環(huán)境資源會計體系構(gòu)建研究

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摘 要：十三五以來，我國大力施行低碳經(jīng)濟的運行模式，意圖使生態(tài)環(huán)境的總體質(zhì)量得到改善。要發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟，首先需要環(huán)境會計來估量特定主體的活動對環(huán)境的影響，但當(dāng)前形勢下我國還沒有建立起合理的環(huán)境會計體系。本文從分析環(huán)境會計的現(xiàn)狀及問題入手，結(jié)合其他國家的先進經(jīng)驗，對環(huán)境資源會計體系的建立進行了戰(zhàn)略研究，以期能夠推動環(huán)境資源會計的發(fā)展，促進低碳經(jīng)濟的騰飛。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；低碳經(jīng)濟；社會責(zé)任

1 引言

1.1 我國環(huán)境會計體系建立的背景

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，一個將環(huán)境資源納入計量范圍的會計體系正越來越受到國際組織的青睞。據(jù)《現(xiàn)代會計百科辭典》所收錄的詞條，環(huán)境會計是指“從社會利益角度計量和報道企業(yè)、事業(yè)機關(guān)等單位的社會活動對環(huán)境的影響及管理情況的一項管理活動。它旨在指導(dǎo)經(jīng)濟資源作最有效運用及最佳調(diào)配，以提高社會整體效益”。由此可見，環(huán)境會計始于環(huán)境資源惡化和傳統(tǒng)會計轉(zhuǎn)型，并嘗試將企業(yè)耗費的自然資源賦予價值，綜合反映企業(yè)資源消耗和效益，最終目的在于改善生態(tài)環(huán)境的總體質(zhì)量，實現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟。在大部分的歐洲國家和地區(qū)，由于資源和地域的限制，對解決環(huán)境污染問題一直保持著高度重視，再加之其會計體系的成熟化，因而已經(jīng)能夠系統(tǒng)地利用環(huán)境會計來使用與保護有限的自然資源。對于亞洲地區(qū)而言，日本的環(huán)境會計盡管起步于二十一世紀初，但政府的大力支持和各企業(yè)部門的配合使其發(fā)展很快且已取得較好的效果，是值得效仿和趕超的對象。在我國，自 1992 年葛家澍先生提出“綠色會計理論”開始，學(xué)術(shù)界就逐漸有了關(guān)于環(huán)境會計的理論研究出現(xiàn)，但直至目前，僅有不足百分之二十的理論研究能夠被用于實踐

1.2 我國環(huán)境會計體系建立的必要性

（1）發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟理念的要求。

低碳經(jīng)濟”一詞源于英國能源白皮書，后經(jīng)美國《低碳經(jīng)濟》法案和日本提出“福田藍圖”構(gòu)想之后形成正式的政策框架，旨在倡導(dǎo)清潔能源的使用，提高能源的使用效率，從而保護生態(tài)，實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。自 2009 年哥本哈根將低碳經(jīng)濟作為重要議題之后，它便作為一種新的經(jīng)濟發(fā)展模式迅速受到世界各國的認可和追捧。對于我國來說，發(fā)展低碳經(jīng)濟，不僅是一種治理，更是一種機遇。而環(huán)境會計的優(yōu)勢在于充分強調(diào)了環(huán)境資源的稀缺性，并賦以其價值和價格，迫使企業(yè)和部門不單單考慮經(jīng)濟利益，還能將社會責(zé)任和生態(tài)效益綜合考慮，這與低碳經(jīng)濟的理念不謀而合。

（2）適應(yīng)經(jīng)濟全球化的要求。

首先，隨著經(jīng)濟全球化的迅猛發(fā)展，一個國家要想獲得經(jīng)濟進步，就必須要投身到世界貿(mào)易市場和資本市場中去。而作為通用的商業(yè)語言，會計政策的進步性決定了某些交易的參與度和受認可度。同時，一個能合理應(yīng)用環(huán)境會計的企業(yè)能借此顯示自身的國際化，進而更好地同外企開展多方位的合作。其次，經(jīng)濟的發(fā)展在一定程度上推進了會計體系的形成與完善，而完善的會計體制又能反過來促進經(jīng)濟的進步。對比發(fā)達國家和發(fā)展中國家在會計準(zhǔn)則上的差距, 我們就能深刻感受到二者之間的緊密聯(lián)系。當(dāng)今世界，如果說經(jīng)濟全球化是必然的趨勢，那么會計語言之間的相互融合就是必然的結(jié)果。中國的本土化會計體系要想在這種大融合之下保持自己的特色，就必然需要更加完善，更加符合經(jīng)濟發(fā)展的要求，從而建立能彌補傳統(tǒng)會計弊端的環(huán)境會計體系就迫在眉睫。

2 我國環(huán)境資源會計體系的現(xiàn)狀及問題概述

2.1 環(huán)境資源會計起步較晚且發(fā)展滯后

首先，會計環(huán)境是能影響會計體系變化的決定性因素，它包括了經(jīng)濟體制環(huán)境，政治法律環(huán)境，自然文化環(huán)境等等。我國地域遼闊，資源產(chǎn)出較豐富，人與自然的沖突在早期并不明顯，因而環(huán)境會計的價值在主觀上一直受到忽視。直至20世紀80年代，有限的自然資源與人們不斷增長的需求不對稱的弊端開始顯露，自然環(huán)境才被意識到其本身即是一種具有價值的資源，在進行交易的同時，為了創(chuàng)造財富以及保護資源，資源所有者有必要核算、計量這些資源的耗費情況，繼而政府和企業(yè)才開始推廣環(huán)境會計的應(yīng)用。其次，環(huán)境會計的核算要求能夠?qū)ψ匀毁Y源的價值及耗費、改善資源環(huán)境所帶來的收益及支出等進行確認和計量，這必然需要建立在完善的會計制度的基礎(chǔ)上。但在計劃經(jīng)濟時期，整個經(jīng)濟體制的基本制度尚在艱難完善之中，客觀來講環(huán)境資源會計并沒有能夠被提上日程的機會。同時，在沒有完整核算制度做支撐的情況下，企業(yè)缺乏關(guān)于對環(huán)境會計的了解并無法對其進行深入的研究。

2.2 環(huán)境資源會計披露和監(jiān)管制度的缺失

（1）未建立系統(tǒng)的環(huán)境資源會計法規(guī)體系。

系統(tǒng)而嚴謹?shù)沫h(huán)境會計法規(guī)對企業(yè)的信息披露有著關(guān)鍵的規(guī)范與指導(dǎo)作用，就現(xiàn)有的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》而言，仍未建立與環(huán)境會計配套的核算體系，僅僅是提到了一些有關(guān)環(huán)境保護方面的支出，比如在“管理費用”會計科目中設(shè)“排污費”和“綠化費”項目。而《新環(huán)保法》雖然加大了對破壞環(huán)境的一系列企業(yè)行為的懲罰力度，但并沒有對除重污染企業(yè)以外的其他企業(yè)是否應(yīng)該披露以及披露哪些方面的環(huán)境會計信息做強制性的要求，這就意味著環(huán)保部門能夠獲得的信息與應(yīng)該做出的懲罰手段在某些時候并不能相互匹配。以上兩者的交叉點在于，在會計準(zhǔn)則中沒有進行規(guī)范限定的環(huán)境會計要素，在環(huán)境保護法中又只是零星地分散在個別條款中，這就造成了現(xiàn)有的環(huán)境資源會計法規(guī)體系既不具備權(quán)威性也不具備強制性的現(xiàn)象。

（2）對環(huán)境會計披露的監(jiān)管制度要求不夠。

在有關(guān)法律法規(guī)不完善，審計部門無法完成審計的情況下，要想達到發(fā)展低碳經(jīng)濟的目標(biāo)，首先要依靠政府部門的監(jiān)管。而盡管新環(huán)保法有十分嚴厲的懲罰制度，政府各部門之間卻不能劃分清楚各自的職責(zé)，致使企業(yè)渾水摸魚，逃避責(zé)任。其次，企業(yè)的主動披露與公眾監(jiān)察也是一種重要的手段，比如在日本特別鼓勵企業(yè)自愿披露信息，并把這一項是否得獎作為評審年度報告的重要依據(jù)。與此同時，政府還愿意讓公眾站在監(jiān)管者的角度對企業(yè)環(huán)境信息進行監(jiān)督，以此提高整個社會層次對環(huán)保的認知，以實現(xiàn)經(jīng)濟的低碳發(fā)展。但現(xiàn)階段，我國并未明確提出這種要求，使得對環(huán)境會計披露和監(jiān)管制度的推行困難重重。

2.3 企業(yè)未給予足夠的重視且缺乏正確的應(yīng)用方法

（1）企業(yè)缺乏主動應(yīng)用環(huán)境會計的意識。

對于企業(yè)來說，追尋經(jīng)濟利益最大化是其基本的目標(biāo)，而在企業(yè)中大范圍地應(yīng)用環(huán)境會計，首先會增加企業(yè)的管理成本，其次環(huán)境會計所披露出來的信息可能會使企業(yè)受到不同程度的掣肘，這就很容易導(dǎo)致部分企業(yè)為了維護當(dāng)前的利益不受損失而主動忽略普及低碳經(jīng)濟下環(huán)境會計的必要性和長遠性。

（2）企業(yè)缺乏正確的應(yīng)用方法。

由于環(huán)境資源會計在我國還沒有完整的系統(tǒng)，企業(yè)無法根據(jù)應(yīng)用指南規(guī)劃在自己的行為。通過內(nèi)容分析法對在上?；蛏钲谧C券交易所上市的重污染企業(yè)的2016年相關(guān)年報及報告進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)規(guī)模越大的企業(yè)其環(huán)境會計體系越完整，對信息的披露程度也越高，而規(guī)模較小的企業(yè)披露環(huán)境相對較差，有的甚至沒有披露。但無論是大企業(yè)還是小企業(yè)，在“環(huán)保投資和研發(fā)投入”這一項中的支出都很低，說明現(xiàn)階段企業(yè)的對環(huán)境會計的應(yīng)用仍然停留在被動的狀態(tài)，而非主動尋求如何利用環(huán)境會計來適應(yīng)低碳經(jīng)濟模式下長遠發(fā)展的要求。  

 3 環(huán)境資源會計體系的構(gòu)建及應(yīng)用方法研究  

 3.1 從三個層面考慮環(huán)境會計體系的構(gòu)建及推進

首先，雖然我國現(xiàn)在主要實行的是市場經(jīng)濟，但按照我國私有制和公有制相結(jié)合的特有國情，國家層面除盡快建立起專門的環(huán)境會計法律法規(guī)和指導(dǎo)意見之外，還應(yīng)該對自然資源加強調(diào)控，即設(shè)立宏觀的環(huán)境會計或者自然資源會計，著重于國民經(jīng)濟中與自然資源和環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容，對整個國家資源的存量、消耗、再生情況進行宏觀的監(jiān)測和管理。在核算體系上，可以借鑒美國的方法，將國有資源分成可再生資源和不可再生資源，再分別設(shè)存量、消耗量、投入、效益等科目并在傳統(tǒng)的經(jīng)濟賬戶中進行核算。在披露要求上，對內(nèi)強調(diào)資源儲存及耗費量、有關(guān)環(huán)保的投入及產(chǎn)出等，對外強調(diào)應(yīng)運用物理和貨幣單位對國家單位的資源互換進行衡量，以求達成信息對等的交易。

其次，省市政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起建立國家和企業(yè)之間關(guān)聯(lián)的職責(zé)，即既向國家層面反映省市內(nèi)部的資源管理情況，又向企業(yè)傳達國家政策的要求并起到監(jiān)督作用。因此，在核算體系和披露要求上，省市政府與國家層面一脈相承，可以用類似的方法反映所轄境內(nèi)的資源的存耗量、投入及效益等情況，同時還應(yīng)當(dāng)在國家政策的基礎(chǔ)上規(guī)定自然資源的定價范圍，并制定相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)決策，起到規(guī)范示范作用。

最后，針對企業(yè)而言，提高其應(yīng)用環(huán)境會計的積極性和規(guī)范性是當(dāng)前建立環(huán)境會計體系應(yīng)當(dāng)考慮的重點。我們可以借鑒日本的做法，以部分企業(yè)尤其是部分上市企業(yè)作為試點，推廣 MFCA（物質(zhì)流成本會計），以此減小企業(yè)實施環(huán)境會計的難度，使企業(yè)在真正實現(xiàn)環(huán)境會計之后深刻感受到其能夠節(jié)約資源，提高生產(chǎn)效率的優(yōu)勢所在，從而影響和帶動其他企業(yè)基于擴大自身利益的角度主動接受和應(yīng)用環(huán)境會計。同時，在信息披露方面，企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)提供國家、政府所需要的宏觀環(huán)境會計數(shù)據(jù)，還應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部反映環(huán)境問題對組織財務(wù)業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響。

3.2 充分利用“大數(shù)據(jù)”優(yōu)勢，推動情景分析法的應(yīng)用

大數(shù)據(jù)時代是互聯(lián)網(wǎng)和信息行業(yè)交叉的產(chǎn)物, 能夠為企業(yè)的管理提供許多便捷。應(yīng)用大數(shù)據(jù)方法可以提高數(shù)據(jù)規(guī)劃的時效性, 降低企業(yè)的運營成本, 進而從經(jīng)濟的角度為環(huán)境會計的實施提供了基礎(chǔ)。在企業(yè)的環(huán)境會計模塊中引入大數(shù)據(jù)思想，有利于企業(yè)快速獲取內(nèi)外部有關(guān)環(huán)境資源的信息，在核算體系上做到與國際接軌，從而以全局和整體的角度制定環(huán)境會計的工作計劃，較準(zhǔn)確地對環(huán)境資源進行計量和確認；還有利于對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計的規(guī)劃控制進行強化，促進所披露信息的及時性和真實性。情景分析法是近來被提倡用于管理會計的一種應(yīng)用方法，指的是在對企業(yè)經(jīng)營管理中未來可能出現(xiàn)的相關(guān)事件情景進行假設(shè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)管理要求，通過模擬分析相關(guān)方案發(fā)生的可能性及相應(yīng)后果，以做出最佳決策的方法。而環(huán)境會計需要估量經(jīng)濟主體的活動對環(huán)境的影響，因此我們可以考慮在環(huán)境會計體系中應(yīng)用情景分析法，即首先建立合理的假設(shè)基礎(chǔ)，確認決策的事項，再設(shè)定具有測試意義的情景，考慮各情景下企業(yè)的決策會對環(huán)境產(chǎn)生何種影響，并將其資源的損耗與產(chǎn)出量化之后進行比較，從而選擇最符合低碳經(jīng)濟模式的一種方案，減少資源浪費，實現(xiàn)綠色發(fā)展。

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作者：劉蕾   單位：西南科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院