企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的體系探究

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摘要：在全球氣候變暖問(wèn)題日趨嚴(yán)重的背景下，低碳經(jīng)濟(jì)成為世界各國(guó)可持續(xù)發(fā)展的共同選擇，并由此誕生了碳會(huì)計(jì)的概念。作為對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)考核的新興會(huì)計(jì)分支，也是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的更進(jìn)一步完善和細(xì)化，碳會(huì)計(jì)處理體系的構(gòu)建對(duì)于企業(yè)至關(guān)重要，為此本文從碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象出發(fā)，對(duì)不同來(lái)源獲得碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)探討以滿足不同信息使用者的需求，最后就其日常會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)提出相應(yīng)建議，以期從理論角度為我國(guó)企業(yè)碳會(huì)計(jì)的發(fā)展提供一些思路并指導(dǎo)企業(yè)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì);碳會(huì)計(jì);碳排放權(quán);信息披露

一、引言

工業(yè)革命之后，人類開(kāi)始對(duì)高碳礦產(chǎn)資源進(jìn)行大規(guī)模開(kāi)發(fā)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展得到新的助推力，社會(huì)生活等都得到前所未有的發(fā)展，英國(guó)、美國(guó)等借助技術(shù)和資本等有利條件先后實(shí)現(xiàn)了工業(yè)化，后續(xù)很多國(guó)家也先后走上本國(guó)工業(yè)化的道路，但是因?yàn)闆](méi)有及時(shí)意識(shí)到環(huán)境保護(hù)的重要性，在各國(guó)不斷進(jìn)行工業(yè)化發(fā)展的過(guò)程中，“高能耗、高污染、高排放”的發(fā)展模式造成了世界性的氣候問(wèn)題，尤其是20世紀(jì)末21世紀(jì)初以來(lái)，氣候變暖問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，各國(guó)不得不開(kāi)始重新審視發(fā)展模式來(lái)減少經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)高碳礦產(chǎn)資源的依賴從而控制溫室氣體的排放量，在這樣的情況下低碳經(jīng)濟(jì)這一可持續(xù)發(fā)展模式成為各國(guó)的選擇，并且隨著《京都議定書》的簽訂，世界范圍內(nèi)的碳交易呈現(xiàn)愈發(fā)活躍的狀態(tài)，正是在這樣的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情勢(shì)和企業(yè)核算的要求下，碳會(huì)計(jì)這一新興會(huì)計(jì)分支應(yīng)運(yùn)而生了。我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，但在發(fā)展過(guò)程中并未很好的吸取發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展模式的教訓(xùn)，能源消耗和溫室氣體的排放很長(zhǎng)時(shí)間處于高位，為了保護(hù)環(huán)境和響應(yīng)世界潮流，我國(guó)先后加入了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》和《京都議定書》等合約，并提出了“發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)”的戰(zhàn)略規(guī)劃，在這樣的時(shí)代背景下，企業(yè)也積極響應(yīng)國(guó)家政策，擔(dān)負(fù)起有關(guān)社會(huì)責(zé)任，為了計(jì)量和考核有關(guān)企業(yè)碳交易的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，了解企業(yè)自身在碳相關(guān)業(yè)務(wù)等方面的財(cái)務(wù)情況和交易等，也為了對(duì)碳會(huì)計(jì)信息有需求的使用者能得到更詳細(xì)的數(shù)據(jù)資料等，構(gòu)建企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理體系就十分有必要了，同時(shí)構(gòu)建企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理體系能夠更好的為我國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)從而達(dá)到節(jié)能減排目標(biāo)提供決策支持。為此，本文從碳會(huì)計(jì)的定義和核算對(duì)象出發(fā)，立足于碳會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)和基本假設(shè)與信息質(zhì)量要求的前提，詳細(xì)論述了對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理的具體分錄，最后落腳于企業(yè)碳會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息披露，構(gòu)建了一個(gè)層次分明，較為完善的碳會(huì)計(jì)處理體系，同時(shí)就碳會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的有關(guān)難點(diǎn)進(jìn)行了一定的解讀，并提出了一定的見(jiàn)解和應(yīng)對(duì)方法，為企業(yè)更好的實(shí)際運(yùn)用給予一定的建議。

二、企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算概述

（一）企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算

碳會(huì)計(jì)的定義國(guó)內(nèi)外不同學(xué)者尚未達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)。有學(xué)者認(rèn)為碳會(huì)計(jì)是一種組合形式的表述，根據(jù)不同的意愿、目的、方式、層面、對(duì)象、后果所組合的一系列行為。也有學(xué)者將不同的碳業(yè)務(wù)分配給碳匯會(huì)計(jì)、碳排放會(huì)計(jì)和碳交易會(huì)計(jì)，三者各有核算的側(cè)重點(diǎn)，共同構(gòu)成碳會(huì)計(jì)，其中碳匯會(huì)計(jì)主要指的是對(duì)綠色植物光合作用所吸收固化的溫室氣體的核算；碳排放會(huì)計(jì)則主要是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的溫室氣體的核算；碳交易會(huì)計(jì)主要核算的是企業(yè)的碳交易數(shù)量等。而本文在結(jié)合上述觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的定義為：在可持續(xù)發(fā)展理念指引下，企業(yè)按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，通過(guò)對(duì)企業(yè)信息使用者提供了解有關(guān)企業(yè)碳排放的信息，從而對(duì)其資源利用效率和社會(huì)環(huán)境責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)所實(shí)施的一系列有關(guān)碳排放確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露的會(huì)計(jì)活動(dòng).

（二）企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算對(duì)象

對(duì)于企業(yè)碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，現(xiàn)在國(guó)內(nèi)比較認(rèn)同的觀點(diǎn)是，碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象主要是針對(duì)碳排放權(quán)，所以本文所述碳會(huì)計(jì)對(duì)象也是基于碳排放權(quán)而言。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)的碳排放權(quán)獲得途徑主要有三種：企業(yè)外購(gòu)、政府無(wú)償分配以及企業(yè)通過(guò)聯(lián)合國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制CDM項(xiàng)目獲取。由于碳排放權(quán)獲得方式的不同，由此造成企業(yè)碳排放權(quán)在確認(rèn)、計(jì)量和賬務(wù)處理上的差異，按照不同獲得方式本文詳細(xì)論述企業(yè)碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量和賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)確認(rèn)主要是解決某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)歸屬于何種會(huì)計(jì)要素的問(wèn)題。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)有六大要素，各會(huì)計(jì)要素有其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。具體到企業(yè)碳會(huì)計(jì)對(duì)象的確認(rèn)，即是針對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)的確認(rèn)，碳會(huì)計(jì)的特殊性決定了對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)會(huì)有許多特殊點(diǎn)，但是依然可以參照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，從而為后續(xù)碳會(huì)計(jì)的核算打下基礎(chǔ)。確認(rèn)碳排放權(quán)屬于何種要素，需要明確碳會(huì)計(jì)的要素標(biāo)準(zhǔn)，參考傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，碳會(huì)計(jì)要素同樣可以分為六大類。針對(duì)碳會(huì)計(jì)中的碳排放權(quán)，目前學(xué)術(shù)界比較統(tǒng)一的觀點(diǎn)是我國(guó)碳排放權(quán)符合碳資產(chǎn)的定義，可以將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，理由如下：（1）我國(guó)企業(yè)無(wú)論通過(guò)上述何種方式獲得碳排放權(quán)，都是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的；（2）碳排放權(quán)的獲得實(shí)質(zhì)上給予了企業(yè)一種排放溫室氣體的權(quán)利，可以作為一種商品到碳交易市場(chǎng)交易，企業(yè)對(duì)其擁有所有權(quán)，構(gòu)成某種資源屬性；（3）碳排放權(quán)的獲得使得企業(yè)可以不受處罰的排放相應(yīng)的溫室氣體，或者也可以將多余的排放權(quán)拿到碳市場(chǎng)進(jìn)行交易從而獲利，表明碳排放權(quán)的存在可以為企業(yè)獲得預(yù)期的收益且很可能流入，同時(shí)隨著我國(guó)碳排放市場(chǎng)的發(fā)展，碳排放權(quán)的成本或價(jià)值能夠較為可靠的計(jì)量。綜上所述，碳排放權(quán)可以將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。雖然學(xué)術(shù)界對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性觀點(diǎn)較為統(tǒng)一，但對(duì)于其屬于何種資產(chǎn)卻有著較大的爭(zhēng)議，主要有三種觀點(diǎn)：存貨、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。首先，對(duì)于碳排放權(quán)屬于存貨的觀點(diǎn)，本文認(rèn)為碳排放權(quán)的獲得只是一種權(quán)利性質(zhì)的存在，不是有形的資產(chǎn)，而且除了專門的碳排放權(quán)交易商之外，絕大部分企業(yè)并不會(huì)經(jīng)常發(fā)生該種權(quán)利的交易，更不會(huì)是其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，所以碳排放權(quán)不應(yīng)該屬于存貨；其次，碳排放權(quán)是金融資產(chǎn)的觀點(diǎn)同樣經(jīng)不起推敲，在我國(guó)現(xiàn)有的情況下，碳排放權(quán)的交易尚未形成全國(guó)穩(wěn)定性的市場(chǎng)，不符合金融資產(chǎn)所特有的市場(chǎng)化規(guī)模，而且不能夠產(chǎn)生類似金融資產(chǎn)所具有的直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系，所以現(xiàn)階段將其劃分為金融資產(chǎn)也不合理；最后，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)則較為符合現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)的性質(zhì)屬性，碳排放權(quán)雖然不具有實(shí)物形態(tài)，但是可以單獨(dú)在碳市場(chǎng)上進(jìn)行交易，而且可以辨認(rèn)，能夠用貨幣來(lái)衡量?jī)r(jià)值，所以將碳排放權(quán)歸類為無(wú)形資產(chǎn)可能更符合現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理體系構(gòu)建的需要，但是隨著市場(chǎng)的不斷發(fā)展，企業(yè)可以考慮將其歸類為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

三、企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算體系研究

（一）企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算目標(biāo)

企業(yè)的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)都是基于一定目的而進(jìn)行的，因此作為會(huì)計(jì)處理邏輯起點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的明確對(duì)于分析構(gòu)建整個(gè)會(huì)計(jì)處理體系有著奠定基石般的作用。目前會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)比較有代表性的兩種觀點(diǎn)是：決策有用觀和受托責(zé)任觀?；谔紩?huì)計(jì)產(chǎn)生的時(shí)代背景，本文認(rèn)為企業(yè)碳會(huì)計(jì)更多適用決策有用觀的目標(biāo)，原因在于無(wú)論是基于國(guó)家層面減排目標(biāo)的考慮還是基于會(huì)計(jì)信息使用者層面的投資決策需要，或者是碳會(huì)計(jì)本身出現(xiàn)的原因而言，企業(yè)碳會(huì)計(jì)都是服務(wù)于決策的，盡管在不同層面其所需要的信息有差異，但都是為了得到有用的信息.由此可見(jiàn)，盡管企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理體系是站在企業(yè)角度構(gòu)建的，但從其服務(wù)的層次可知，碳會(huì)計(jì)服務(wù)的不僅僅是企業(yè)自身，還會(huì)對(duì)國(guó)家的國(guó)際減排職責(zé)以及市場(chǎng)上其他碳信息的使用者產(chǎn)生影響，所以企業(yè)碳會(huì)計(jì)目標(biāo)可以確定為：給企業(yè)內(nèi)外各方提供有關(guān)碳活動(dòng)的信息決策數(shù)據(jù)等。簡(jiǎn)要的進(jìn)行碳會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)分析后，企業(yè)碳會(huì)計(jì)的具體處理還應(yīng)明確有關(guān)處理的前提，尤為重要的兩點(diǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)處理的基本假設(shè)和相關(guān)的信息質(zhì)量要求，只有在明確了企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理的相關(guān)前提后，才能更好的明確企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理體系與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的相同與不同之處。

（二）企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算前提

企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理的兩大前提分別為：碳會(huì)計(jì)處理的基本假設(shè)和有關(guān)信息質(zhì)量要求。首先，基本假設(shè)是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)的前提條件。碳會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)理論的新興分支，其會(huì)計(jì)假設(shè)必然應(yīng)當(dāng)遵循傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大基本假設(shè)，但碳會(huì)計(jì)有其特殊的部分，其是在人類生產(chǎn)活動(dòng)導(dǎo)致氣候日益變暖的嚴(yán)峻背景下產(chǎn)生的，解決的是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)未曾遇見(jiàn)的新情況，而且是在新的理念和理論指導(dǎo)下進(jìn)行的，因此對(duì)于新生的碳會(huì)計(jì)而言，已有的基本假設(shè)顯得有些不足，為此本文提出碳會(huì)計(jì)所應(yīng)秉承的新假設(shè)：可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，即企業(yè)碳會(huì)計(jì)應(yīng)該以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)，以確保環(huán)境不受到污染、不耗盡資源為前提下，對(duì)企業(yè)與碳有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和考核，所以從整體而言，碳會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)有相似點(diǎn)，但也有其自身特殊性.碳會(huì)計(jì)繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，并且在可持續(xù)發(fā)展的理論指導(dǎo)下，補(bǔ)充了可持續(xù)發(fā)展的假設(shè)。因此，碳會(huì)計(jì)只有在傳統(tǒng)與新生的假設(shè)基礎(chǔ)上才能夠更好發(fā)揮其應(yīng)有作用，實(shí)現(xiàn)碳會(huì)計(jì)處理體系真正價(jià)值。其次，對(duì)于企業(yè)碳會(huì)計(jì)的分錄處理。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是會(huì)計(jì)記錄的數(shù)據(jù)資料等能夠真正反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必需標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求有八點(diǎn)，而對(duì)于碳會(huì)計(jì)而言，其有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該進(jìn)一步完善，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上補(bǔ)充三條，如圖2所示，碳會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量不僅要包括八大傳統(tǒng)質(zhì)量要求，還應(yīng)該含有專門性、合理性和全面性的要求。其中，專門性是指企業(yè)碳會(huì)計(jì)所提供的內(nèi)容應(yīng)該是專門對(duì)企業(yè)有關(guān)碳交易或者碳排放權(quán)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的反映，而那些無(wú)關(guān)碳活動(dòng)信息的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不應(yīng)該在碳會(huì)計(jì)中進(jìn)行反映，直接計(jì)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息即可，這樣就使得有關(guān)信息使用者能夠迅速了解企業(yè)與碳活動(dòng)有關(guān)的真實(shí)情況從而得出有效信息，進(jìn)行更準(zhǔn)確的投資；合理性則是指企業(yè)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等都要以企業(yè)真實(shí)的碳數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，在必要的情況下，企業(yè)可以參考有關(guān)歷史情況和有關(guān)同行業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行合理推斷，這是因?yàn)樘紩?huì)計(jì)與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算對(duì)象有差異，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算對(duì)象是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象有碳排放量，在我國(guó)現(xiàn)階段，碳排放量的準(zhǔn)確計(jì)量仍然有兩大問(wèn)題：檢測(cè)設(shè)備可靠性問(wèn)題、各環(huán)節(jié)碳排放難以準(zhǔn)確區(qū)分，所以可以在合理的基礎(chǔ)上參考同行；全面性指在碳會(huì)計(jì)活動(dòng)中，企業(yè)提供的不僅僅是碳交易信息，而是應(yīng)該覆蓋生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，只要涉及到有關(guān)碳活動(dòng)的過(guò)程，都應(yīng)該進(jìn)行適當(dāng)記錄等。綜上，企業(yè)碳會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求需要在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充全面專業(yè)合理三方面的要求，只有這樣碳會(huì)計(jì)信息才能夠真正的具備實(shí)用價(jià)值，才能更好的服務(wù)于使用者。

（三）企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算方法

根據(jù)前述對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確定和核算對(duì)象的不同來(lái)源，企業(yè)碳排放權(quán)的具體分錄處理可以按照其獲得方式也產(chǎn)生了不同的形式。碳排放權(quán)在不同獲得方式下的分錄處理如圖3所示。對(duì)于企業(yè)免費(fèi)獲得的政府分配碳排放權(quán)，根據(jù)有關(guān)政府補(bǔ)助的規(guī)定，其應(yīng)該在“遞延收益”科目中進(jìn)行處理，后續(xù)計(jì)量過(guò)程中均攤?cè)搿盃I(yíng)業(yè)外收入”，對(duì)于實(shí)際耗用，計(jì)入“管理費(fèi)用”，并貸記“應(yīng)交碳排放權(quán)”，后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)則通過(guò)“資本公積”（價(jià)值變大時(shí)）或“營(yíng)業(yè)外支出”（價(jià)值減小時(shí)）核算；而通過(guò)CDM所獲碳排放權(quán)，其后續(xù)計(jì)量通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”來(lái)進(jìn)行處理。從圖3可知，企業(yè)通過(guò)外購(gòu)和從政府無(wú)償獲得的碳排放權(quán)除了在初始確認(rèn)時(shí)有差異，后續(xù)企業(yè)實(shí)際耗用、攤銷時(shí)、持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)、出售時(shí)的分錄基本相同，此時(shí)，政府無(wú)償獲得的碳排放權(quán)后續(xù)需要對(duì)遞延收益進(jìn)行分?jǐn)偅?jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而外購(gòu)無(wú)需此處理，而CDM項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理則從開(kāi)發(fā)到出售都具有特殊性。

（四）企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算信息披露

企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理信息的財(cái)務(wù)披露報(bào)告與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相似，也應(yīng)該包含有關(guān)碳排放權(quán)信息的“四表一注”，與傳統(tǒng)報(bào)表不同的地方在于：（1）對(duì)于碳會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，首先單獨(dú)列示“無(wú)形資產(chǎn)———碳排放權(quán)”顯示其重要性；其次從政府無(wú)償獲得的一年內(nèi)到期的碳排放權(quán)可作為遞延收益列示在其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中，如果在一年以上則列入在其他非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中；再次在負(fù)債項(xiàng)目中設(shè)置“應(yīng)交碳排放權(quán)”列示企業(yè)實(shí)際耗費(fèi)的碳排放權(quán)；最后對(duì)于碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)則在所有者權(quán)益項(xiàng)目下“資本公積”中列示。（2）對(duì)于碳會(huì)計(jì)利潤(rùn)表，首先碳排放權(quán)遞延收益的分?jǐn)?、企業(yè)外購(gòu)和無(wú)償獲得的碳排放權(quán)的出售所得列入“營(yíng)業(yè)外收入”；其次通過(guò)CDM項(xiàng)目所得碳排放權(quán)的處置所得則進(jìn)入“營(yíng)業(yè)收入”；最后持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損失列入為“營(yíng)業(yè)外支出”，而碳排放權(quán)攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用”。（3）對(duì)于碳會(huì)計(jì)現(xiàn)金流量表，企業(yè)超額排放溫室氣體導(dǎo)致的罰款應(yīng)列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，而企業(yè)獲得碳排放權(quán)及處置所得的現(xiàn)金凈流量列示在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中。（4）在碳會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需要對(duì)包括但不限于以下信息的內(nèi)容進(jìn)行披露：企業(yè)年度二氧化碳排放總量和減排目標(biāo)、企業(yè)為實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)的設(shè)備人員投入情況、企業(yè)內(nèi)部與碳減排相關(guān)的規(guī)章制度執(zhí)行情況等。另外基于碳會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不同，對(duì)碳會(huì)計(jì)的有關(guān)信息披露不能夠局限在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)披露框架內(nèi)，碳會(huì)計(jì)信息的其他有關(guān)披露應(yīng)該采用多形式多方位更全面的方法進(jìn)行，比如以企業(yè)低碳報(bào)告書、企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行報(bào)告等方式進(jìn)行披露，只有這樣才能真正實(shí)現(xiàn)對(duì)碳會(huì)計(jì)有關(guān)信息的全面了解。

四、碳會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)和對(duì)策

在企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中，有眾多難點(diǎn)需要企業(yè)在實(shí)務(wù)過(guò)程中不斷摸索進(jìn)行解決，尤其是企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算對(duì)象的計(jì)量屬性選擇問(wèn)題。對(duì)于碳會(huì)計(jì)對(duì)象碳排放權(quán)的核算而言，涉及到的主要有兩種計(jì)量屬性，即歷史成本和公允價(jià)值。一方面，歷史成本是指碳排放權(quán)交易時(shí)實(shí)際支付或收到的金額，是真實(shí)發(fā)生的結(jié)果，歷史成本不能隨意改動(dòng)。當(dāng)按照歷史成本進(jìn)行核算時(shí)，企業(yè)無(wú)償獲得的碳排放權(quán)可以按照零進(jìn)行核算計(jì)量，而有償獲得的碳排放權(quán)則需要按照實(shí)際價(jià)格或付出進(jìn)行計(jì)量。另一方面，公允價(jià)值計(jì)量是指市場(chǎng)交易者按照碳排放權(quán)在計(jì)量日的有序交易中，出售或購(gòu)買所得的對(duì)價(jià)，但是公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)該立足于較為穩(wěn)定交易市場(chǎng)上。目前我國(guó)的碳交易市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，采用公允價(jià)值計(jì)量有較大誤差，但是隨著市場(chǎng)的發(fā)展和完善，碳排放權(quán)的交易會(huì)更加頻繁，其市場(chǎng)價(jià)格也會(huì)變化，所以單獨(dú)采用歷史成本也無(wú)法準(zhǔn)確衡量碳排放權(quán)的價(jià)值。因此，企業(yè)在碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中可參考以下兩種方面對(duì)策：其一，鑒于兩種計(jì)量屬性單獨(dú)采用時(shí)的局限性，對(duì)于碳排放權(quán)的核算可以考慮把二者結(jié)合起來(lái)使用，即在碳排放權(quán)的初始確認(rèn)計(jì)量時(shí)，無(wú)償獲得的方式采用公允價(jià)值計(jì)量，有償獲得則采用歷史成本核算，在后續(xù)核算及資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，按照市場(chǎng)情況對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行價(jià)值估算，采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，對(duì)于市場(chǎng)公允價(jià)值較難獲取的情況，可以合理參考近期類似的交易價(jià)格。其二，企業(yè)實(shí)務(wù)中進(jìn)行碳會(huì)計(jì)的相關(guān)處理問(wèn)題時(shí)需要注意有關(guān)碳會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不同之處，謹(jǐn)慎進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，作為會(huì)計(jì)體系一種新型分支，企業(yè)應(yīng)該借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的一些經(jīng)驗(yàn)和方法，對(duì)碳會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題和難點(diǎn)進(jìn)行針對(duì)性的分析。只有這樣，碳會(huì)計(jì)處理才能在企業(yè)中很好的實(shí)施，進(jìn)而為企業(yè)節(jié)能減排和換取更大利益奠定基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

［1］李林婧、王德發(fā)：《論企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建》，《財(cái)會(huì)月刊》2013年第4期。

作者:劉小海 單位:湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院