高速公路PPP投資項(xiàng)目稅務(wù)籌劃探究

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摘要：隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，PPP模式已成為現(xiàn)代高速公路項(xiàng)目建設(shè)的首選，其對(duì)我國(guó)高速公路體系的成長(zhǎng)擁有不可磨滅的貢獻(xiàn)。隨著我國(guó)交通體系日漸完善，現(xiàn)代高速公路項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模也在迅速擴(kuò)張，項(xiàng)目建設(shè)需要已超出交通部門與財(cái)政部門的承受能力，因此，借助民間力量落實(shí)項(xiàng)目建設(shè)已成為高速公路項(xiàng)目投資的必然趨勢(shì)。ppp模式下，政府與民營(yíng)企業(yè)之間存在利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的合作關(guān)系，雖然這種關(guān)系大大減輕政府部門壓力，但如何實(shí)現(xiàn)稅務(wù)分配、規(guī)避不合理稅務(wù)就成為合作雙方重點(diǎn)關(guān)注的問題。

關(guān)鍵詞：高速公路；PPP模式；稅務(wù)籌劃；項(xiàng)目投資

現(xiàn)代高速公路建設(shè)過程中，PPP已成為主流模式，但是，其依舊存在著稅務(wù)籌劃層面的問題，不合理的稅務(wù)環(huán)節(jié)更是讓項(xiàng)目發(fā)展受到很大影響。此外，在當(dāng)前高速公路建設(shè)中，管理人員對(duì)稅務(wù)籌劃工作不夠重視，導(dǎo)致不合理現(xiàn)象的影響范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，因此，高速公路PPP投資項(xiàng)目全過程稅務(wù)籌劃分析工作具備很高的應(yīng)用價(jià)值，而本文將分別針對(duì)高速公路全生命周期的各個(gè)階段的具體工作內(nèi)容進(jìn)行闡述，希望借此可對(duì)相關(guān)從業(yè)人員起到一定借鑒價(jià)值。［1］

一、運(yùn)作模式介紹及項(xiàng)目籌備期的稅務(wù)籌劃

（一）運(yùn)作模式介紹

高速公路項(xiàng)目PPP模式注重政府與民間資本共同合作，與傳統(tǒng)的國(guó)家投資建設(shè)方式存在很大的差異，此外，PPP模式下的項(xiàng)目付費(fèi)方式也有很大的變化，其核心可分為：通行費(fèi)收入+政府補(bǔ)貼，其中，通行費(fèi)收入是項(xiàng)目付費(fèi)的主體，而政府補(bǔ)貼則主要針對(duì)特殊地域的關(guān)鍵線路。同時(shí)，PPP模式下，高速公路項(xiàng)目投資建設(shè)過程中，相關(guān)部門應(yīng)與民間資本組成公司，并下設(shè)項(xiàng)目分公司，組成獨(dú)立的管理機(jī)構(gòu)，進(jìn)而提升項(xiàng)目管理效率與質(zhì)量。［2］

（二）項(xiàng)目籌備期的稅務(wù)籌劃

（1）科學(xué)選擇項(xiàng)目投入地點(diǎn)。在我國(guó)當(dāng)前法律制度體系內(nèi)，國(guó)家和地方的稅收法律政策是高速公路項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。在項(xiàng)目投資前期，為確保投資人的經(jīng)濟(jì)效益，在投標(biāo)階段，會(huì)重點(diǎn)考量目標(biāo)地域的稅收政策，測(cè)算稅收壓力，并最大限度取得目標(biāo)區(qū)域稅收優(yōu)惠及稅收返還政策，進(jìn)而為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。（2）公司籌資的納稅業(yè)務(wù)。高速公路項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，耗資大，運(yùn)營(yíng)期回款慢，還款負(fù)擔(dān)重，所以籌資方法的選擇就尤為重要。目前，高速公路項(xiàng)目資金來源可分為股東投資和銀行貸款，這兩種資金來源在稅務(wù)籌劃上的表現(xiàn)各不相同。前者主要對(duì)權(quán)益成本產(chǎn)生影響，后者產(chǎn)生的籌資費(fèi)用與利息可以從企業(yè)所得稅中扣除。

二、高速公路項(xiàng)目建設(shè)期間稅務(wù)籌劃

（一）建設(shè)期項(xiàng)目管理架構(gòu)層級(jí)的確定

高速公路項(xiàng)目建設(shè)期間，為應(yīng)對(duì)規(guī)模龐大、建設(shè)周期較長(zhǎng)、跨越地域廣闊等工程難點(diǎn)，相關(guān)部門應(yīng)與民間資本聯(lián)合組建公司與項(xiàng)目分公司，并將其設(shè)置為兩級(jí)管理機(jī)構(gòu)，進(jìn)而解決工程建設(shè)期間各方協(xié)調(diào)與統(tǒng)籌問題。此外，在PPP模式下，項(xiàng)目投資方應(yīng)共同簽署協(xié)議，如不設(shè)立項(xiàng)目分公司，也就是當(dāng)前項(xiàng)目公司是獨(dú)立的法人個(gè)體，那么針對(duì)項(xiàng)目不同區(qū)域與環(huán)節(jié)，需單獨(dú)設(shè)計(jì)管理部門；如項(xiàng)目投資方選擇設(shè)置項(xiàng)目分公司，并執(zhí)行不匯總納稅的稅務(wù)管理方式，那么需依照公司法等相關(guān)規(guī)定，分別設(shè)立各自的法人主體，并依照具體所在區(qū)域的稅務(wù)政策完成稅務(wù)籌劃；如需匯總納稅，則由總公司完成納稅行為，那么對(duì)于項(xiàng)目分公司而言，其稅務(wù)籌劃工作的重點(diǎn)集中在稅務(wù)信息的整理與申請(qǐng)匯總。［3］

（二）針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)期間政府補(bǔ)貼的處理

我國(guó)為規(guī)范高速公路項(xiàng)目發(fā)展秩序，相繼出臺(tái)大量高速公路建設(shè)與運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼政策，而政府補(bǔ)貼存在很強(qiáng)的特殊性，作為不征稅收入時(shí)，可在實(shí)際納稅過程中從收入總額中扣除。如果財(cái)政補(bǔ)貼下發(fā)時(shí)間處于非減免稅政策執(zhí)行階段，那么項(xiàng)目公司管理者應(yīng)加強(qiáng)與政府財(cái)政部門的溝通，確保財(cái)政部門撥付資金盡可能符合財(cái)政補(bǔ)貼不納稅收入的必要條件。

（三）針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)期間的成本管理

高速公路項(xiàng)目建設(shè)成本構(gòu)成十分復(fù)雜，對(duì)于項(xiàng)目企業(yè)而言，可選擇與工程所在地的地方政府合作，并委托其完成各項(xiàng)拆遷事宜，此外，征地拆遷費(fèi)用與其他成本投入不同，通常情況下，項(xiàng)目企業(yè)管理者需要在稅務(wù)籌劃階段對(duì)其進(jìn)行額外處理。

三、高速公路項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的稅務(wù)籌劃內(nèi)容

（一）針對(duì)項(xiàng)目收入的規(guī)劃管理

高速公路建設(shè)完成后，項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)過程中的收入來源為車輛通行費(fèi)，依照我國(guó)稅法法規(guī)以及相關(guān)法律規(guī)定，車輛通行費(fèi)收入需按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅，其增值稅適用稅率為9%。此外，我國(guó)相關(guān)部門為保障高速公路運(yùn)營(yíng)體系穩(wěn)定，通常會(huì)以政府補(bǔ)貼的形式，保障項(xiàng)目公司的基本運(yùn)轉(zhuǎn)能力，充分緩解高速公路運(yùn)營(yíng)壓力。但是，在我國(guó)當(dāng)前稅法體系內(nèi)，尚未對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)期間的政府補(bǔ)貼進(jìn)行嚴(yán)格分類，而這一項(xiàng)資金的最終目的在于保障企業(yè)自身的運(yùn)行，因此，高速公路稅務(wù)籌劃管理者可參照高速公路建設(shè)期間所制定的政府補(bǔ)貼稅務(wù)籌劃方案，盡可能將財(cái)政補(bǔ)貼收入劃入到不征稅范圍。此外，為保證高速公路運(yùn)營(yíng)期間的管理一致性，在PPP合同中，對(duì)合同期間企業(yè)各項(xiàng)收入做具體說明。［4］

（二）盡可能爭(zhēng)取運(yùn)營(yíng)期間的稅務(wù)減免

我國(guó)為減少企業(yè)發(fā)展壓力，消除各類企業(yè)發(fā)展前期所存在的資金問題，在國(guó)家稅法中做出明確規(guī)定，如果某一企業(yè)當(dāng)年收益無法抵消企業(yè)運(yùn)營(yíng)支出，那么可以將下一年度的納稅前利潤(rùn)作為其補(bǔ)償，如果在下一年度再次出現(xiàn)相同問題，那么繼續(xù)采用上一策略進(jìn)行彌補(bǔ)，其實(shí)際適用年限為五年。根據(jù)當(dāng)前應(yīng)用實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這種稅務(wù)補(bǔ)貼政策可有效減少企業(yè)繳納所得稅的壓力，企業(yè)可利用資金數(shù)量得到有效保障。依照我國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，針對(duì)高速公路這一關(guān)系民生的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，其所對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目公司可享受企業(yè)所得稅減免政策。因此，高速公路運(yùn)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司稅務(wù)管理人員在實(shí)施稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)充分參照當(dāng)前稅務(wù)優(yōu)惠政策，盡可能將自身的發(fā)展與國(guó)家及地方政府的整體規(guī)劃融為一體，延長(zhǎng)企業(yè)免稅期，并獲得更為優(yōu)厚發(fā)展待遇?，F(xiàn)階段，我國(guó)高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)可享受稅務(wù)“三免三減半”稅收優(yōu)惠政策。因此，對(duì)于高速公路稅務(wù)籌劃工作者而言，應(yīng)在高速公路運(yùn)營(yíng)期間充分參考國(guó)家當(dāng)前已有的各項(xiàng)稅務(wù)政策法規(guī)，將自身的稅務(wù)籌劃建設(shè)工作與國(guó)家整體稅務(wù)政策保持一致，盡可能減少企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程的納稅壓力。

四、項(xiàng)目退出期稅務(wù)籌劃工作

（一）到期無償移交機(jī)制

PPP模式下，項(xiàng)目公司擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，但是，其特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期后，需要依照PPP合同設(shè)立原則以及相關(guān)約定，將項(xiàng)目資產(chǎn)無償移交給政府，此外，資產(chǎn)移交完成后，項(xiàng)目公司需要按照具體清算程序執(zhí)行注銷流程。項(xiàng)目公司到期執(zhí)行資產(chǎn)移交時(shí)，其稅務(wù)籌劃工作的重點(diǎn)為企業(yè)增值稅。在我國(guó)當(dāng)前稅法中，高速公路項(xiàng)目公司所擁有的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)被劃歸到無形資產(chǎn)范疇，而無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間存在本質(zhì)區(qū)別，需根據(jù)資產(chǎn)所在時(shí)間的具體影響與價(jià)值進(jìn)行判斷。因此，PPP合同到期后，項(xiàng)目公司擁有的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)將不具備任何增值，也就是到期資產(chǎn)移交時(shí)，項(xiàng)目公司無須繳納企業(yè)增值稅。

（二）未到期有償移交機(jī)制

PPP合同期限內(nèi)，如果項(xiàng)目公司要執(zhí)行資產(chǎn)移交工作，并已取得監(jiān)管機(jī)構(gòu)同意，那么項(xiàng)目公司自身需要對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行合理估值，其制定的稅務(wù)籌劃方案要考慮到特許經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)工作的價(jià)值。因此，此階段所執(zhí)行的稅務(wù)籌劃工作，考慮到項(xiàng)目公司對(duì)應(yīng)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)劃分為無形資產(chǎn)，同時(shí)，因特許經(jīng)營(yíng)權(quán)未到期，該無形資產(chǎn)仍具有對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值，那么在該無形資產(chǎn)移交過程中，需依照公共事業(yè)特許權(quán)申報(bào)繳納增值稅。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓機(jī)制

PPP模式下，合同股東在經(jīng)過政府同意后，可將項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府或其他股東，抑或是第三方，此時(shí)，高速公路項(xiàng)目的股東將會(huì)變更，但是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不屬于增值稅的征稅范圍，僅需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益大于零時(shí)，確認(rèn)投資收益，并入當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益小于零，那么稅務(wù)籌劃人員應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專項(xiàng)申報(bào)備案后，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為財(cái)產(chǎn)損失的一部分，確認(rèn)投資損失，減少當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。此外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂過程中，利益相關(guān)主體應(yīng)依照實(shí)際轉(zhuǎn)讓金額的萬分之五，完成印花稅的申報(bào)與繳納。

（四）股權(quán)撤回

如果發(fā)生股權(quán)撤回行為，項(xiàng)目公司可將其列為投資收回，如果相關(guān)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)出現(xiàn)虧損，那么項(xiàng)目公司需要依照稅法相關(guān)規(guī)定，完成結(jié)賬彌補(bǔ)工作。此外，為保障項(xiàng)目公司的正常運(yùn)營(yíng)，投資企業(yè)不得調(diào)整降低其投資成本，也不能將削減后的投資作為投資損失的一部分。

五、結(jié)語

綜上所述，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系的日漸完善，各項(xiàng)稅務(wù)政策也在不斷調(diào)整，企業(yè)稅務(wù)籌劃工作所對(duì)應(yīng)的外部環(huán)境也隨之變動(dòng)，因此，高速公路項(xiàng)目公司在執(zhí)行全過程稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)密切關(guān)注相關(guān)政策法規(guī)，切實(shí)了解當(dāng)前稅務(wù)政策，并及時(shí)對(duì)相關(guān)稅務(wù)籌劃方案進(jìn)行調(diào)整，遵守相關(guān)稅收法律法規(guī)，保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。

參考文獻(xiàn)

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［3］黃春維.高速公路投資項(xiàng)目全流程財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控模式探討——以A高速公路項(xiàng)目為例［J］.會(huì)計(jì)師，2020（23）.

［4］楊方敏.高速公路PPP投資項(xiàng)目全過程稅務(wù)籌劃研究［J］.財(cái)經(jīng)界，2018（2）.

作者:秦臻 單位:葛洲壩集團(tuán)交通投資有限公司