物料流量與現(xiàn)行成本核算的整合應用

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摘要：物料流量成本會計憑借實時反映資源消耗情況的特性成為企業(yè)評估資源損失成本，提升資源利用效率，控制廢棄物排放的重要手段。本文在簡述物料流量成本核算與現(xiàn)行成本核算整合必要性的基礎上對核算體系整合流程及模型構建過程進行說明，并以鎮(zhèn)海煉化煙氣凈化工程實施過程中的系統(tǒng)整合應用進行分析。

關鍵詞：物料流量成本會計，成本核算體系，系統(tǒng)整合

一、引言

為控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本并減少環(huán)境污染，德國經(jīng)營環(huán)境研究所最先發(fā)明出一種環(huán)境管理會計工具，即物料流量成本會計。物料流量成本會計以流向為判斷標準將產(chǎn)品分為正負兩類，對各類產(chǎn)品成本進行核算，明確產(chǎn)品成本信息，并利用負產(chǎn)品成本信息對相應資源消耗情況進行充分反映。管理層按照相應信息對高耗費、低產(chǎn)能環(huán)節(jié)進行改善，從而提升資源利用效率，控制廢棄物排放。物料流量管理會計從降低各種物料消耗的角度出發(fā)，能使企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境管理達到統(tǒng)一，實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境的雙重共贏。

二、物料流量成本核算與現(xiàn)行成本核算整合的必要性

（一）現(xiàn)行成本核算體系存在的問題

現(xiàn)行成本核算體系不對廢棄物成本進行準確核算，生產(chǎn)過程中發(fā)生的資源損失被直接掩蓋，企業(yè)管理層無法對資源利用及消耗情況進行準確評判，自然無法準確查找資源耗費環(huán)節(jié)，對企業(yè)成本管理產(chǎn)生不利影響。利益相關者在制定投資決策時，會參考企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營信息，信息真實性的高低將直接對決策的準確性產(chǎn)生影響。按照現(xiàn)行成本核算會計準則，企業(yè)合格產(chǎn)品生產(chǎn)成本為整個生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有成本，對資源利用率及資源損耗的信息統(tǒng)計不足，生產(chǎn)過程中發(fā)生的資源損失無法得到準確反映，成本信息準確性及真實性較差。同時，企業(yè)在相應財務報表中列示的業(yè)務成本數(shù)據(jù)信息存在誤差，無法對資源損失進行充分揭露。

（二）物料流量成本會計存在的優(yōu)點

物料流量成本會計將產(chǎn)品分為正負兩類，并在負產(chǎn)品中對生產(chǎn)過程中的資源損耗情況進行反映，能對現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系存在的缺陷進行彌補。企業(yè)管理層可以利用物料流量成本會計提供的企業(yè)資源耗費準確數(shù)值開展成本管理及控制，及時調(diào)整經(jīng)營方式，準確制定投資決策。同時，企業(yè)管理層可利用相關信息對資源損耗環(huán)節(jié)進行查找，及時開展流程優(yōu)化及設備更新，以有效控制廢棄物的產(chǎn)生及排放，保證企業(yè)資源利用效率的顯著提升，助推企業(yè)順利實施綠色發(fā)展戰(zhàn)略。隨著綠色經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)不得不在日常管理過程中關注環(huán)境受企業(yè)生產(chǎn)行為的影響程度。但是，企業(yè)無論采用何種生產(chǎn)方式都會產(chǎn)生資源損耗，因此只有采用合理的成本核算法才能有效控制資源損失，減少廢棄物排放。物料流量成本會計能夠對資源損耗源頭進行揭露及管控，企業(yè)產(chǎn)生的廢棄物將得到有效控制，有助于企業(yè)的健康長遠發(fā)展。

（三）物料流量成本會計整合的必要性

（1）企業(yè)實施綠色發(fā)展戰(zhàn)略的要求。按照綠色發(fā)展理念相關要求，企業(yè)在獲取收益的過程中需要對環(huán)境因素進行充分考量，保證企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)?，F(xiàn)行的成本核算體系不僅要對產(chǎn)品信息進行整理計算，還應對生產(chǎn)過程中的資源消耗及損失情況進行充分反映。將物料流量成本會計融入企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系有助于企業(yè)及時獲取資源耗費信息，滿足企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略需求。

（2）現(xiàn)行成本核算體系完善的需要。按照企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系，企業(yè)生產(chǎn)過程中的所有成本均歸入合格產(chǎn)品中，并未對不合格產(chǎn)品的成本進行計算，因此也就無法發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中的資源損耗環(huán)節(jié)。在整合物料流量成本后，企業(yè)成本核算體系能對正負產(chǎn)品成本進行分別核算，負產(chǎn)品成本信息得到明確，有利于企業(yè)及時開展技術升級及設備更新，對于成本控制具有重要作用。

（3）企業(yè)獲取資源消耗信息的直接要求。根據(jù)相關準則要求，物料流量成本會計會對企業(yè)正負產(chǎn)品生產(chǎn)成本進行分別計算，正產(chǎn)品生產(chǎn)成本能夠對資源利用率較高部分進行充分反映，而負產(chǎn)品生產(chǎn)成本則可對資源利用較差部分進行反映。充分整合物料流量成本會計，有助于企業(yè)及時獲取資源消耗信息，合理開展生產(chǎn)流程改進。

（4）有效開展成本分析的現(xiàn)實需求。企業(yè)披露成本信息的渠道主要有成本報表及財務報表兩種，成本報表對產(chǎn)品制造成本進行反映，主要供企業(yè)內(nèi)部使用；財務報表則對主營業(yè)務成本進行反映，其中包含產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費用及負產(chǎn)品生產(chǎn)成本，主要供外部利益相關者使用。在整合物料流量成本后，企業(yè)可通過成本結算體系單獨列示生產(chǎn)過程中的負產(chǎn)品成本，而此部分成本將不在主營業(yè)務成本中體現(xiàn)。由此可見，將物料流量成本會計融入現(xiàn)行成本核算體系后，企業(yè)成本分析將更加清晰，信息準確性也將得到提升。

三、物料流量成本核算與現(xiàn)行成本核算的整合

（一）整合流程

（1）設置賬戶。按照現(xiàn)行成本會計相關準則要求，企業(yè)將生產(chǎn)成本費用計入總分賬科目及明細賬科目中?？偡仲~科目包括生產(chǎn)成本科目及庫存商品科目，明細賬科目主要包括生產(chǎn)成本科目下的基本生產(chǎn)成本子科目及輔助生產(chǎn)成本子科目。若企業(yè)要對生產(chǎn)各環(huán)節(jié)成本進行核算或進行多種產(chǎn)品生產(chǎn)，則在制定成本計算單時需要參考生產(chǎn)程序及產(chǎn)品種類。按照物料流量成本會計相關準則要求，企業(yè)將對生產(chǎn)成本進行細致劃分，進而按照產(chǎn)出性質(zhì)將成本分為正負成本兩類。在對具體生產(chǎn)成本進行核算時，企業(yè)可在生產(chǎn)成本賬戶下設立正產(chǎn)品成本及負產(chǎn)品成本兩項明細分類賬戶，同時按照企業(yè)生產(chǎn)流程設立正產(chǎn)品成本計算單及負產(chǎn)品成本計算單兩項數(shù)量中心。生產(chǎn)活動結束后，企業(yè)需將科目借方金額帶入庫存商品科目，負產(chǎn)品成本科目下借方金額表示的是企業(yè)資源損失，因此將其在損益類科目中結轉，以開展費用化處理。在具體科目設置方面，企業(yè)可在生產(chǎn)成本科目下設置產(chǎn)品損失科目對負產(chǎn)品成本進行核算，生產(chǎn)行為結束后，將負產(chǎn)品成本科目下的借方金額轉入產(chǎn)品損失科目借方，并在當期利潤科目中扣除。結轉完成后，科目下將不存在余額。庫存商品總賬將按照現(xiàn)行成本核算體系要求設置。

（2）確定成本核算對象。受成本核算方法不同影響，企業(yè)現(xiàn)行成本核算對象存在一定差異，企業(yè)若采用品種法進行成本核算，則生產(chǎn)產(chǎn)品的種類為核算對象；若企業(yè)采用分批法進行成本核算，則產(chǎn)品批次即為核算對象；若企業(yè)采用分步法進行成本核算，則產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為核算對象。在采用物料流量成本會計進行成本核算時，企業(yè)會遵循可操作性原則，按照廢棄物產(chǎn)生情況對生產(chǎn)流程各環(huán)節(jié)進行數(shù)量中心設定，按照物質(zhì)平衡理論相關內(nèi)容核算數(shù)量中心所屬正負產(chǎn)品成本，數(shù)量中心是現(xiàn)行成本核算體系整合物料流量成本會計后的核算對象。

（3）劃分成本項目。按照現(xiàn)行成本核算體系相關規(guī)定，企業(yè)會按照類別劃分成本項目。直接材料項目主要指的是生產(chǎn)產(chǎn)品所需的各類材料；燃料及動力項目指的是企業(yè)生產(chǎn)過程中所需的相關動力及燃料；直接人工項目指的是企業(yè)生產(chǎn)類職工的薪資；制造費用項目主要是指與產(chǎn)品生產(chǎn)相關的各類間接費用。按照物料流量成本會計相關準則規(guī)定，成本項目將會被劃分為以下幾項：一是物料成本項目，是指生產(chǎn)過程中消耗的各類材料；二是能源成本項目，是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中因消耗能源產(chǎn)生的成本；三是系統(tǒng)成本項目，是指生產(chǎn)系統(tǒng)運行過程中產(chǎn)生的各類成本；四是廢棄物處理成本，是指廢棄物處理過程中產(chǎn)生的各類費用成本。

通過對比分析兩類成本核算方式的成本項目劃分情況可知，直接材料項目所包含內(nèi)容與物料成本項目相同，項目與能源成本項目內(nèi)容具有一定相似性，制造費用項目和直接人工項目所包含的內(nèi)容與系統(tǒng)成本項目內(nèi)容基本一致。兩種成本核算方式在成本項目劃分方面存在的唯一區(qū)別是物料流量成本會計增加了廢棄物處理成本，此項成本是因生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物而發(fā)生的，應將其歸入負產(chǎn)品成本中。在進行相應會計處理時，廢棄物處理成本賬戶設置在負產(chǎn)品成本賬戶中，以對廢棄物處理成本進行歸納集中。

（4）合理分配正負產(chǎn)品。物料流量成本會計按照產(chǎn)出性質(zhì)將成本分為正負產(chǎn)品成本兩類，根據(jù)成本項目劃分可知，正產(chǎn)品成本與負產(chǎn)品成本組成基本相同，只是負產(chǎn)品成本中增加了廢棄物處理成本。在將物料流量成本會計融入現(xiàn)行成本核算體系時，若企業(yè)無法確定成本歸入能源成本項目還是系統(tǒng)成本項目，則可按照作業(yè)成本法確定的成本動因在數(shù)量中心歸集相應成本，然后按標準分配到正負產(chǎn)品中。

（5）明確成本核算程序。首先，歸集成本費用并合理進行分配。廢棄物成本是因生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的負產(chǎn)品而發(fā)生的，因此應將其歸入負產(chǎn)品成本中，其他成本則在正負產(chǎn)品間分配。在分配成本前，企業(yè)需要按照成本類型對所有數(shù)量中心成本發(fā)生情況進行匯總歸集，建立各數(shù)量中心成本匯總歸集表。

其次，合理開展會計處理。在進行具體會計處理時，企業(yè)首先需要對相應成本進行歸集處理，具體處理步驟如下：借記“生產(chǎn)成本-物料成本、生產(chǎn)成本、能源成本、生產(chǎn)成本、系統(tǒng)成本、廢棄物成本”，貸記“原材料、輔助材料、銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊、應付賬款-排污費”。

在完成歸集會計處理后，企業(yè)需要按照對成本進行分配處理，具體會計處理如下：借記“生產(chǎn)成本-正產(chǎn)品成本（物料成本）、生產(chǎn)成本、正產(chǎn)品成本（能源成本）、生產(chǎn)成本、正產(chǎn)品成本（系統(tǒng)成本）”、“生產(chǎn)成本-負產(chǎn)品成本（物料成本）、負產(chǎn)品成本（能源成本）、負產(chǎn)品成本（系統(tǒng)成本）、負產(chǎn)品成本（廢棄物成本）”，貸“生產(chǎn)成本-物料成本、系統(tǒng)成本、廢棄物成本”。最后，登記會計處理結果。在完成歸集分配會計處理后，企業(yè)需要將處理結果登記在相應計算單及明細賬內(nèi)，以方便企業(yè)開展相關工作。

（二）構建整合核算模型

在利用物料流量成本會計開展成本計算時，企業(yè)將按照廢棄物產(chǎn)生情況對生產(chǎn)流程各環(huán)節(jié)進行數(shù)量中心設定，此項數(shù)量中心的成本投入為上級成本中心的正產(chǎn)品產(chǎn)出，同時數(shù)量中心將剔除生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的負產(chǎn)品。經(jīng)過逐步篩選，最終產(chǎn)品即為生產(chǎn)最終流程所屬數(shù)量中心生產(chǎn)的正產(chǎn)品。逐步結轉分步法是企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系使用的成本核算方法，其與物料流量成本會計的成本核算方式存在部分異同點。相同點在于，兩種成本核算方法所劃分的成本類型具有一定的相似性，各成本類型能夠相互對應。不同點在于，逐步結轉分步法按照生產(chǎn)流程開展具體核算，而物料流量成本會計則根據(jù)各環(huán)節(jié)廢棄物產(chǎn)生情況開展相應核算；同時，現(xiàn)行成本核算方法只將成本劃分為成品及半成品并進行核算，而物料流量成本會計則將產(chǎn)品進行正負劃分，繼而開展相應核算。受相關研究較少的影響，分步法在我國企業(yè)中的應用較少，企業(yè)普遍采用分批法或品種法進行成本計算。隨著生產(chǎn)工藝的不斷完善，生產(chǎn)流程不斷增加，生產(chǎn)復雜性上升，受此影響，分步法開始受到企業(yè)的青睞。在將物料流量成本會計納入現(xiàn)行成本核算體系時，可在充分參考雙方在成本項目設置相似性的基礎上合理開展新系統(tǒng)整合。在具體操作過程中，企業(yè)可按照環(huán)節(jié)特點對生產(chǎn)流程進行數(shù)量中心劃分，同時設置廢棄物數(shù)量中心以對負產(chǎn)品成本進行核算，進而形成整合后的基本核算模型。企業(yè)在開展生產(chǎn)活動時發(fā)生的成本主要有職工薪酬、材料費用及生產(chǎn)過程中發(fā)生的間接費用，各工序在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生正負產(chǎn)品，正產(chǎn)品按照生產(chǎn)流程繼續(xù)進行生產(chǎn)加工，而負產(chǎn)品則由生產(chǎn)流程中剔除。資源有效利用價值即為生產(chǎn)活動結束后的最終產(chǎn)品，資源損失則為各生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的負產(chǎn)品成本之和。企業(yè)可歸集負產(chǎn)品成本并對負產(chǎn)品產(chǎn)生環(huán)節(jié)進行分析檢查，有效開展工藝升級及設備更新，循環(huán)利用生產(chǎn)廢棄物，提升資源利用率，降低資源損耗率，實現(xiàn)生產(chǎn)成本的有效控制。

四、案例應用

中國石油化工股份有限公司鎮(zhèn)海煉化分公司（以下簡稱：鎮(zhèn)海煉化）始建于1975年，其前身為浙江煉油廠，1994年經(jīng)整體改制成立鎮(zhèn)海煉油化工股份有限公司并在香港聯(lián)合交易所上市。2006年中國石化進行戰(zhàn)略部署調(diào)整，企業(yè)于當年3月退市，并于9月注冊成立中國石油化工股份有限公司鎮(zhèn)海煉化分公司。

（一）整合應用分析

鎮(zhèn)海煉化充分利用整合物料流量成本會計后的成本核算體系對煙氣凈化工程各環(huán)節(jié)進行監(jiān)控，明確廢棄物排放情況，積極采取有效措施控制廢棄物排放。

（1）合理劃分數(shù)量中心。對于物料流量成本會計而言，數(shù)量中心是其基本核算單位，在將物料流量成本會計整合融入現(xiàn)行成本核算體系后，成本核算單位依然為按照流程設置的數(shù)量中心。鎮(zhèn)海煉化實施的煙氣凈化工程主要包含四個工作單元，因此將其分別設定為數(shù)量中心。

（2）確定項目成本。鎮(zhèn)海煉化煙氣凈化工程各工作單元發(fā)生的成本存在一定的差異，因此在成本核算體系整合應用過程中需要對各單元成本分別進行核算確定。余熱鍋爐單元不存在輔助原料投入，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的煙氣為該單元的原料，因此只對煙氣產(chǎn)生成本進行核算并在核算完成后結轉至下一工作單元。由余熱鍋爐單元傳導出的煙氣在經(jīng)過均勻混合后進入脫硝單元反應器中，煙氣中的氮氧化物和氨與投入的催化劑產(chǎn)生反應并生成氮氣及水。這一過程中發(fā)生的成本主要有催化劑等物料成本、消耗的電力成本、設備折舊及職工薪酬等系統(tǒng)成本、氮氧化物排放的廢棄物處理成本、由處理后的煙氣構成的正產(chǎn)品成本以及負產(chǎn)品成本。煙氣在經(jīng)過脫硝單元后進入脫硫除塵單元，在苛性反應劑的作用下將氣態(tài)的二氧化硫轉化為液態(tài)的硫氧化物，同時通過噴淋降低煙氣中的顆粒物。脫硝單元產(chǎn)生的成本主要包括苛性反應劑與待脫硫除塵煙氣組成的物料成本、電力等能源成本、設備折舊及職工薪酬等系統(tǒng)成本、廢棄物二氧化硫處理成本、由脫硫后的廢水構成的正產(chǎn)品成本及脫硫后煙氣構成的負產(chǎn)品成本。脫硫除塵單元產(chǎn)生的正產(chǎn)品將進入廢水處理單元，并在助凝劑的作用下形成顆粒物沉降，處理完成后的廢水將排往污水處理區(qū)，顆粒沉降物則運出廠外處理。這一過程中發(fā)生的成本主要包括脫硫除塵后的廢水和助凝劑等構成的物料成本、電力等能源成本、設備折舊及職工薪酬等系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本、可回收利用的正產(chǎn)品成本及需處理的負產(chǎn)品成本。

（3）數(shù)據(jù)準備。鎮(zhèn)海煉化實施的煙氣凈化工程每年運轉時長達八千小時以上，各操作崗位實行倒班制度，企業(yè)通過內(nèi)部協(xié)調(diào)配備崗位所需人員，管理組織及人員設置未發(fā)生變化。在進行數(shù)據(jù)收集時，需要對物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本及廢棄物成本進行全面匯總整理。

（4）核算成本。在進行成本核算時，首先需要對成本進行歸集。除表3所列示的生產(chǎn)成本外，脫硝單元還存在由余熱鍋爐傳遞過來的煙氣成本5897.88萬元；在脫硫除塵單元，除表4所列示的生產(chǎn)成本外，還有脫硝單元結轉至本單元的物料成本3075.01萬元、能源成本2.02萬元及系統(tǒng)成本145.9萬元；在廢水處理單元，除表5所列示的生產(chǎn)成本外，還有脫硫除塵單元結轉的物料成本3722.3萬元、能源成本279.34萬元及系統(tǒng)成本1070.7萬元。成本歸集完成后，需要對成本進行分配。按照上文成本分配相關原則可得：脫硝單元正產(chǎn)品成本為3222.92萬元，負產(chǎn)品成本為3270.89萬元；脫硫除塵單元正產(chǎn)品成本2536.17萬元，負產(chǎn)品成本2561.1萬元；廢水處理單元正產(chǎn)品成本422.73萬元，負產(chǎn)品成本5435.32萬元。

成本分配完成后，鎮(zhèn)海煉化即可按照上文確定的會計分錄進行成本歸集及分配的相應會計處理。歸集分配會計處理完成后，即可將相應處理結果登記在成本計算單和具體明細賬中。

（二）成本信息分析

隨著物料流量成本會計與現(xiàn)行成本核算體系的整合在煙氣凈化工程中的應用，企業(yè)有必要深入分析負產(chǎn)品成本，以有效控制廢棄物排放量，若排放超標則對相關環(huán)節(jié)進行合理優(yōu)化，杜絕因廢棄物排放超標而受到相關部門處罰情況的發(fā)生。

（1）分析投入產(chǎn)出情況。通過對煙氣凈化工程各單元投入產(chǎn)出情況進行對比發(fā)現(xiàn)，脫硝單元正產(chǎn)品成本所占比重相對較小，出現(xiàn)這種情況的主要原因是，企業(yè)在此環(huán)節(jié)利用催化劑加快化學反應，負產(chǎn)品中存在一部分未發(fā)生作用的催化劑；在脫硫除塵環(huán)節(jié)，正產(chǎn)品成本比重較大，這表示此環(huán)節(jié)脫硫除塵效果明顯，只有極少部分硫氧化物未被清理；廢水處理環(huán)節(jié)以處理上一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢水及顆粒沉降物為主要工作，因此正產(chǎn)品成本所占比重較低，

（2）分析廢棄物減排情況。通過對煙氣凈化工程實施后各單元廢棄物排放情況進行匯總分析發(fā)現(xiàn)，煙氣凈化工程實施后，鎮(zhèn)海煉化每年排放的氮氧化物在440噸左右，較項目實施前減少九百噸左右，雖然成績較為顯著，但是未達到企業(yè)既定目標。在硫氧化物減排方面，項目實施后的硫氧化物排放量為43噸，超出預期減排目標。

五、結論

通過對鎮(zhèn)海煉化煙氣凈化工程實施過程中的物料流量成本會計與現(xiàn)行成本核算體系整合應用進行分析發(fā)現(xiàn)，整合后的成本核算系統(tǒng)能夠有效彌補現(xiàn)行成本核算體系無法準確反映生產(chǎn)過程中資源損失成本的弊端，提升體系提供信息的準確性，對企業(yè)開展生產(chǎn)流程改善具有重要的支持作用?，F(xiàn)行會計核算體系的弊端及物料流量成本會計的顯著作用決定了我國企業(yè)必須積極實施物料流量成本會計，加快成本核算體系整合。要實現(xiàn)這一目標，就需要國家財政部門充分借鑒西方發(fā)達國家相關經(jīng)驗，進一步完善物料流量成本會計相關核算標準，健全成本核算制度，為體系整合提供政策支持。

參考文獻：

［1］施曾艷、高巖等：《基于作業(yè)成本法的油田企業(yè)成本核算和控制研究》，《價格理論與實踐》2017年第5期。

［2］姜洪殿、董康銀等：《煉油企業(yè)環(huán)境成本核算模型與應用》，《科技管理研究》2016年第16期。

作者：鄭堂明 單位：山西工程技術學院