yíng)收入也就不存在利潤(rùn)。因此，在財(cái)務(wù)制度下，會(huì)計(jì)在核算應(yīng)納稅所得額主要以企業(yè)利潤(rùn)總額為依據(jù)，收入沒(méi)確認(rèn)，則企業(yè)利潤(rùn)和所得稅也都無(wú)法確認(rèn)。（2）稅法規(guī)定。根據(jù)我國(guó)稅法制度，房地產(chǎn)企業(yè)即使沒(méi)有確認(rèn)預(yù)收款為主營(yíng)收入，也需要做好會(huì)計(jì)核算，計(jì)算出利潤(rùn)和應(yīng)納稅額，并以此申報(bào)企業(yè)所得稅。例如，A房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款150萬(wàn)元，房屋未竣工未交付，企業(yè)成本利潤(rùn)率10%，所得稅率25%，具體核算如下：會(huì)計(jì)計(jì)算所得稅=0*25%=0元；稅法計(jì)算所得稅=（預(yù)收款*成本利潤(rùn)率）*所得稅率=（150*10%）*25%=3.75萬(wàn)元。由此可見，在房地產(chǎn)企業(yè)所得稅方面，會(huì)計(jì)核算與稅法的差異巨大，尤其是在年末，更會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、提出房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與稅法的差異對(duì)策

（一）在預(yù)售方面協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)準(zhǔn)則與稅法

在房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購(gòu)房合同后，企業(yè)收到房屋預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，無(wú)論企業(yè)是否確認(rèn)主營(yíng)收入，都要進(jìn)行計(jì)提、繳納各項(xiàng)稅費(fèi)，這種會(huì)計(jì)核算方式，既違反了收入、成本、稅費(fèi)的配比原則，又不符合我國(guó)稅法規(guī)定，也影響了房地產(chǎn)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在收到房屋預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，可暫時(shí)不進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，待到確認(rèn)主營(yíng)收入后，再對(duì)預(yù)收款、尾款等確認(rèn)，同時(shí)也要計(jì)提、繳納稅費(fèi)，最后再結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)款項(xiàng)。

（二）在間接費(fèi)用方面合理協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)準(zhǔn)則與稅法

在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)、施工、竣工等階段，都會(huì)產(chǎn)生一定比例的間接費(fèi)用，如營(yíng)銷費(fèi)、管理費(fèi)、成本類等，財(cái)務(wù)人員在核算期間費(fèi)用時(shí)，都應(yīng)該明確這些間接費(fèi)用的真實(shí)用途，哪些費(fèi)用發(fā)生某項(xiàng)目的哪個(gè)階段。在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)時(shí)，會(huì)計(jì)核算并控制好管理費(fèi)額度，如招待費(fèi)預(yù)算，對(duì)于廣告和宣傳費(fèi)，若扣除本年費(fèi)用仍有余額次年可繼續(xù)扣。但在房地產(chǎn)開發(fā)后，二者對(duì)間接是間接費(fèi)用，即將房地產(chǎn)的開發(fā)成本支出核算成開發(fā)間接費(fèi)用，這并不符合房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要求，不僅影響房地產(chǎn)的項(xiàng)目成本核算，也影響企業(yè)繳納所得稅金額，有可能被視為企業(yè)偷逃稅。所以，房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員一定要嚴(yán)謹(jǐn)審核每筆費(fèi)用支出的用途，以免錯(cuò)誤的核算方式為企業(yè)帶來(lái)不良影響。

（三）熟悉會(huì)計(jì)與稅法的所得稅核算方式

在房地產(chǎn)收取預(yù)售房款時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法存在差異，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)和視同銷售企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)節(jié)明細(xì)表》---“計(jì)算特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整額”所明示，稅法已將預(yù)售房款確認(rèn)主營(yíng)收入，但“營(yíng)改增”后納稅義務(wù)有所改變，可將教育費(fèi)附加和城建稅等小稅種，于當(dāng)期稅前扣除，減少房地產(chǎn)企業(yè)本期利潤(rùn)，進(jìn)而合理沖減了應(yīng)納稅所得額。

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，隨著我國(guó)稅收政策的不斷改革，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)和稅法之間的差異越來(lái)越多，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員除了合理、合法地會(huì)計(jì)核算外，還要不斷地學(xué)習(xí)稅法中的相關(guān)內(nèi)容，盡可能做到熟悉房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算和稅法之間的差異，從而合理合法地為企業(yè)稅收籌劃。

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作者：吳錦晨 單位：浙江中大元通實(shí)業(yè)有限公司