論國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的差異

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美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要由概念框架和具體準(zhǔn)則兩部分組成，會(huì)計(jì)概念框架是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素，但不具有與準(zhǔn)則相同的規(guī)則特征，它的作用在于對(duì)具體準(zhǔn)則不能規(guī)范的業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行約束；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)體組成部分是會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則。從我國(guó)目前已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括三個(gè)層次：第一層次是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要描述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本概念、原則和方法；第二層次是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要組成部分，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的具體、恰當(dāng)?shù)囊?guī)范；第三層次是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，它是對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步解釋和說明，加上必要的舉例，以提高其可操作性。

我國(guó)目前所采用的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則相結(jié)合，一起構(gòu)成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的做法，把會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則結(jié)合起來，是符合中國(guó)國(guó)情的，具有時(shí)代適用性。然而，這種結(jié)構(gòu)模式也存在缺點(diǎn)：概念性的理論知識(shí)以準(zhǔn)則語(yǔ)言的表述方法表述出來，難以將概念敘述清楚，這一過程削弱了概念的指導(dǎo)作用。再加上概念寫入準(zhǔn)則后，會(huì)使會(huì)計(jì)從業(yè)人員將概念當(dāng)作準(zhǔn)則來理解，從而使概念框架就失去了應(yīng)有的效用。

現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，是將規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向相結(jié)合的，在結(jié)合的過程中更突出“規(guī)則”的方面。美國(guó)目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的提出，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)方面提供了新的參考，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同或者等效，也必將經(jīng)歷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的改進(jìn)。我國(guó)應(yīng)該在明確會(huì)計(jì)目標(biāo)的前提下努力構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的，克服了“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”兩者矛盾的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)。我們應(yīng)當(dāng)逐步將會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，并以新的會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)概念框架。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本架構(gòu)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（Finan-cialAccountingFoundation，簡(jiǎn)稱“FAF”）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil，簡(jiǎn)稱“FASAC”）三個(gè)組成部分。FAF作為一個(gè)民間組織，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)等8個(gè)機(jī)構(gòu)共同支持，負(fù)責(zé)為FASB、FASAC提供資金，并且挑選各機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)者。FASB的主要目標(biāo)是建立和完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則，為財(cái)務(wù)信息利益相關(guān)者提供有用的財(cái)務(wù)信息，由于得到了FAF的直接支持，F(xiàn)ASB能夠獨(dú)立于其它八個(gè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行獨(dú)立的判斷，從而在準(zhǔn)則的制定過程中保持相對(duì)的獨(dú)立。

2001年，國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)完成重大重組，成立了國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理事會(huì)（InternationalAccountingStandardBoard，簡(jiǎn)稱“IASB”）。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)模式大體上與美國(guó)類似，其資金來源于國(guó)際上各個(gè)組織的捐款。資金由19人組成的受托人團(tuán)體使用，主要負(fù)責(zé)安排國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作，包括籌資、任命會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、咨詢委員會(huì)和常設(shè)解釋委員會(huì)的成員等，但它不負(fù)責(zé)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則由國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)負(fù)責(zé)制定。

英國(guó)會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)于1987年成立了一個(gè)稱為德林委員會(huì)（TheDearingCommittee）的專門機(jī)構(gòu)，對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)設(shè)置以及制定程序等進(jìn)行了檢討與評(píng)價(jià)。德林委員會(huì)于1988年11月發(fā)表了一份題為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定”的報(bào)告，該報(bào)告對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展產(chǎn)生了十分重要的影響。在該報(bào)告中，德林委員會(huì)建議成立一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FinancialReportingCouncil，簡(jiǎn)稱“FRC”），負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策上的指導(dǎo)；同時(shí)建議成立一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Account-ingStandardsboard，簡(jiǎn)稱“ASB”），其主席由FRC的成員擔(dān)任，并由ASB取代ASC具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，《會(huì)計(jì)法》明確指出：財(cái)政部負(fù)責(zé)制定全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。1998年，首屆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立，與西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不同的是，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，而僅僅是一個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)。目的是為制定和完善中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供咨詢。財(cái)政部是諸多國(guó)有企業(yè)的主管部門，而會(huì)計(jì)司是財(cái)政部的職能部門，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主要活動(dòng)都要經(jīng)過財(cái)政部高層官員的批準(zhǔn)和認(rèn)可?？梢娢覈?guó)采用的是政府管制模式。

當(dāng)前，按照國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的管制模式可以分為政府管制模式、民間管制模式、混合模式。我國(guó)屬于典型的政府管制模式，政府在準(zhǔn)則的制定過重具有權(quán)威性和獨(dú)立性。

中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式差異原因分析

1經(jīng)濟(jì)因素

經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，有什么樣的經(jīng)濟(jì)體制，就有什么樣的管理制度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范各公司經(jīng)濟(jì)行為的準(zhǔn)則之一，也必然受到經(jīng)濟(jì)因素的影響。經(jīng)濟(jì)因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響是最直接、最主要的。它包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策及社會(huì)政策、發(fā)展國(guó)際貿(mào)易及參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織情況、通貨膨脹程度等。

2法制因素

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)一約束的規(guī)范性文件，在我國(guó)，因?yàn)轭C布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部門具有強(qiáng)制性，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也具有強(qiáng)制性。如此說來，法律環(huán)境成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式中重要的一環(huán)。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)才進(jìn)行了不到50年的時(shí)間，資本市場(chǎng)發(fā)展的時(shí)間更加短，因此市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)也存在著很多不完善的地方，行政命令高于法律的情況時(shí)有出現(xiàn)。在各具體準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施上我國(guó)的法律環(huán)境也對(duì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了一定程度的影響，即對(duì)準(zhǔn)則的制定模式產(chǎn)生了一定的影響。

3政治因素

從國(guó)內(nèi)來講，不同的國(guó)家體制代表了不同階級(jí)的意志，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也自然從不同階級(jí)的利益出發(fā)。從國(guó)際上來看，現(xiàn)行的國(guó)際經(jīng)濟(jì)格局會(huì)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生影響。例如，現(xiàn)行的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還是以英美國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主導(dǎo)建立的。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的改進(jìn)原則

1必須堅(jiān)持國(guó)家財(cái)政部的主導(dǎo)地位

要堅(jiān)持國(guó)家財(cái)政部牽頭，以合理的方式、最高的效率、推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而可以提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、頒布與實(shí)施的效率。

2必須大力推進(jìn)會(huì)計(jì)人才戰(zhàn)略

會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的高低，直接影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布、討論與實(shí)施整個(gè)過程。我國(guó)必須逐步完善高級(jí)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)長(zhǎng)效機(jī)制，不斷為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)培養(yǎng)高端人才。

3加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中的信息公開力度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中要充分吸收各方面的寶貴意見。因此，筆者建議設(shè)立一個(gè)兼職的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家咨詢組。專家咨詢小組人員的構(gòu)成應(yīng)該是有代表性的，學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財(cái)務(wù)分析師等與準(zhǔn)則的研究和運(yùn)用相關(guān)的重要部門都應(yīng)該有所考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見階段應(yīng)該首先在這些專家中展開，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時(shí)發(fā)表有價(jià)值和負(fù)責(zé)任的意見，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

4努力爭(zhēng)取國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定權(quán)

隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的影響已經(jīng)今非昔比。中國(guó)經(jīng)濟(jì)離不開世界，世界經(jīng)濟(jì)也離不開中國(guó)。因此，我國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的話語(yǔ)權(quán)已逐步增強(qiáng)了。我國(guó)應(yīng)借此機(jī)會(huì)努力加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)的交流，爭(zhēng)取國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在制定過程中的話語(yǔ)權(quán)，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化降低成本。（本文作者：趙杰 單位：武漢信息傳播職業(yè)技術(shù)學(xué)院）