成本控制論文：煤炭企業(yè)成本管控系統(tǒng)構(gòu)建

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本文作者：譚章祿、張長魯、劉屹、張麗娜 單位：中國礦業(yè)大學(xué)（北京）管理學(xué)院

成本企劃：成本企劃作為一種全新的成本控制方法，其優(yōu)勢在于源流式的成本管理，并且它采用了全生命周期成本來確定目標(biāo)成本，全生命周期考慮了從設(shè)計至售后甚至廢棄的整個過程，通過這樣的成本控制方法，可以充分地參考市場和客戶的需求。變動成本法：成本按經(jīng)濟(jì)用途可以分為制造成本和期間成本，制造成本包括直接人工、直接材料和制造費(fèi)用三類，期間成本包括銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用三大類。而在變動成本法核算控制模式下，產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，將固定制造費(fèi)用歸入期間費(fèi)用。

成本走廊涵蓋了煤炭企業(yè)所發(fā)生的全部生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用。成本走廊管理結(jié)合作業(yè)成本法等成本核算方法，旨在通過精細(xì)化、可視化管理實現(xiàn)成本的有效控制。成本走廊管理的重點在于控制力度的把握，因為不同的控制力度下，成本控制的方法、細(xì)化程度都會有所差別。成本走廊管理的基礎(chǔ)在于生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計的完整性、準(zhǔn)確性和符合企業(yè)實際的成本走廊劃分。只有正確完整地統(tǒng)計成本相關(guān)數(shù)據(jù)，才能在成本走廊LUBA劃分的基礎(chǔ)上對各單位和部室進(jìn)行成本預(yù)算和落實，建立成本定額，實現(xiàn)煤炭企業(yè)精益化成本管理。根據(jù)前述成本控制的理論和方法，筆者擬構(gòu)建如下的煤炭企業(yè)成本走廊控制模式，如圖1所示。

煤炭企業(yè)成本走廊的構(gòu)建

對一項活動進(jìn)行描述，通?？梢苑譃榛顒又黧w、活動對象、活動過程等幾個方面，在煤炭企業(yè)成本走廊的構(gòu)建過程中筆者也試著引入這幾個維度，并分別對之分析，首先是成本構(gòu)成的分析，其次是對成本業(yè)務(wù)流程的分析，最后是成本責(zé)任主體方面的分析。

（一）成本走廊成本構(gòu)成分析1.成本走廊成本項目劃分成本走廊將煤炭企業(yè)的成本項目劃分為生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用兩大部分。其中生產(chǎn)成本開支范圍包括：材料、人工、費(fèi)用。期間費(fèi)用的開支范圍包括：管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用。管理費(fèi)用是行政管理部門為管理和組織生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的各項費(fèi)用，如勞動保險費(fèi)、工資、折舊費(fèi)、修理費(fèi)等；財務(wù)費(fèi)用是為籌集營運(yùn)資金而發(fā)生的各項費(fèi)用，明細(xì)項目如下：利息支出、利息收入、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)、內(nèi)部利息收支和其他財務(wù)費(fèi)用等；營業(yè)費(fèi)用是指在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費(fèi)用以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的各項費(fèi)用。2.煤炭企業(yè)成本發(fā)生的特點分析在對煤企成本形成和管理過程分析研究的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)成本存在三個主要特點：（1）成本發(fā)生過程中各項資源消耗不構(gòu)成產(chǎn)品本身，且煤炭生產(chǎn)中消耗的主要材料可以回收復(fù)用和替代。因此，要實現(xiàn)深入成本控制，必須選擇合適的成本歸集對象。（2）煤炭生產(chǎn)作為一種地下作業(yè)活動，受地質(zhì)條件變化影響比較大。因此，煤炭生產(chǎn)的隨機(jī)變動因素多，成本變化不易預(yù)測，必須建立“自適應(yīng)”式的成本控制。（3）煤炭成本受井型、規(guī)模、生產(chǎn)能力、安全條件、開采范圍和開采深度的影響，具有“先天形成”的特征。因此，煤炭成本控制具有“層次性”特點。通過以上分析，煤炭企業(yè)成本形成和成本管理具有其鮮明的“個性”，影響煤炭生產(chǎn)成本的因素復(fù)雜多變。針對煤炭企業(yè)進(jìn)行成本控制研究，就要針對這些特點，設(shè)計可行的成本控制模式和控制體系。

（二）業(yè)務(wù)流程分析業(yè)務(wù)流程分析是對煤炭企業(yè)成本走廊的活動過程所進(jìn)行的研究分析。這當(dāng)中主要是應(yīng)用了作業(yè)成本理論的一些方法并結(jié)合煤炭企業(yè)的實際情況，輔助對業(yè)務(wù)流程的成本方面進(jìn)行了描述、分析，從而對成本走廊的構(gòu)成產(chǎn)生更直觀深刻的認(rèn)識。煤炭生產(chǎn)礦井是煤炭企業(yè)的主要生產(chǎn)單位，其基本循環(huán)主要是圍繞煤炭的采掘來進(jìn)行，其基本業(yè)務(wù)流程如圖2所示。從煤炭企業(yè)的基本業(yè)務(wù)流程來看，伴隨每一個環(huán)節(jié)都相應(yīng)的有成本發(fā)生，筆者試將煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本的發(fā)生視為一個走廊，在走廊每一環(huán)節(jié)都伴隨有成本發(fā)生，包括生產(chǎn)成本，其他業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用）。通過對成本走廊不同層級的考量，可以定義不同層級的線，具體包括單元線、塊線、區(qū)線等，這是根據(jù)成本走廊的力度確定的。通過上述分析可以形成如圖3所示詳細(xì)的煤炭企業(yè)成本走廊生產(chǎn)流程。在煤炭企業(yè)整個成本發(fā)生流程中，通過細(xì)分可以得出原煤或洗煤生產(chǎn)的主要環(huán)節(jié)如下：掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、通風(fēng)、提升、洗煤等。在成本走廊的流程當(dāng)中，正是這些活動消耗了企業(yè)的各種人、財、物，成本的發(fā)生體現(xiàn)在各個活動的關(guān)系當(dāng)中，從宏觀角度去觀察，可以形象的稱之為成本走廊，將走廊中的這些活動要素作為成本歸集對象就形成了各個管理論壇3成本中心。

（三）成本走廊的LUBA劃分通過對煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成、成本發(fā)生特點和業(yè)務(wù)流程的分析，成本走廊的LUBA劃分主要是根據(jù)各項作業(yè)成本發(fā)生的環(huán)節(jié)和范圍，依據(jù)生產(chǎn)工藝流程將成本劃分到獨立的成本區(qū)（Area）及涉及作業(yè)相互配合關(guān)系的成本線（Line）上；區(qū)又可以繼續(xù)細(xì)化到成本塊（Block），塊還可以細(xì)化到成本單元（Unit），將企業(yè)發(fā)生的成本逐級歸集于線、單元、塊、區(qū)。區(qū)：將企業(yè)按組織機(jī)構(gòu)的職能特征進(jìn)行劃分，劃分的結(jié)果相對現(xiàn)有細(xì)分的組織結(jié)構(gòu)有比較強(qiáng)的綜合性，但同時在職能層面上又相互獨立并銜接。比如將企業(yè)分為生產(chǎn)、基建、經(jīng)營管理、黨政管理、后勤部和供銷管理六個區(qū)。塊：塊的劃分是在區(qū)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，按照工藝流程或管理職能特點的進(jìn)一步細(xì)分。比如生產(chǎn)區(qū)分為掘進(jìn)、回采、通風(fēng)等塊。單元：單元的劃分是在塊的基礎(chǔ)上進(jìn)行，按照工序或工作內(nèi)容的再進(jìn)一步細(xì)分。如回采分為破煤、裝煤、運(yùn)煤、支護(hù)和處理采空區(qū)五個單元。線：根據(jù)經(jīng)營活動的受益對象，將輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)和其他使不同的區(qū)塊單元受益但又不易單獨劃分為區(qū)塊單元的項目。責(zé)任中心：在成本走廊中，可以將成本的發(fā)生過程視作資源耗費(fèi)、作業(yè)主體、作業(yè)三個維度共同作用的過程。在這個三維空間中，用（a，b，c）這個向量來表示這個三維概念，那么每一個對應(yīng)點都可以被作為責(zé)任中心，每一個責(zé)任中心承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在實際的操作當(dāng)中，可以通過對兩組向量（a，b）、（b，c）進(jìn)行跨期的絕對值比較和相對值比較，從而發(fā)現(xiàn)成本異常，最終歸咎成本責(zé)任，并作出相應(yīng)的獎懲措施。責(zé)任中心的概念可以根據(jù)成本走廊的控制力度要求，分為不同的層級。適當(dāng)?shù)膶蛹壙梢杂行У胤乐关?zé)任歸咎過泛，責(zé)任不夠明確的問題。成本項目：區(qū)、塊、單元和線的成本核算要有對應(yīng)的成本項目。以生產(chǎn)區(qū)為例構(gòu)建LUBA可視化成本控制如圖4所示。

成本走廊的控制力度

在成本走廊的控制體系下，對成本控制本身的成本效益的重視也非常必要。一個企業(yè)的管理不可能事無巨細(xì)，其控制范圍廣度和深度與其管理的績效存在著一定的函數(shù)對應(yīng)關(guān)系，這種關(guān)系如圖5所示。成本在Y軸顯示，成本的控制力度在X軸顯示，成本控制后的實際成本用C1表示，實施目標(biāo)成本控制而付出的代價用CC’表示，實施作業(yè)成本控制而付出的代價用Cc表示，成本控制后的成本（不考慮其他因素）用C0’表示，C0是未進(jìn)行控制時的正?？刂瞥杀尽Ｓ蓤D5對于成本控制方法的分析可以清晰地認(rèn)識到企業(yè)選擇一定的成本控制方式的有效性在于其控制代價和帶來的控制效益之間的制衡，并不存在完全有效和完全無效的成本控制方法。煤炭企業(yè)的成本發(fā)生過程比較復(fù)雜，其涉及面廣、分布點多，而且很大部分是關(guān)于井下的開采，這給成本控制和管理帶來很大的困難，而且不同的煤炭企業(yè)對于不同礦區(qū)的開采過程又有很大不同，成本發(fā)生流程也相應(yīng)的變化，所以綜合考慮企業(yè)的現(xiàn)狀，權(quán)衡企業(yè)的控制力度相當(dāng)重要。綜合上述對控制力度的論述，筆者提出成本走廊系統(tǒng)中的力度概念，用力度（K）來表示成本走廊劃分的級次，它表示了成本走廊的細(xì)化程度。當(dāng)K=1時，就代表對企業(yè)的成本走廊體系只劃分一次，也就是劃分到區(qū)。以此類推，當(dāng)K=2時，說明成本走廊包含區(qū)、塊兩個層次和對應(yīng)的線；當(dāng)K=3時，說明對成本走廊進(jìn)行三次劃分，由區(qū)、塊、單元三個層次和線組成。不同的力度對應(yīng)不同的組織體系，K越大，說明成本走廊劃分的層次越多，成本的精細(xì)化控制效果越好。但層次越多，需要的人員及控制環(huán)節(jié)更多，控制成本越大。理論上來講，作業(yè)是分到單元，從而建立通用模型，但企業(yè)可以結(jié)合自己的實際情況來選擇成本走廊管理合適的控制力度，達(dá)到既能滿足成本精細(xì)化管理的目的，又不至于因為管理層級太多導(dǎo)致成本上升太多而吞噬成本管理帶來的效益，尋找到企業(yè)成本控制的最佳平衡點。

總結(jié)

本文在原有成本管理理論研究的基礎(chǔ)上，運(yùn)用信息技術(shù)條件下的可視化管理理念，對煤炭企業(yè)成本構(gòu)成進(jìn)行了獨特的L、U、B、A劃分，構(gòu)建了煤炭企業(yè)可視化管理模型，即LUBA模型，并對成本走廊的控制力度進(jìn)行了闡述，為煤炭企業(yè)成本控制提供了新思路。但本文對控制層級及控制力度如何定量的確定及成本走廊模式下核算體系的構(gòu)建沒有展開研究。筆者將在日后的研究中結(jié)合煤炭企業(yè)成本管理實踐進(jìn)一步完善LUBA的核算體系及控制力度。