同一控制下的企業(yè)合并母公司會(huì)計(jì)處理

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摘要：同一控制下的企業(yè)合并是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)兼并重組最主要的方式，但一般情況下，被合并企業(yè)在實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并后，雖然控股權(quán)屬于母公司，但其仍然會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，這樣一來(lái)，就導(dǎo)致母公司在合并日涉及到兩個(gè)方面的問(wèn)題需要處理：一是企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題；二是合并后財(cái)務(wù)報(bào)表編制的問(wèn)題。文章就這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的分析，以供相關(guān)公司參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；同一控制；母公司；會(huì)計(jì)；處理策略

當(dāng)前，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)要想開(kāi)拓市場(chǎng)，擴(kuò)大市長(zhǎng)占有率，一般都會(huì)選擇企業(yè)合并。不過(guò)對(duì)于企業(yè)的合并，國(guó)家是有著嚴(yán)格的要求的，只有滿(mǎn)足了國(guó)家的要求，才可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的合并。但企業(yè)合并以后，會(huì)出現(xiàn)諸多的問(wèn)題，特別是股權(quán)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，以及合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，這些都是合并企業(yè)母公司會(huì)計(jì)人員必須解決、處理的問(wèn)題。

一、同一控制企業(yè)合并簡(jiǎn)述

同一控制，英文寫(xiě)作Identicalcontrol，是指不同的企業(yè)受到同一個(gè)企業(yè)或者同一個(gè)人的控制。在我國(guó)，根據(jù)現(xiàn)行的新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定對(duì)其的定義：參與合并的企業(yè)，在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予的定義，我們可以看出：所謂同一控制下的企業(yè)合并，必須同時(shí)具備如下三方面的要求：一是合并企業(yè)與被合并企業(yè)必須屬于母子公司或同一母公司控制下的公司；二是合并后企業(yè)的控股人并沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)；三是控制者長(zhǎng)期持有股權(quán)投資，并不是暫時(shí)持有的，而且必須滿(mǎn)足實(shí)質(zhì)重于形式的原則。因此，同一控制企業(yè)具有三個(gè)明顯的特征：一是兩個(gè)或兩個(gè)以上的不同企業(yè)，在財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策方面由同一個(gè)主體來(lái)決定；二是控制的主體可以是一家企業(yè)，也可以是個(gè)人；三是實(shí)現(xiàn)控制關(guān)系既可以通過(guò)所有權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)，也可以通過(guò)法律、協(xié)議或者其他的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。

二、同一控制下企業(yè)合并母公司會(huì)計(jì)需處理的問(wèn)題分析

同一控制下的企業(yè)之間進(jìn)行合并，大致上可以分成兩種方式：一是控股合并；二是吸收合并。其中吸收合并可以被看成是控股合并的特例。因?yàn)閷?shí)際生活中，掌握了控股合并的處理方式，自然就可以進(jìn)行吸收合并。按照合并支付對(duì)價(jià)的形式，企業(yè)合并又可以分為現(xiàn)金支付與非現(xiàn)金支付兩大類(lèi)，其中非現(xiàn)金支付又大致可以分為非現(xiàn)金資產(chǎn)與定向增發(fā)股票兩種。在實(shí)際中，不同支付方式之間的差異并不大。但很多時(shí)候，合并企業(yè)與被合并企業(yè)并不是出于自愿才進(jìn)行合并交易的。因此，同一控制下的企業(yè)合并后，會(huì)涉及到兩個(gè)方面的問(wèn)題：其一是對(duì)被合并企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題；其二是在合并滯后，合并的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)如何編制的問(wèn)題。

(一)對(duì)被合并企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題一般也被稱(chēng)為并賬問(wèn)題。在同一控制下的實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并以后，母公司仍然繼續(xù)控股，但合并后母公司的會(huì)計(jì)人員必須對(duì)被合并企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行細(xì)致劃分，避免出現(xiàn)并賬問(wèn)題。

(二)合并后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題合并后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題也被稱(chēng)為“并表”問(wèn)題。在實(shí)際生活中，當(dāng)同一控制下的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表方面各不相同，因此，在合并之后，必須統(tǒng)一企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以便于更好地進(jìn)行投資決策。

三、同一控制下企業(yè)合并母公司會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)與初始計(jì)量的策略

(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的處理策略同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)兼并重組最主要的形式，這種合并大都不是企業(yè)自愿被合并，而是各投資人之間利益博弈滯后在合作共贏(yíng)原則下的產(chǎn)物。在合并之后，被合并企業(yè)的控股人或控股單位并沒(méi)有發(fā)生根本性的變化，企業(yè)的凈資產(chǎn)也沒(méi)有出現(xiàn)任何實(shí)質(zhì)性的變化。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并準(zhǔn)則對(duì)這種類(lèi)型的企業(yè)合并稱(chēng)之為權(quán)益結(jié)合法。針對(duì)這種方式合并的企業(yè)，母公司會(huì)計(jì)在處理其長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意如下兩方面的內(nèi)容：第一，母公司的會(huì)計(jì)必須對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)情況(包括負(fù)債情況)進(jìn)行初始計(jì)量。同一控制下的企業(yè)完成合并以后，合并企業(yè)必須摸清楚被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債情況，統(tǒng)計(jì)出具體的數(shù)據(jù)，并細(xì)致核對(duì)之后，將其并入到企業(yè)的賬簿當(dāng)中，以供企業(yè)決策參考。在計(jì)量的過(guò)程中，針對(duì)計(jì)量數(shù)據(jù)之間存在差額的情況，則需母公司會(huì)計(jì)進(jìn)行資本公積及留存收益數(shù)額的調(diào)整。第二，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行初始計(jì)量。同一控制下的企業(yè)在實(shí)現(xiàn)合并以后，母公司的會(huì)計(jì)除了對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)情況進(jìn)行初始計(jì)量以外，還必須對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行初始計(jì)量。這是保證被合并企業(yè)利益的有效手段。在實(shí)際操作中，如果在計(jì)量中存在著一定的差額，則需母公司會(huì)計(jì)進(jìn)行資本公積與留存收益的調(diào)整。

(二)同一控制下企業(yè)合并母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量在同一控制下的企業(yè)合并中，如果采用吸收與新設(shè)合并的方式，當(dāng)合并完成后，被合并企業(yè)就不再存在，也就不存在后續(xù)的計(jì)量問(wèn)題；但如果采用控股合并的方式，當(dāng)合并完成后，被合并企業(yè)仍然可以繼續(xù)進(jìn)行相應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但合并的發(fā)生導(dǎo)致原公司的股東股權(quán)情況發(fā)生了變動(dòng)，這就會(huì)導(dǎo)致其股權(quán)收益也會(huì)隨之發(fā)生變化。針對(duì)這種情況，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款做出了明確的指示，要求相關(guān)企業(yè)必須采用成本法進(jìn)行計(jì)量，即對(duì)合并企業(yè)的初始投資成本進(jìn)行確定以后，可以等被合并企業(yè)發(fā)放股利時(shí)，將其當(dāng)成投資成本返還的紅利，并以此沖減相應(yīng)的賬面價(jià)值。如果不是這樣操作，那么，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值就應(yīng)該保持不變。

四、企業(yè)合并后的信息披露財(cái)務(wù)報(bào)表編制是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確的要求

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，個(gè)投資人越來(lái)越關(guān)注企業(yè)的金融活動(dòng)，他們迫切需要了解投資企業(yè)的一切發(fā)展情況，如其整體的財(cái)務(wù)情況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)的成果、現(xiàn)金流情況、負(fù)債率情況，等等，這些信息是他們投資決策的重要參考。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，投資的企業(yè)如果采用成本法進(jìn)行投資核算時(shí)，必須根據(jù)權(quán)益法對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。因此，當(dāng)同一控制下的企業(yè)合并以后，母公司會(huì)計(jì)還必須對(duì)報(bào)表進(jìn)行合并，將被合并的企業(yè)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行合并。在實(shí)際并表過(guò)程中，相關(guān)企業(yè)必須根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》，根據(jù)不同合并的方式，采用不同的并表編制方式。如：吸收與新設(shè)合并企業(yè)完成后形成一個(gè)法人實(shí)體的，只需要編制合并當(dāng)日的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果在合并當(dāng)日，被合并企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債已經(jīng)按照不同企業(yè)各自的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，并將其歸入合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)中，那么，合并當(dāng)日的財(cái)務(wù)報(bào)表合并就可以在合并企業(yè)原有的報(bào)表基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?、減即可。如果同一控制下的企業(yè)合并是采用控股合并的方式，當(dāng)合并完成后，合并企業(yè)與被合并的企業(yè)之間如果形成了母子公司的關(guān)系，那么此時(shí)被合并的企業(yè)在股權(quán)方面完全是由合并企業(yè)進(jìn)行控制，但在實(shí)際上，被合并企業(yè)可能還存在個(gè)別股權(quán)掌握在其他少數(shù)股東手中(見(jiàn)圖1)，對(duì)于這些少數(shù)股權(quán)的處理方式就會(huì)根據(jù)不同的處理方式，形成不同的合并理論，如：母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論。在我國(guó)，并表的編制方式一般是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)的，并依據(jù)該理論進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表并表的編制。因此，被合并企業(yè)所有者權(quán)益中不屬于合并企業(yè)的份額就會(huì)被當(dāng)作為非控制權(quán)益，在編制并表時(shí)，會(huì)單獨(dú)列項(xiàng)。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，同一控制下企業(yè)合并是當(dāng)前企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)張的常用手段，在運(yùn)用時(shí)還存在著兩個(gè)問(wèn)題，分別是對(duì)被合并企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題以及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的問(wèn)題。文章就詳細(xì)探討了這兩個(gè)問(wèn)題，并對(duì)同一控制下企業(yè)合并母公司會(huì)計(jì)處理相關(guān)知識(shí)進(jìn)行了闡述，可能在闡述時(shí)還存在分析不到位或是分析不清楚的地方，希望廣大同仁能夠不吝指教，同時(shí)也希望筆者的闡述能為相關(guān)企業(yè)的合并提供參考。

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作者：侯丹丹 單位：國(guó)能黑山生物發(fā)電有限公司