企業(yè)碳會計核算的體系探究

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摘要：在全球氣候變暖問題日趨嚴重的背景下，低碳經(jīng)濟成為世界各國可持續(xù)發(fā)展的共同選擇，并由此誕生了碳會計的概念。作為對低碳經(jīng)濟活動考核的新興會計分支，也是對傳統(tǒng)會計的更進一步完善和細化，碳會計處理體系的構建對于企業(yè)至關重要，為此本文從碳會計的核算對象出發(fā)，對不同來源獲得碳排放權的會計處理進行了詳細探討以滿足不同信息使用者的需求，最后就其日常會計處理的難點提出相應建議，以期從理論角度為我國企業(yè)碳會計的發(fā)展提供一些思路并指導企業(yè)碳會計實務。

關鍵詞：低碳經(jīng)濟;碳會計;碳排放權;信息披露

一、引言

工業(yè)革命之后，人類開始對高碳礦產(chǎn)資源進行大規(guī)模開發(fā)，經(jīng)濟發(fā)展得到新的助推力，社會生活等都得到前所未有的發(fā)展，英國、美國等借助技術和資本等有利條件先后實現(xiàn)了工業(yè)化，后續(xù)很多國家也先后走上本國工業(yè)化的道路，但是因為沒有及時意識到環(huán)境保護的重要性，在各國不斷進行工業(yè)化發(fā)展的過程中，“高能耗、高污染、高排放”的發(fā)展模式造成了世界性的氣候問題，尤其是20世紀末21世紀初以來，氣候變暖問題越來越嚴重，各國不得不開始重新審視發(fā)展模式來減少經(jīng)濟發(fā)展對高碳礦產(chǎn)資源的依賴從而控制溫室氣體的排放量，在這樣的情況下低碳經(jīng)濟這一可持續(xù)發(fā)展模式成為各國的選擇，并且隨著《京都議定書》的簽訂，世界范圍內(nèi)的碳交易呈現(xiàn)愈發(fā)活躍的狀態(tài)，正是在這樣的經(jīng)濟發(fā)展情勢和企業(yè)核算的要求下，碳會計這一新興會計分支應運而生了。我國是世界上最大的發(fā)展中國家，但在發(fā)展過程中并未很好的吸取發(fā)達國家發(fā)展模式的教訓，能源消耗和溫室氣體的排放很長時間處于高位，為了保護環(huán)境和響應世界潮流，我國先后加入了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《京都議定書》等合約，并提出了“發(fā)展低碳經(jīng)濟”的戰(zhàn)略規(guī)劃，在這樣的時代背景下，企業(yè)也積極響應國家政策，擔負起有關社會責任，為了計量和考核有關企業(yè)碳交易的經(jīng)濟活動，了解企業(yè)自身在碳相關業(yè)務等方面的財務情況和交易等，也為了對碳會計信息有需求的使用者能得到更詳細的數(shù)據(jù)資料等，構建企業(yè)碳會計處理體系就十分有必要了，同時構建企業(yè)碳會計處理體系能夠更好的為我國發(fā)展低碳經(jīng)濟從而達到節(jié)能減排目標提供決策支持。為此，本文從碳會計的定義和核算對象出發(fā)，立足于碳會計處理的目標和基本假設與信息質(zhì)量要求的前提，詳細論述了對企業(yè)碳會計處理的具體分錄，最后落腳于企業(yè)碳會計的財務信息披露，構建了一個層次分明，較為完善的碳會計處理體系，同時就碳會計處理過程中的有關難點進行了一定的解讀，并提出了一定的見解和應對方法，為企業(yè)更好的實際運用給予一定的建議。

二、企業(yè)碳會計核算概述

（一）企業(yè)碳會計核算

碳會計的定義國內(nèi)外不同學者尚未達成統(tǒng)一意見。有學者認為碳會計是一種組合形式的表述，根據(jù)不同的意愿、目的、方式、層面、對象、后果所組合的一系列行為。也有學者將不同的碳業(yè)務分配給碳匯會計、碳排放會計和碳交易會計，三者各有核算的側(cè)重點，共同構成碳會計，其中碳匯會計主要指的是對綠色植物光合作用所吸收固化的溫室氣體的核算；碳排放會計則主要是對企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的溫室氣體的核算；碳交易會計主要核算的是企業(yè)的碳交易數(shù)量等。而本文在結合上述觀點認為企業(yè)碳會計核算的定義為：在可持續(xù)發(fā)展理念指引下，企業(yè)按照有關會計制度的要求，通過對企業(yè)信息使用者提供了解有關企業(yè)碳排放的信息，從而對其資源利用效率和社會環(huán)境責任進行評價所實施的一系列有關碳排放確認、計量、記錄和信息披露的會計活動.

（二）企業(yè)碳會計核算對象

對于企業(yè)碳會計的核算對象，現(xiàn)在國內(nèi)比較認同的觀點是，碳會計的核算對象主要是針對碳排放權，所以本文所述碳會計對象也是基于碳排放權而言。當前我國企業(yè)的碳排放權獲得途徑主要有三種：企業(yè)外購、政府無償分配以及企業(yè)通過聯(lián)合國清潔發(fā)展機制CDM項目獲取。由于碳排放權獲得方式的不同，由此造成企業(yè)碳排放權在確認、計量和賬務處理上的差異，按照不同獲得方式本文詳細論述企業(yè)碳排放權的確認、計量和賬務處理。會計確認主要是解決某一經(jīng)濟業(yè)務歸屬于何種會計要素的問題。按照我國會計準則的有關規(guī)定，我國企業(yè)會計有六大要素，各會計要素有其確認標準。具體到企業(yè)碳會計對象的確認，即是針對企業(yè)碳排放權的確認，碳會計的特殊性決定了對碳排放權的會計確認會有許多特殊點，但是依然可以參照有關標準對其進行會計確認，從而為后續(xù)碳會計的核算打下基礎。確認碳排放權屬于何種要素，需要明確碳會計的要素標準，參考傳統(tǒng)財務會計，碳會計要素同樣可以分為六大類。針對碳會計中的碳排放權，目前學術界比較統(tǒng)一的觀點是我國碳排放權符合碳資產(chǎn)的定義，可以將其確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，理由如下：（1）我國企業(yè)無論通過上述何種方式獲得碳排放權，都是企業(yè)過去的交易或事項所形成的；（2）碳排放權的獲得實質(zhì)上給予了企業(yè)一種排放溫室氣體的權利，可以作為一種商品到碳交易市場交易，企業(yè)對其擁有所有權，構成某種資源屬性；（3）碳排放權的獲得使得企業(yè)可以不受處罰的排放相應的溫室氣體，或者也可以將多余的排放權拿到碳市場進行交易從而獲利，表明碳排放權的存在可以為企業(yè)獲得預期的收益且很可能流入，同時隨著我國碳排放市場的發(fā)展，碳排放權的成本或價值能夠較為可靠的計量。綜上所述，碳排放權可以將其確認為一項資產(chǎn)。雖然學術界對碳排放權的資產(chǎn)屬性觀點較為統(tǒng)一，但對于其屬于何種資產(chǎn)卻有著較大的爭議，主要有三種觀點：存貨、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。首先，對于碳排放權屬于存貨的觀點，本文認為碳排放權的獲得只是一種權利性質(zhì)的存在，不是有形的資產(chǎn)，而且除了專門的碳排放權交易商之外，絕大部分企業(yè)并不會經(jīng)常發(fā)生該種權利的交易，更不會是其經(jīng)營目標，所以碳排放權不應該屬于存貨；其次，碳排放權是金融資產(chǎn)的觀點同樣經(jīng)不起推敲，在我國現(xiàn)有的情況下，碳排放權的交易尚未形成全國穩(wěn)定性的市場，不符合金融資產(chǎn)所特有的市場化規(guī)模，而且不能夠產(chǎn)生類似金融資產(chǎn)所具有的直接權利義務關系，所以現(xiàn)階段將其劃分為金融資產(chǎn)也不合理；最后，將其確認為無形資產(chǎn)則較為符合現(xiàn)階段我國企業(yè)碳排放權的性質(zhì)屬性，碳排放權雖然不具有實物形態(tài)，但是可以單獨在碳市場上進行交易，而且可以辨認，能夠用貨幣來衡量價值，所以將碳排放權歸類為無形資產(chǎn)可能更符合現(xiàn)階段我國企業(yè)碳會計處理體系構建的需要，但是隨著市場的不斷發(fā)展，企業(yè)可以考慮將其歸類為金融資產(chǎn)進行核算。

三、企業(yè)碳會計核算體系研究

（一）企業(yè)碳會計核算目標

企業(yè)的會計處理活動都是基于一定目的而進行的，因此作為會計處理邏輯起點，會計目標的明確對于分析構建整個會計處理體系有著奠定基石般的作用。目前會計界對于會計活動的目標比較有代表性的兩種觀點是：決策有用觀和受托責任觀?；谔紩嫯a(chǎn)生的時代背景，本文認為企業(yè)碳會計更多適用決策有用觀的目標，原因在于無論是基于國家層面減排目標的考慮還是基于會計信息使用者層面的投資決策需要，或者是碳會計本身出現(xiàn)的原因而言，企業(yè)碳會計都是服務于決策的，盡管在不同層面其所需要的信息有差異，但都是為了得到有用的信息.由此可見，盡管企業(yè)碳會計處理體系是站在企業(yè)角度構建的，但從其服務的層次可知，碳會計服務的不僅僅是企業(yè)自身，還會對國家的國際減排職責以及市場上其他碳信息的使用者產(chǎn)生影響，所以企業(yè)碳會計目標可以確定為：給企業(yè)內(nèi)外各方提供有關碳活動的信息決策數(shù)據(jù)等。簡要的進行碳會計處理的目標分析后，企業(yè)碳會計的具體處理還應明確有關處理的前提，尤為重要的兩點是企業(yè)會計處理的基本假設和相關的信息質(zhì)量要求，只有在明確了企業(yè)碳會計處理的相關前提后，才能更好的明確企業(yè)碳會計處理體系與傳統(tǒng)會計處理的相同與不同之處。

（二）企業(yè)碳會計核算前提

企業(yè)碳會計處理的兩大前提分別為：碳會計處理的基本假設和有關信息質(zhì)量要求。首先，基本假設是企業(yè)進行會計活動的前提條件。碳會計作為會計理論的新興分支，其會計假設必然應當遵循傳統(tǒng)財務會計的四大基本假設，但碳會計有其特殊的部分，其是在人類生產(chǎn)活動導致氣候日益變暖的嚴峻背景下產(chǎn)生的，解決的是傳統(tǒng)的財務會計活動未曾遇見的新情況，而且是在新的理念和理論指導下進行的，因此對于新生的碳會計而言，已有的基本假設顯得有些不足，為此本文提出碳會計所應秉承的新假設：可持續(xù)發(fā)展假設，即企業(yè)碳會計應該以可持續(xù)發(fā)展理念為指導，以確保環(huán)境不受到污染、不耗盡資源為前提下，對企業(yè)與碳有關的經(jīng)濟活動進行計量和考核，所以從整體而言，碳會計和傳統(tǒng)會計的基本假設有相似點，但也有其自身特殊性.碳會計繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)財務會計的基本假設，并且在可持續(xù)發(fā)展的理論指導下，補充了可持續(xù)發(fā)展的假設。因此，碳會計只有在傳統(tǒng)與新生的假設基礎上才能夠更好發(fā)揮其應有作用，實現(xiàn)碳會計處理體系真正價值。其次，對于企業(yè)碳會計的分錄處理。會計信息質(zhì)量要求是會計記錄的數(shù)據(jù)資料等能夠真正反映企業(yè)經(jīng)營活動所必需標準。我國傳統(tǒng)的財務會計信息質(zhì)量要求有八點，而對于碳會計而言，其有關標準應該進一步完善，在傳統(tǒng)會計信息質(zhì)量要求的基礎上補充三條，如圖2所示，碳會計的信息質(zhì)量不僅要包括八大傳統(tǒng)質(zhì)量要求，還應該含有專門性、合理性和全面性的要求。其中，專門性是指企業(yè)碳會計所提供的內(nèi)容應該是專門對企業(yè)有關碳交易或者碳排放權等經(jīng)營活動的反映，而那些無關碳活動信息的經(jīng)營活動不應該在碳會計中進行反映，直接計入傳統(tǒng)會計信息即可，這樣就使得有關信息使用者能夠迅速了解企業(yè)與碳活動有關的真實情況從而得出有效信息，進行更準確的投資；合理性則是指企業(yè)碳會計的確認、計量和報告等都要以企業(yè)真實的碳數(shù)據(jù)為基礎，在必要的情況下，企業(yè)可以參考有關歷史情況和有關同行業(yè)的數(shù)據(jù)進行合理推斷，這是因為碳會計與傳統(tǒng)的會計核算對象有差異，傳統(tǒng)的財務會計核算對象是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，而碳會計的核算對象有碳排放量，在我國現(xiàn)階段，碳排放量的準確計量仍然有兩大問題：檢測設備可靠性問題、各環(huán)節(jié)碳排放難以準確區(qū)分，所以可以在合理的基礎上參考同行；全面性指在碳會計活動中，企業(yè)提供的不僅僅是碳交易信息，而是應該覆蓋生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，只要涉及到有關碳活動的過程，都應該進行適當記錄等。綜上，企業(yè)碳會計的信息質(zhì)量要求需要在傳統(tǒng)的會計信息質(zhì)量要求的基礎上，補充全面專業(yè)合理三方面的要求，只有這樣碳會計信息才能夠真正的具備實用價值，才能更好的服務于使用者。

（三）企業(yè)碳會計核算方法

根據(jù)前述對企業(yè)碳會計核算對象的確定和核算對象的不同來源，企業(yè)碳排放權的具體分錄處理可以按照其獲得方式也產(chǎn)生了不同的形式。碳排放權在不同獲得方式下的分錄處理如圖3所示。對于企業(yè)免費獲得的政府分配碳排放權，根據(jù)有關政府補助的規(guī)定，其應該在“遞延收益”科目中進行處理，后續(xù)計量過程中均攤?cè)搿盃I業(yè)外收入”，對于實際耗用，計入“管理費用”，并貸記“應交碳排放權”，后續(xù)公允價值的變動則通過“資本公積”（價值變大時）或“營業(yè)外支出”（價值減小時）核算；而通過CDM所獲碳排放權，其后續(xù)計量通過“公允價值變動損益”來進行處理。從圖3可知，企業(yè)通過外購和從政府無償獲得的碳排放權除了在初始確認時有差異，后續(xù)企業(yè)實際耗用、攤銷時、持有期間公允價值的變動、出售時的分錄基本相同，此時，政府無償獲得的碳排放權后續(xù)需要對遞延收益進行分攤，計入“營業(yè)外收入”，而外購無需此處理，而CDM項目的會計處理則從開發(fā)到出售都具有特殊性。

（四）企業(yè)碳會計核算信息披露

企業(yè)碳會計處理信息的財務披露報告與傳統(tǒng)財務會計相似，也應該包含有關碳排放權信息的“四表一注”，與傳統(tǒng)報表不同的地方在于：（1）對于碳會計資產(chǎn)負債表，首先單獨列示“無形資產(chǎn)———碳排放權”顯示其重要性；其次從政府無償獲得的一年內(nèi)到期的碳排放權可作為遞延收益列示在其他流動負債項目中，如果在一年以上則列入在其他非流動負債項目中；再次在負債項目中設置“應交碳排放權”列示企業(yè)實際耗費的碳排放權；最后對于碳排放權的公允價值變動則在所有者權益項目下“資本公積”中列示。（2）對于碳會計利潤表，首先碳排放權遞延收益的分攤、企業(yè)外購和無償獲得的碳排放權的出售所得列入“營業(yè)外收入”；其次通過CDM項目所得碳排放權的處置所得則進入“營業(yè)收入”；最后持有期間公允價值變動損失列入為“營業(yè)外支出”，而碳排放權攤銷計入“管理費用”。（3）對于碳會計現(xiàn)金流量表，企業(yè)超額排放溫室氣體導致的罰款應列入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，而企業(yè)獲得碳排放權及處置所得的現(xiàn)金凈流量列示在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中。（4）在碳會計財務報表附注中需要對包括但不限于以下信息的內(nèi)容進行披露：企業(yè)年度二氧化碳排放總量和減排目標、企業(yè)為實現(xiàn)碳減排目標的設備人員投入情況、企業(yè)內(nèi)部與碳減排相關的規(guī)章制度執(zhí)行情況等。另外基于碳會計與傳統(tǒng)會計的不同，對碳會計的有關信息披露不能夠局限在傳統(tǒng)會計披露框架內(nèi)，碳會計信息的其他有關披露應該采用多形式多方位更全面的方法進行，比如以企業(yè)低碳報告書、企業(yè)社會責任履行報告等方式進行披露，只有這樣才能真正實現(xiàn)對碳會計有關信息的全面了解。

四、碳會計核算的難點和對策

在企業(yè)碳會計處理的過程中，有眾多難點需要企業(yè)在實務過程中不斷摸索進行解決，尤其是企業(yè)碳會計核算對象的計量屬性選擇問題。對于碳會計對象碳排放權的核算而言，涉及到的主要有兩種計量屬性，即歷史成本和公允價值。一方面，歷史成本是指碳排放權交易時實際支付或收到的金額，是真實發(fā)生的結果，歷史成本不能隨意改動。當按照歷史成本進行核算時，企業(yè)無償獲得的碳排放權可以按照零進行核算計量，而有償獲得的碳排放權則需要按照實際價格或付出進行計量。另一方面，公允價值計量是指市場交易者按照碳排放權在計量日的有序交易中，出售或購買所得的對價，但是公允價值的計量應該立足于較為穩(wěn)定交易市場上。目前我國的碳交易市場發(fā)展還不夠成熟，采用公允價值計量有較大誤差，但是隨著市場的發(fā)展和完善，碳排放權的交易會更加頻繁，其市場價格也會變化，所以單獨采用歷史成本也無法準確衡量碳排放權的價值。因此，企業(yè)在碳會計實務處理過程中可參考以下兩種方面對策：其一，鑒于兩種計量屬性單獨采用時的局限性，對于碳排放權的核算可以考慮把二者結合起來使用，即在碳排放權的初始確認計量時，無償獲得的方式采用公允價值計量，有償獲得則采用歷史成本核算，在后續(xù)核算及資產(chǎn)負債表日時，按照市場情況對碳排放權進行價值估算，采用公允價值來計量，對于市場公允價值較難獲取的情況，可以合理參考近期類似的交易價格。其二，企業(yè)實務中進行碳會計的相關處理問題時需要注意有關碳會計和傳統(tǒng)會計的不同之處，謹慎進行相關會計處理。同時，作為會計體系一種新型分支，企業(yè)應該借鑒傳統(tǒng)會計處理的一些經(jīng)驗和方法，對碳會計處理中的問題和難點進行針對性的分析。只有這樣，碳會計處理才能在企業(yè)中很好的實施，進而為企業(yè)節(jié)能減排和換取更大利益奠定基礎。

參考文獻：

［1］李林婧、王德發(fā)：《論企業(yè)碳會計體系的構建》，《財會月刊》2013年第4期。

作者:劉小海 單位:湖南財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術學院