環(huán)境資源會(huì)計(jì)體系構(gòu)建研究

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摘 要：十三五以來，我國大力施行低碳經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行模式，意圖使生態(tài)環(huán)境的總體質(zhì)量得到改善。要發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟(jì)，首先需要環(huán)境會(huì)計(jì)來估量特定主體的活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，但當(dāng)前形勢下我國還沒有建立起合理的環(huán)境會(huì)計(jì)體系。本文從分析環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及問題入手，結(jié)合其他國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)環(huán)境資源會(huì)計(jì)體系的建立進(jìn)行了戰(zhàn)略研究，以期能夠推動(dòng)環(huán)境資源會(huì)計(jì)的發(fā)展，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的騰飛。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；低碳經(jīng)濟(jì)；社會(huì)責(zé)任

1 引言

1.1 我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立的背景

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一個(gè)將環(huán)境資源納入計(jì)量范圍的會(huì)計(jì)體系正越來越受到國際組織的青睞。據(jù)《現(xiàn)代會(huì)計(jì)百科辭典》所收錄的詞條，環(huán)境會(huì)計(jì)是指“從社會(huì)利益角度計(jì)量和報(bào)道企業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)等單位的社會(huì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響及管理情況的一項(xiàng)管理活動(dòng)。它旨在指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源作最有效運(yùn)用及最佳調(diào)配，以提高社會(huì)整體效益”。由此可見，環(huán)境會(huì)計(jì)始于環(huán)境資源惡化和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，并嘗試將企業(yè)耗費(fèi)的自然資源賦予價(jià)值，綜合反映企業(yè)資源消耗和效益，最終目的在于改善生態(tài)環(huán)境的總體質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟(jì)。在大部分的歐洲國家和地區(qū)，由于資源和地域的限制，對(duì)解決環(huán)境污染問題一直保持著高度重視，再加之其會(huì)計(jì)體系的成熟化，因而已經(jīng)能夠系統(tǒng)地利用環(huán)境會(huì)計(jì)來使用與保護(hù)有限的自然資源。對(duì)于亞洲地區(qū)而言，日本的環(huán)境會(huì)計(jì)盡管起步于二十一世紀(jì)初，但政府的大力支持和各企業(yè)部門的配合使其發(fā)展很快且已取得較好的效果，是值得效仿和趕超的對(duì)象。在我國，自 1992 年葛家澍先生提出“綠色會(huì)計(jì)理論”開始，學(xué)術(shù)界就逐漸有了關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究出現(xiàn)，但直至目前，僅有不足百分之二十的理論研究能夠被用于實(shí)踐

1.2 我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立的必要性

（1）發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟(jì)理念的要求。

低碳經(jīng)濟(jì)”一詞源于英國能源白皮書，后經(jīng)美國《低碳經(jīng)濟(jì)》法案和日本提出“福田藍(lán)圖”構(gòu)想之后形成正式的政策框架，旨在倡導(dǎo)清潔能源的使用，提高能源的使用效率，從而保護(hù)生態(tài)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。自 2009 年哥本哈根將低碳經(jīng)濟(jì)作為重要議題之后，它便作為一種新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式迅速受到世界各國的認(rèn)可和追捧。對(duì)于我國來說，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，不僅是一種治理，更是一種機(jī)遇。而環(huán)境會(huì)計(jì)的優(yōu)勢在于充分強(qiáng)調(diào)了環(huán)境資源的稀缺性，并賦以其價(jià)值和價(jià)格，迫使企業(yè)和部門不單單考慮經(jīng)濟(jì)利益，還能將社會(huì)責(zé)任和生態(tài)效益綜合考慮，這與低碳經(jīng)濟(jì)的理念不謀而合。

（2）適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的要求。

首先，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅猛發(fā)展，一個(gè)國家要想獲得經(jīng)濟(jì)進(jìn)步，就必須要投身到世界貿(mào)易市場和資本市場中去。而作為通用的商業(yè)語言，會(huì)計(jì)政策的進(jìn)步性決定了某些交易的參與度和受認(rèn)可度。同時(shí)，一個(gè)能合理應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的企業(yè)能借此顯示自身的國際化，進(jìn)而更好地同外企開展多方位的合作。其次，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在一定程度上推進(jìn)了會(huì)計(jì)體系的形成與完善，而完善的會(huì)計(jì)體制又能反過來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步。對(duì)比發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的差距, 我們就能深刻感受到二者之間的緊密聯(lián)系。當(dāng)今世界，如果說經(jīng)濟(jì)全球化是必然的趨勢，那么會(huì)計(jì)語言之間的相互融合就是必然的結(jié)果。中國的本土化會(huì)計(jì)體系要想在這種大融合之下保持自己的特色，就必然需要更加完善，更加符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，從而建立能彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)弊端的環(huán)境會(huì)計(jì)體系就迫在眉睫。

2 我國環(huán)境資源會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)狀及問題概述

2.1 環(huán)境資源會(huì)計(jì)起步較晚且發(fā)展滯后

首先，會(huì)計(jì)環(huán)境是能影響會(huì)計(jì)體系變化的決定性因素，它包括了經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境，政治法律環(huán)境，自然文化環(huán)境等等。我國地域遼闊，資源產(chǎn)出較豐富，人與自然的沖突在早期并不明顯，因而環(huán)境會(huì)計(jì)的價(jià)值在主觀上一直受到忽視。直至20世紀(jì)80年代，有限的自然資源與人們不斷增長的需求不對(duì)稱的弊端開始顯露，自然環(huán)境才被意識(shí)到其本身即是一種具有價(jià)值的資源，在進(jìn)行交易的同時(shí)，為了創(chuàng)造財(cái)富以及保護(hù)資源，資源所有者有必要核算、計(jì)量這些資源的耗費(fèi)情況，繼而政府和企業(yè)才開始推廣環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用。其次，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算要求能夠?qū)ψ匀毁Y源的價(jià)值及耗費(fèi)、改善資源環(huán)境所帶來的收益及支出等進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，這必然需要建立在完善的會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上。但在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制的基本制度尚在艱難完善之中，客觀來講環(huán)境資源會(huì)計(jì)并沒有能夠被提上日程的機(jī)會(huì)。同時(shí)，在沒有完整核算制度做支撐的情況下，企業(yè)缺乏關(guān)于對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的了解并無法對(duì)其進(jìn)行深入的研究。

2.2 環(huán)境資源會(huì)計(jì)披露和監(jiān)管制度的缺失

（1）未建立系統(tǒng)的環(huán)境資源會(huì)計(jì)法規(guī)體系。

系統(tǒng)而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)沫h(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)企業(yè)的信息披露有著關(guān)鍵的規(guī)范與指導(dǎo)作用，就現(xiàn)有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》而言，仍未建立與環(huán)境會(huì)計(jì)配套的核算體系，僅僅是提到了一些有關(guān)環(huán)境保護(hù)方面的支出，比如在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目中設(shè)“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”項(xiàng)目。而《新環(huán)保法》雖然加大了對(duì)破壞環(huán)境的一系列企業(yè)行為的懲罰力度，但并沒有對(duì)除重污染企業(yè)以外的其他企業(yè)是否應(yīng)該披露以及披露哪些方面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息做強(qiáng)制性的要求，這就意味著環(huán)保部門能夠獲得的信息與應(yīng)該做出的懲罰手段在某些時(shí)候并不能相互匹配。以上兩者的交叉點(diǎn)在于，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有進(jìn)行規(guī)范限定的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，在環(huán)境保護(hù)法中又只是零星地分散在個(gè)別條款中，這就造成了現(xiàn)有的環(huán)境資源會(huì)計(jì)法規(guī)體系既不具備權(quán)威性也不具備強(qiáng)制性的現(xiàn)象。

（2）對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)披露的監(jiān)管制度要求不夠。

在有關(guān)法律法規(guī)不完善，審計(jì)部門無法完成審計(jì)的情況下，要想達(dá)到發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，首先要依靠政府部門的監(jiān)管。而盡管新環(huán)保法有十分嚴(yán)厲的懲罰制度，政府各部門之間卻不能劃分清楚各自的職責(zé)，致使企業(yè)渾水摸魚，逃避責(zé)任。其次，企業(yè)的主動(dòng)披露與公眾監(jiān)察也是一種重要的手段，比如在日本特別鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露信息，并把這一項(xiàng)是否得獎(jiǎng)作為評(píng)審年度報(bào)告的重要依據(jù)。與此同時(shí)，政府還愿意讓公眾站在監(jiān)管者的角度對(duì)企業(yè)環(huán)境信息進(jìn)行監(jiān)督，以此提高整個(gè)社會(huì)層次對(duì)環(huán)保的認(rèn)知，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的低碳發(fā)展。但現(xiàn)階段，我國并未明確提出這種要求，使得對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)披露和監(jiān)管制度的推行困難重重。

2.3 企業(yè)未給予足夠的重視且缺乏正確的應(yīng)用方法

（1）企業(yè)缺乏主動(dòng)應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的意識(shí)。

對(duì)于企業(yè)來說，追尋經(jīng)濟(jì)利益最大化是其基本的目標(biāo)，而在企業(yè)中大范圍地應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)，首先會(huì)增加企業(yè)的管理成本，其次環(huán)境會(huì)計(jì)所披露出來的信息可能會(huì)使企業(yè)受到不同程度的掣肘，這就很容易導(dǎo)致部分企業(yè)為了維護(hù)當(dāng)前的利益不受損失而主動(dòng)忽略普及低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性和長遠(yuǎn)性。

（2）企業(yè)缺乏正確的應(yīng)用方法。

由于環(huán)境資源會(huì)計(jì)在我國還沒有完整的系統(tǒng)，企業(yè)無法根據(jù)應(yīng)用指南規(guī)劃在自己的行為。通過內(nèi)容分析法對(duì)在上?；蛏钲谧C券交易所上市的重污染企業(yè)的2016年相關(guān)年報(bào)及報(bào)告進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)規(guī)模越大的企業(yè)其環(huán)境會(huì)計(jì)體系越完整，對(duì)信息的披露程度也越高，而規(guī)模較小的企業(yè)披露環(huán)境相對(duì)較差，有的甚至沒有披露。但無論是大企業(yè)還是小企業(yè)，在“環(huán)保投資和研發(fā)投入”這一項(xiàng)中的支出都很低，說明現(xiàn)階段企業(yè)的對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用仍然停留在被動(dòng)的狀態(tài)，而非主動(dòng)尋求如何利用環(huán)境會(huì)計(jì)來適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)模式下長遠(yuǎn)發(fā)展的要求。  

 3 環(huán)境資源會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建及應(yīng)用方法研究  

 3.1 從三個(gè)層面考慮環(huán)境會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建及推進(jìn)

首先，雖然我國現(xiàn)在主要實(shí)行的是市場經(jīng)濟(jì)，但按照我國私有制和公有制相結(jié)合的特有國情，國家層面除盡快建立起專門的環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)和指導(dǎo)意見之外，還應(yīng)該對(duì)自然資源加強(qiáng)調(diào)控，即設(shè)立宏觀的環(huán)境會(huì)計(jì)或者自然資源會(huì)計(jì)，著重于國民經(jīng)濟(jì)中與自然資源和環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容，對(duì)整個(gè)國家資源的存量、消耗、再生情況進(jìn)行宏觀的監(jiān)測和管理。在核算體系上，可以借鑒美國的方法，將國有資源分成可再生資源和不可再生資源，再分別設(shè)存量、消耗量、投入、效益等科目并在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)賬戶中進(jìn)行核算。在披露要求上，對(duì)內(nèi)強(qiáng)調(diào)資源儲(chǔ)存及耗費(fèi)量、有關(guān)環(huán)保的投入及產(chǎn)出等，對(duì)外強(qiáng)調(diào)應(yīng)運(yùn)用物理和貨幣單位對(duì)國家單位的資源互換進(jìn)行衡量，以求達(dá)成信息對(duì)等的交易。

其次，省市政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起建立國家和企業(yè)之間關(guān)聯(lián)的職責(zé)，即既向國家層面反映省市內(nèi)部的資源管理情況，又向企業(yè)傳達(dá)國家政策的要求并起到監(jiān)督作用。因此，在核算體系和披露要求上，省市政府與國家層面一脈相承，可以用類似的方法反映所轄境內(nèi)的資源的存耗量、投入及效益等情況，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在國家政策的基礎(chǔ)上規(guī)定自然資源的定價(jià)范圍，并制定相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)決策，起到規(guī)范示范作用。

最后，針對(duì)企業(yè)而言，提高其應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的積極性和規(guī)范性是當(dāng)前建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)考慮的重點(diǎn)。我們可以借鑒日本的做法，以部分企業(yè)尤其是部分上市企業(yè)作為試點(diǎn)，推廣 MFCA（物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)），以此減小企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的難度，使企業(yè)在真正實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)之后深刻感受到其能夠節(jié)約資源，提高生產(chǎn)效率的優(yōu)勢所在，從而影響和帶動(dòng)其他企業(yè)基于擴(kuò)大自身利益的角度主動(dòng)接受和應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)。同時(shí)，在信息披露方面，企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)提供國家、政府所需要的宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，還應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部反映環(huán)境問題對(duì)組織財(cái)務(wù)業(yè)績的影響以及組織活動(dòng)所造成的環(huán)境影響。

3.2 充分利用“大數(shù)據(jù)”優(yōu)勢，推動(dòng)情景分析法的應(yīng)用

大數(shù)據(jù)時(shí)代是互聯(lián)網(wǎng)和信息行業(yè)交叉的產(chǎn)物, 能夠?yàn)槠髽I(yè)的管理提供許多便捷。應(yīng)用大數(shù)據(jù)方法可以提高數(shù)據(jù)規(guī)劃的時(shí)效性, 降低企業(yè)的運(yùn)營成本, 進(jìn)而從經(jīng)濟(jì)的角度為環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了基礎(chǔ)。在企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)模塊中引入大數(shù)據(jù)思想，有利于企業(yè)快速獲取內(nèi)外部有關(guān)環(huán)境資源的信息，在核算體系上做到與國際接軌，從而以全局和整體的角度制定環(huán)境會(huì)計(jì)的工作計(jì)劃，較準(zhǔn)確地對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)；還有利于對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的規(guī)劃控制進(jìn)行強(qiáng)化，促進(jìn)所披露信息的及時(shí)性和真實(shí)性。情景分析法是近來被提倡用于管理會(huì)計(jì)的一種應(yīng)用方法，指的是在對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理中未來可能出現(xiàn)的相關(guān)事件情景進(jìn)行假設(shè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)管理要求，通過模擬分析相關(guān)方案發(fā)生的可能性及相應(yīng)后果，以做出最佳決策的方法。而環(huán)境會(huì)計(jì)需要估量經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，因此我們可以考慮在環(huán)境會(huì)計(jì)體系中應(yīng)用情景分析法，即首先建立合理的假設(shè)基礎(chǔ)，確認(rèn)決策的事項(xiàng)，再設(shè)定具有測試意義的情景，考慮各情景下企業(yè)的決策會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生何種影響，并將其資源的損耗與產(chǎn)出量化之后進(jìn)行比較，從而選擇最符合低碳經(jīng)濟(jì)模式的一種方案，減少資源浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。

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作者：劉蕾   單位：西南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院