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所謂“作業(yè)成本法”,指的是新制造環(huán)境下逐步出現(xiàn)的一種以結(jié)合成本管理和作業(yè)成本計(jì)算兩種概念的成本管理模式,這也是一種為了適應(yīng)如今當(dāng)代高科技生產(chǎn)個(gè)和一系列管理新方法、新觀念的需要而形成的一種結(jié)合了成本控制和成本計(jì)算兩種概念的“全面成本管理”的制度。按照美國(guó)的普賴斯?沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查資料現(xiàn)實(shí),已經(jīng)有50%的美國(guó)制造企業(yè)和超過(guò)30%的美國(guó)服務(wù)企業(yè)正在或者已經(jīng)著手準(zhǔn)備應(yīng)用這一方法。中國(guó)大陸在上世紀(jì)后期也開(kāi)始引入了作業(yè)成本法,并在短時(shí)間之內(nèi)獲得了青島海爾集團(tuán)等企業(yè)的應(yīng)用。截至如今,在產(chǎn)品定價(jià)、成本核算、商品采購(gòu)等眾多領(lǐng)域都已經(jīng)廣泛應(yīng)用了作業(yè)成本法,并且對(duì)企業(yè)成本管理效能產(chǎn)生了成倍的提升。
一、作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)環(huán)境的依賴性分析
作為制造環(huán)境變化產(chǎn)物的作業(yè)成本法的最初動(dòng)因,在于對(duì)先前的制造環(huán)境變化后發(fā)生的制造成本信息失真這一問(wèn)題加以解決而提出的。其發(fā)展到如今,早已超越了制造企業(yè)這一適用范圍,為成本決策提供信息這一目的也被突破,可以說(shuō),作業(yè)成本法已經(jīng)在如今成為了一個(gè)主要的企業(yè)戰(zhàn)略管理體系中的“成員”。
(一)制造環(huán)境的變化催生了作業(yè)成本法
自從上世紀(jì)后期開(kāi)始,隨著企業(yè)制造和管理中電子技術(shù)的逐步廣泛應(yīng)用,以至于企業(yè)生產(chǎn)和管理越來(lái)越具備自動(dòng)化特點(diǎn),在整個(gè)產(chǎn)品成本構(gòu)成體系之內(nèi),直接成本占比越來(lái)越小。在此過(guò)程中,間接制造費(fèi)用成本(主要是機(jī)器使用成本)占比越來(lái)越高。在此環(huán)境下,原有的間接制造成本(主要是單一的機(jī)器或人工工時(shí))為基礎(chǔ)的分配方法往往成為了產(chǎn)品生產(chǎn)成本的嚴(yán)重扭曲因素,經(jīng)常造成各種企業(yè)定價(jià)、生產(chǎn)決策等方面的失誤。同時(shí),由于技術(shù)進(jìn)步速度日新月異,企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)必然是有增無(wú)減,生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格差距越來(lái)越小,傳統(tǒng)制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經(jīng)不能為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局所容忍——這也是作業(yè)成本法出現(xiàn)的根源之一。
(二)適時(shí)制生產(chǎn)模式推動(dòng)了作業(yè)成本法的發(fā)展
為了適應(yīng)“零庫(kù)存”這一目標(biāo),適時(shí)制生產(chǎn)模式這一產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生,而這一系統(tǒng)的最早動(dòng)機(jī)在于對(duì)各種出現(xiàn)的存貯、生產(chǎn)之類多余的環(huán)節(jié)以及其造成的資源浪費(fèi)加以有效消除,在此后,這一活動(dòng)又被向著產(chǎn)品銷售、企業(yè)物資采購(gòu)等為主眾多的層面“推而廣之”,并以此“升格”為企業(yè)價(jià)值鏈管理“工具庫(kù)”中的重要一員。在目前的買方市場(chǎng)環(huán)境下,加快產(chǎn)品更新?lián)Q代和技術(shù)更新成為了企業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的必要條件。為此,企業(yè)必須借助于適時(shí)的產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)組織,來(lái)保障每一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的“有序化”。為了達(dá)到這一目的,有必要在生產(chǎn)作業(yè)層次就進(jìn)行產(chǎn)品質(zhì)量管理,將各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的關(guān)系借助于作業(yè)成本管理來(lái)加以協(xié)調(diào),消除各種作業(yè)鏈中斷因素,保證生產(chǎn)秩序。
(三)現(xiàn)代信息技術(shù)為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件
作業(yè)成本法和原有的制造成本法相比,其成本核算對(duì)象已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品成本,而是每一個(gè)各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)過(guò)程中的作業(yè),其分配成本費(fèi)用的依據(jù)也同樣是發(fā)生每一個(gè)作業(yè)成本的動(dòng)因,以此來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算,這樣的方法一方面能夠?qū)Y源消耗和產(chǎn)品成本二者間因果關(guān)系加以明確,借助于對(duì)成本會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)化”來(lái)提升成本信息本應(yīng)具備的決策相關(guān)性,同時(shí)也會(huì)對(duì)成本信息的時(shí)效性加以強(qiáng)化。然而,作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象和成本分配標(biāo)準(zhǔn)往往是多作業(yè)和多動(dòng)因,和制造成本法相比,其數(shù)據(jù)處理的工作量堪稱“海量”,故而必須依托于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。自從上世紀(jì)后期至今,管理型財(cái)務(wù)軟件(以ERP為代表)對(duì)企業(yè)信息流、資金流、物流加以整合與集成,從而廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)踐活動(dòng)當(dāng)中,成為了應(yīng)用作業(yè)成本法的一個(gè)必要的條件。
二、我國(guó)成本會(huì)計(jì)體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性分析
目前,由于新技術(shù)不斷涌現(xiàn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)越來(lái)越明顯,中國(guó)大陸的企業(yè)面臨著越來(lái)越激烈的國(guó)內(nèi)外的競(jìng)爭(zhēng),再加上由于生產(chǎn)要素成本上升造成的盈利空間萎縮和產(chǎn)品更新速度加快等現(xiàn)狀,造成了成本系統(tǒng)必須要對(duì)不同的產(chǎn)品和服務(wù)成本加以準(zhǔn)確識(shí)別的客觀要求——這也是產(chǎn)品決策成本信息相關(guān)與否、準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵所在。在這一背景下,很多中國(guó)大陸企業(yè)都在積極探索作業(yè)成本會(huì)計(jì),但就總體層面而言,截至如今還一直沒(méi)有真正以作業(yè)成本來(lái)轉(zhuǎn)變?cè)械某杀緯?huì)計(jì)格局,以至于作業(yè)成本難以和成本核算要求、制造環(huán)境等相互適應(yīng)。
(一)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與制造環(huán)境的不匹配性
截至如今,中國(guó)大陸的企業(yè)還在以制造成本法作為成本核算和管理的“主力”,真正以作業(yè)成本法為實(shí)施主體者頗少。這一狀況必然會(huì)造成重復(fù)成本核算的情況,同時(shí)也很難真正保證成本會(huì)計(jì)信息具備應(yīng)有的決策相關(guān)性。因?yàn)楫a(chǎn)品制造成本信息不可避免的扭曲,故而作業(yè)成本只能開(kāi)展“二次加工”制造成本的活動(dòng),以至于成本會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換成本高、時(shí)效性差。
(二)企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不匹配
自從上世紀(jì)末至今,中國(guó)大陸的金蝶、用友等主流軟件公司都先后開(kāi)發(fā)了“中國(guó)特色”并具備世界先進(jìn)技術(shù)水準(zhǔn)的ERP軟件,能夠勝任企業(yè)作業(yè)成本法依托的應(yīng)用平臺(tái)這一“職務(wù)”。然而遺憾在于:眾多的中國(guó)大陸會(huì)計(jì)人員出于其工作習(xí)慣而抵制ERP,以至于作業(yè)成本法的推廣大受限制。
(三)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)不匹配
先前的制造成本法,實(shí)際上體現(xiàn)了上世紀(jì)后期之前經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定這一企業(yè)所處環(huán)境下,其經(jīng)營(yíng)決策基本上不需要高質(zhì)量成本信息的狀況。而隸屬傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的制造成本法,其更多體現(xiàn)的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要求成本信息情況,所以產(chǎn)品才是其真正的核算對(duì)象。在制造成本法這一背景下,資源消耗、產(chǎn)品成本二者間雖然表現(xiàn)了很明確的因果關(guān)系,然而其卻沒(méi)有真正展示出清晰的數(shù)量關(guān)系,對(duì)應(yīng)有的產(chǎn)品成本定量分析產(chǎn)生了消極影響。故而,還要另行建立制造成本系統(tǒng)之外之外的管理會(huì)計(jì)體系,提取成本管理信息于目前擁有的制造成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi),從而對(duì)成本的分析、管理提供方便。
三、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
(一)以作業(yè)成本法改造制造成本法
推行作業(yè)成本法的做法,并非否定和替代傳統(tǒng)成本制,“成本動(dòng)因”、“作業(yè)成本”等一系列概念的提出,實(shí)際上只是矯正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列間接成本信息,而對(duì)于直接材料、直接人工等沒(méi)有遭到扭曲的“直接成本”信息則基本沒(méi)有動(dòng)作。盡最大可能去根據(jù)成本動(dòng)因來(lái)合理分配作業(yè)消耗的資源耗費(fèi)到產(chǎn)品之上是作業(yè)成本法所具備的核心思想,其目的在于保證成本信息所具備的相關(guān)性。其中心在于“作業(yè)”而不是“產(chǎn)品”,以此來(lái)對(duì)成本信息的真實(shí)性、可理解性加以提升,
(二)實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法與管理會(huì)計(jì)的融合
作業(yè)成本法和先前的制造成本法相比,其有著更高的和管理會(huì)計(jì)之間的融合度。如前文所述,除了產(chǎn)品成本之外,作業(yè)成本法所具備的成本核算對(duì)象還包括相應(yīng)的作業(yè)成本,嚴(yán)格一點(diǎn)說(shuō),其作業(yè)成本信息實(shí)際上不能算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,同時(shí),管理會(huì)計(jì)的責(zé)任中心同樣是作業(yè)中心。在此過(guò)程中,作業(yè)成本法實(shí)際上也是以動(dòng)因作為相應(yīng)的資源向作業(yè)加以分配、將產(chǎn)品成本的基本依據(jù)定位為作業(yè),也正因如此,就作業(yè)和產(chǎn)品來(lái)說(shuō),作業(yè)成本信息實(shí)際上都是可控的,從而將管理會(huì)計(jì)的功能加以有效的增強(qiáng)。
(三)以作業(yè)成本為基礎(chǔ),法拓寬成本管理的視角
成本管理的視角往往可以借助于ABC法加以拓寬,在這一方法之下,客戶、成本中心、過(guò)程、作業(yè)、產(chǎn)品之類都可以算作成本對(duì)象——這也有效地對(duì)成本管理的內(nèi)涵加以豐富并拓寬其視角,以此來(lái)將成本核算、管理活動(dòng)逐步擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)外。借助于“價(jià)值鏈管理”這一理念,作為企業(yè),實(shí)際上就是企業(yè)為了提升顧客價(jià)值、滿足顧客需求而著手形成的一種同時(shí)具備創(chuàng)造價(jià)值、消耗資源兩大特點(diǎn)的“作業(yè)集合體”。而產(chǎn)品成本則是所有制造和向顧客運(yùn)送產(chǎn)品的作業(yè)消耗的資源成本。簡(jiǎn)單地降低產(chǎn)品成本并不是價(jià)值鏈管理之下的“成本控制”,而是一種在相應(yīng)成本消耗水平下所開(kāi)展的一種“顧客價(jià)值最大化”——實(shí)際上就是綜合效益最大化。借助于作業(yè)分析來(lái)有效地對(duì)一些不增值作業(yè)加以消除,從而以最低的成本消耗來(lái)將顧客價(jià)值“最大化”,以此來(lái)將決策有用的成本信息提供給企業(yè)價(jià)值最大化的過(guò)程。
作者:毛瑤 單位:江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院