納稅策劃在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)管理的應(yīng)用

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摘要：隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的日益深化，內(nèi)部職能優(yōu)化成為企業(yè)取得內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要途徑。全面深化稅制改革進(jìn)一步為納稅策劃提供發(fā)展空間。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)作為典型的高產(chǎn)能企業(yè)探索更加先進(jìn)和高效率的籌劃策略，以有效應(yīng)對(duì)外部環(huán)境帶來(lái)的挑戰(zhàn)，讓企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中始終保持活力與動(dòng)力。為此，本文以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為研究對(duì)象，基于納稅策劃的原則、內(nèi)涵著重歸納與總結(jié)納稅策劃的方法、內(nèi)容，并結(jié)合網(wǎng)絡(luò)化等特點(diǎn)提出具體的優(yōu)化策略。期望本文結(jié)論對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提升納稅策劃水平具有重要啟示。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；納稅策劃；籌劃

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅策劃內(nèi)容

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的特點(diǎn)及涉及稅費(fèi)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)具有規(guī)模大、開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、專業(yè)性強(qiáng)、資源占用大、產(chǎn)業(yè)鏈條長(zhǎng)、范圍廣、環(huán)節(jié)多、關(guān)聯(lián)度高等特點(diǎn)。其涉及契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅等稅（費(fèi)）。

（二）納稅策劃內(nèi)容

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)按照開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的不同時(shí)期進(jìn)行劃分，大致可分為：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可行性研究階段、企業(yè)設(shè)立階段、項(xiàng)目用地獲取階段、項(xiàng)目前期準(zhǔn)備工作階段、資金運(yùn)作階段、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)階段、房地產(chǎn)銷售階段、物業(yè)服務(wù)階段等。以下對(duì)不同階段納稅策劃主要應(yīng)用進(jìn)行剖析。（1）企業(yè)設(shè)立階段。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注冊(cè)所在地、投資主體、權(quán)益比例、投資資產(chǎn)類別等都會(huì)影響稅收成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)狀況、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、投資經(jīng)營(yíng)目的、企業(yè)發(fā)展規(guī)劃等綜合因素選擇最佳模式，并結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r靈活變化。以子、分公司選擇為例：如X公司是在深圳注冊(cè)的房地產(chǎn)公司，需要在北京設(shè)立一個(gè)分支機(jī)構(gòu)Y，深圳與北京的所得稅稅率為25%，X公司當(dāng)年應(yīng)納所得額為1億元。若預(yù)估Y企業(yè)前三年沒(méi)任何經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，可以實(shí)現(xiàn)盈利3000萬(wàn)，假設(shè)總、分機(jī)構(gòu)預(yù)繳比例各按50%預(yù)繳，則將Y公司設(shè)置為分公司性質(zhì)的納稅額為（10000+3000）*25%*50%=1625萬(wàn)元，總公司X的納稅額為（10000+3000）*25%*50%=1625萬(wàn)元，集團(tuán)企業(yè)稅負(fù)成本總計(jì)3250萬(wàn)元。若將Y公司設(shè)置為子公司性質(zhì)，其納稅額為3000*25%=750萬(wàn)元，母公司X的納稅額為10000*25%=2500萬(wàn)元，集團(tuán)企業(yè)稅負(fù)成本總計(jì)為3250萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，若預(yù)估分支機(jī)構(gòu)在短期內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)盈利，那么選擇母子公司與總分公司的稅負(fù)效果一樣。綜合考慮債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等負(fù)面影響，避免造成母（總）公司承擔(dān)債務(wù)連帶責(zé)任，分支機(jī)構(gòu)預(yù)期盈利，則母子公司的形式更適合區(qū)域發(fā)展。但若預(yù)估Y公司可能由于拆遷問(wèn)題，在短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)盈利，且虧損3000萬(wàn)，則將Y公司設(shè)置為分公司性質(zhì)的納稅額為（10000-3000）*25%*50%=875萬(wàn)元，總公司X需要繳納（10000-3000）*25%*50%=875萬(wàn)元，共計(jì)1750萬(wàn)元。若將Y公司設(shè)置為子公司性質(zhì)，其不需要繳稅，母公司X需要繳納2500萬(wàn)元，共計(jì)2500萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，若預(yù)估分支機(jī)構(gòu)在短期內(nèi)不能盈利，那么選擇總分公司形式更為節(jié)稅。（2）土地取得階段。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地取得主要有以下方式：“招拍掛”、劃撥、資產(chǎn)收購(gòu)、合作開(kāi)發(fā)、股權(quán)收購(gòu)等。采取不同的拿地方式直接影響企業(yè)的稅收成本，甚至影響整個(gè)項(xiàng)目的成敗。分別以資產(chǎn)收購(gòu)方式和股權(quán)收購(gòu)方式獲取開(kāi)發(fā)土地進(jìn)行剖析，說(shuō)明拿地環(huán)節(jié)納稅策劃的重要性。在房地產(chǎn)交易中，直接收購(gòu)資產(chǎn)對(duì)買賣雙方而言均需繳納高額稅費(fèi)（增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等）。這最終導(dǎo)致買方支付高額交易對(duì)價(jià)，賣方所得利潤(rùn)大大縮水，甚至交易失敗。因此，房地產(chǎn)企業(yè)傳統(tǒng)的納稅策劃方式是以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓變股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，間接持有標(biāo)的資產(chǎn)。但是對(duì)于買方而言，高額的股權(quán)溢價(jià)無(wú)法進(jìn)入項(xiàng)目后續(xù)開(kāi)發(fā)成本，最終導(dǎo)致項(xiàng)目后續(xù)開(kāi)發(fā)銷售環(huán)節(jié)承擔(dān)高額稅金，因此在房地產(chǎn)交易的納稅策劃中，不能簡(jiǎn)單地說(shuō)股權(quán)收購(gòu)就是降低稅負(fù)的最優(yōu)方案，而是要尋找整體交易的稅負(fù)平衡點(diǎn)。（3）項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)、銷售階段。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)、銷售階段，企業(yè)可以利用臨界點(diǎn)法（普通住宅臨界點(diǎn)免征法、銷售定價(jià)臨界點(diǎn)法）、合理增加扣除項(xiàng)目金額、費(fèi)用轉(zhuǎn)移法等方法節(jié)稅。以下以普通住宅臨界點(diǎn)免征法舉例：如增值率未超過(guò)20%的住宅免征土地增值稅，如某房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增后的含稅銷售收入為X，土地成本為Y，開(kāi)發(fā)成本為Z，那么其開(kāi)發(fā)費(fèi)用為0.1Y+0.1Z，加計(jì)扣除部分為0.2Y+0.2Z。若增值稅稅率為10%，那么不含稅的收入為（X-Y）/（1+10%）*10%，允許扣除的稅金附加為（X-Y）/（1+10%）*10%-Z/（1+10%）*10%*0.1*0.02=0.0018*（X-Y-Z）。依據(jù)此規(guī)律，可計(jì)算出銷售收入、土地成本與開(kāi)發(fā)成本間關(guān)系函數(shù)為X=1.62Y+1.73Z，即當(dāng)X<1.62Y+1.73Z且增值率小于20%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)可以免交土地增值稅。增加扣除項(xiàng)目金額，通常的做法就是精裝修，合理利用扣除項(xiàng)目的放大效應(yīng)（1+10%+20%）=1.3倍。費(fèi)用轉(zhuǎn)移法，一方面開(kāi)發(fā)企業(yè)可以代收費(fèi)用，若代收費(fèi)用在房?jī)r(jià)之外另行收取，則根據(jù)增值率計(jì)算公式，這對(duì)增值率不起任何節(jié)稅作用。但若代收費(fèi)用計(jì)算在房?jī)r(jià)內(nèi)，則扣除項(xiàng)目增加，增值率減小，達(dá)到節(jié)稅目的。另一方面，企業(yè)可以通過(guò)合理增加開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，放大開(kāi)發(fā)成本口徑，運(yùn)用1.3倍的放大效應(yīng)達(dá)到節(jié)稅目的。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅策劃的優(yōu)化策略

（一）選擇適合自身的策劃方法

策劃方法沒(méi)有最優(yōu)的，只有最適合自身企業(yè)的，致使企業(yè)的稅負(fù)成本達(dá)到最小目標(biāo)。若企業(yè)采取稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁法，房地產(chǎn)企業(yè)可以增加銷售價(jià)格，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁至消費(fèi)者。但該方法適用于具有價(jià)格彈性的區(qū)域和時(shí)期。若采取遞延納稅法，將納稅時(shí)間向后延遲，通過(guò)資金的時(shí)間價(jià)值緩減企業(yè)的現(xiàn)金流問(wèn)題，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)這樣周期長(zhǎng)、投資大的企業(yè)類型非常有效，如推遲銷售收入確認(rèn)時(shí)間，在竣工備案的時(shí)間進(jìn)行策劃，根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，竣工結(jié)算需要按照實(shí)際毛利率進(jìn)行稅負(fù)繳納，因此將該時(shí)間安排在年初而非年末最為合算。若采取稅收優(yōu)惠法，企業(yè)可以將裝修、建筑、購(gòu)地分設(shè)為不同的小微企業(yè)，通過(guò)企業(yè)母子或者總分形式進(jìn)行節(jié)稅。

（二）選擇合適的籌資方式

籌資方式對(duì)于資金密集型企業(yè)尤其重要，確定適宜的籌資方式可以緩解企業(yè)的資金流問(wèn)題。假設(shè)某企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)缺乏5000萬(wàn)元。若其采取債務(wù)籌資1500萬(wàn)元，股權(quán)融資3500萬(wàn)元，債務(wù)資本成本均為5.3%，那么負(fù)債率為30%，利息抵稅26.5%，稅后總利息成本為430.5萬(wàn)元；若其采取債務(wù)籌資2500萬(wàn)元，股權(quán)融資2500萬(wàn)元，那么負(fù)債率為50%，利息抵稅40.5%，稅后總利息成本為395.5萬(wàn)元；若其采取債務(wù)籌資3500萬(wàn)元，股權(quán)融資1500萬(wàn)元，那么負(fù)債率為70%，利息抵稅54.5%，稅后總利息成本為325.5萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，債務(wù)融資比例越大，利息支出抵稅越多，但這也一定程度上增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此，在企業(yè)信譽(yù)和財(cái)務(wù)狀況良好的企業(yè)，選擇債務(wù)融資比例較高的融資方式；若企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果一般，且很可能難以清算債務(wù)，那么選擇股權(quán)融資比例較高的融資方式。

（三）恰當(dāng)選擇享受稅收優(yōu)惠政策

房地產(chǎn)行業(yè)基本沒(méi)有直接可享受的稅收優(yōu)惠政策，利用特定地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)納稅策劃成為策略優(yōu)化重要手段。如“西開(kāi)稅收優(yōu)惠政策”，符合政策規(guī)定的可享受減按15%稅率繳納企業(yè)所得稅。

（四）構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)化稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制

當(dāng)下企業(yè)處于網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境中，納稅策劃與互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管密切相關(guān)。一是積極拓展計(jì)算機(jī)在納稅策劃中的應(yīng)用層次，搭建納稅策劃數(shù)據(jù)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)系統(tǒng)與各業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)傳輸與對(duì)接，尤其在房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)中，利用企業(yè)的財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心完成稅務(wù)與業(yè)務(wù)間的數(shù)據(jù)交換；加快稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，完善分類稅務(wù)數(shù)據(jù)監(jiān)管模型，通過(guò)數(shù)據(jù)+模型分析的數(shù)據(jù)化模式確定納稅策劃的重點(diǎn)，精準(zhǔn)納稅策劃范圍。二是運(yùn)用企業(yè)中的財(cái)務(wù)共享系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警功能，指導(dǎo)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理部門及時(shí)處置納稅策劃中的風(fēng)險(xiǎn)，形成階段性的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制。三是構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)動(dòng)監(jiān)管機(jī)制，納稅策劃風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)測(cè)不是稅務(wù)或者財(cái)務(wù)部門的單一部門職責(zé)，而是業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等多部門間的協(xié)同職責(zé)，尤其針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的聯(lián)動(dòng)監(jiān)管，建立稅務(wù)或財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門間的相互反饋機(jī)制，建立檢查聯(lián)動(dòng)機(jī)制，各部門共同參與納稅策劃風(fēng)險(xiǎn)檢查，將這種協(xié)同、聯(lián)動(dòng)監(jiān)管落實(shí)到納稅策劃的各個(gè)階段。

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作者：余萌 單位：中鐵置業(yè)集團(tuán)貴州有限公司