醫(yī)院內(nèi)部審計資源開展內(nèi)部控制審計

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1重慶市公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計存在的問題與困難

醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不完善，審計人員配置不足，人員專業(yè)素質(zhì)不高，難以適應(yīng)內(nèi)部控制審計工作量大、專業(yè)性強的需求。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計，2016年重慶市二級以上公立醫(yī)院設(shè)置了獨立審計機構(gòu)者僅占65．1％，配備有專職審計人員者占56．6％，審計人員有大專以上學(xué)歷者占54．2％，認為審計人員數(shù)量能基本滿足工作需求的醫(yī)院僅占12．0％［2］。內(nèi)部控制審計工作量大，占用審計資源多。醫(yī)院內(nèi)部控制審計涉及的部門、崗位人員和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多，審計的范圍廣，時間長。從理論上講，對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據(jù)越多［2］。因此，審計人員實施內(nèi)部控制審計需要涵蓋較長的期間才能獲取足夠的證據(jù)。內(nèi)部控制審計專業(yè)性強，對審計人員的綜合素質(zhì)要求高。審計人員除具備審計專業(yè)知識與技能外，還需了解與內(nèi)部控制業(yè)務(wù)層面相關(guān)的國家法律、規(guī)章和制度等，要熟悉醫(yī)院各部門的規(guī)章制度、職責(zé)權(quán)限和醫(yī)院的信息管理軟件等，同時，還需要具備管理、協(xié)調(diào)與溝通能力。醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計者不足50．0％，且審計質(zhì)量不高。據(jù)統(tǒng)計，2016年重慶市二級以上公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展了內(nèi)部控制審計的單位占43．0％［3］，主要存在以下困難：（1）缺乏內(nèi)部控制審計實施指引。中國內(nèi)部審計協(xié)會至今沒有制定有關(guān)內(nèi)部控制審計的實務(wù)指南，原衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司編印的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計操作指南》第3章只對內(nèi)部控制的部分項目審計要點進行了闡述，卻沒有對審計方法和審計流程做出引導(dǎo)。（2）審計人員缺乏內(nèi)部控制審計的實踐經(jīng)驗。審計人員在開展內(nèi)部控制審計時普遍存在審不明、審不深、審不服的情況［4］。表現(xiàn)為審計范圍不全面，審計依據(jù)不充分，對內(nèi)控缺陷認識不足，分不清設(shè)計缺陷與運行缺陷，審計結(jié)論只觸及表面現(xiàn)象，缺乏對問題背后風(fēng)險控制和內(nèi)部管理等方面原因的分析與挖掘［5］。存在委托中介機構(gòu)代替內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計的誤區(qū)。不少醫(yī)院認為內(nèi)部審計部門沒有能力開展內(nèi)部控制審計，就委托會計師事務(wù)所實施。但內(nèi)部審計機構(gòu)和中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的審計職責(zé)是有區(qū)別的，相互不能替代。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確要求“注冊會計師完成審計工作后，應(yīng)當取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明”。聲明企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性做出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的結(jié)論；企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應(yīng)當將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告［3］。因此，醫(yī)院在委托中介開展內(nèi)部控制審計前必須先由內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行審計。

2醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計的必要性

內(nèi)部控制審計是內(nèi)部審計機構(gòu)對組織內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行的審查和評價活動（第2201號內(nèi)部審計具體準則－內(nèi)部控制審計）。醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計是職責(zé)所在，同時，也是醫(yī)院實施內(nèi)部控制必不可少的控制要素。

2．1內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分

內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制環(huán)境要素的組成，也是內(nèi)部控制的監(jiān)督要素，開展內(nèi)部控制審計是運用內(nèi)部審計的方式來改善醫(yī)院內(nèi)部控制效果［6］。

2．2審計機構(gòu)是獨立于內(nèi)部控制管理機構(gòu)的監(jiān)督機構(gòu)

按照《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的要求，內(nèi)部審計機構(gòu)需對本單位及所屬單位內(nèi)部控制及風(fēng)險管理情況進行審計。通過審計能對單位內(nèi)部控制管理水平有著一個直觀的認識。與此同時，審計信息在一定程度上能對單位不同項目的經(jīng)濟價值與管理形式進行反饋，管理人員通過信息可以對財務(wù)活動的專業(yè)性與合法性進行確認［7］。

2．3內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計是促進單位內(nèi)部控制建設(shè)的必要手段

（1）在內(nèi)部控制體系的設(shè)計與建設(shè)過程中提出審計建議。內(nèi)部審計對醫(yī)院管理機制和經(jīng)濟活動有充分的了解，在醫(yī)院內(nèi)部控制體系建設(shè)的過程中能協(xié)助內(nèi)控管理部門開展風(fēng)險評估，完善醫(yī)院內(nèi)部控制的制度、崗位職責(zé)和流程的設(shè)計。（2）在內(nèi)部控制體系運行過程中開展日常審計，及時發(fā)現(xiàn)控制缺陷，提出整改建議。醫(yī)院的經(jīng)濟活動較復(fù)雜，特別是大型醫(yī)院內(nèi)部機構(gòu)和人員崗位多，業(yè)務(wù)范圍廣，風(fēng)險點多，控制難度大。內(nèi)部審計人員能隨時深入到各部門和各業(yè)務(wù)單元了解內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。當醫(yī)院控制環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務(wù)變動時或重要崗位人員對制度與職責(zé)疏于執(zhí)行，內(nèi)部審計機構(gòu)能夠通過定期測試，及時發(fā)現(xiàn)這些變動對內(nèi)部控制體系的影響，提出整改建議。（3）內(nèi)部審計能平衡醫(yī)院的管理成本與效益的關(guān)系，提出切實可行的建議。在內(nèi)部控制建設(shè)中的重要性原則是平衡管理成本與效益的原則。內(nèi)部審計能深入了解醫(yī)院的資源的配置與戰(zhàn)略目標的關(guān)系，在審計過程中既要保障對組織效率具有促進作用，還要控制審計工作帶來的組織資源的消耗［8］，可以提出與目標實施進程匹配，兼顧管理成本與效益的建議。

3醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計的可行性

醫(yī)院開展內(nèi)部控制審計面臨的最大的困難是內(nèi)部審計資源匱乏。但通過科學(xué)合理的策劃與布局，將內(nèi)部審計機構(gòu)具備的優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為有效的審計資源，實現(xiàn)與內(nèi)部控制全過程、全領(lǐng)域、全時段的融合［9］，不僅能彌補審計資源不足的缺陷，還能使內(nèi)部控制審計工作取得顯著的成效。

3．1目標協(xié)同，相互支撐

醫(yī)院審計工作的目標與內(nèi)部控制的目標均是以醫(yī)院的戰(zhàn)略目標為基礎(chǔ)的。開展內(nèi)部控制審計時將審計目標與內(nèi)部控制目標結(jié)合可形成相互支撐、相互促進的有機統(tǒng)一體，共同為醫(yī)院完善治理、增加價值與實現(xiàn)目標服務(wù)。

3．2主動參與，把握先機

審計人員參與內(nèi)部控制體系的設(shè)計與修訂，能充分了解內(nèi)部控制框架中相關(guān)制度、職責(zé)、內(nèi)部控制流程圖和內(nèi)控信息化功能與權(quán)限設(shè)置，既可為開展內(nèi)部控制審計獲取相關(guān)信息，又能及時提出審計建議，取得事前審計的成效。

3．3部門協(xié)作，資源共享

內(nèi)部審計在不違背獨立性的前提下與其他部門協(xié)作開展工作，可充分了解其他部門的工作方式，共享專業(yè)人員的知識與技能、縮短工作時間。如開展設(shè)備效益審計時可與設(shè)備科、財務(wù)科共同擬定設(shè)備效益分析的方案，選定分析指標與評價標準，然后各司其職，為審計工作提供分析證據(jù)與分析結(jié)論；開展風(fēng)險評估時審計部門可協(xié)同內(nèi)部控制管理部門、各業(yè)務(wù)部門共同實施，通過交叉評價，能理深入地識別風(fēng)險。

3．4動態(tài)檢測，持續(xù)追蹤

審計部門可常態(tài)化對被審計單位業(yè)務(wù)運營進行持續(xù)監(jiān)測，定期進行風(fēng)險評估和專項分析［10］，在內(nèi)部控制運行過程中追蹤控制的有效性，及時提出審計意見與建議，促進內(nèi)部控制持續(xù)有效地發(fā)揮作用。

3．5點面結(jié)合，合理布局

內(nèi)部控制審計可以實行日常的審計業(yè)務(wù)、專項調(diào)查與專項審計等業(yè)務(wù)的整合［11］。日常審計應(yīng)突出重要性與時效性，通過監(jiān)測內(nèi)部控制重點環(huán)節(jié)的運行情況，及時發(fā)現(xiàn)控制缺陷，搜集審計證據(jù)；專項審計需全面覆蓋，對內(nèi)部控制各個層面進行系統(tǒng)的、全面的評價。利用日常審計與專項調(diào)查搜集的證據(jù)，可減少專項審計實施的工作量，既彌補了日常審計分散的缺陷，又實現(xiàn)了資源的合理利用。

4醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計的實踐經(jīng)驗

本院是一所市屬三級專科醫(yī)院，審計科只有2名專職審計人員。為有效利用審計資源，本院不斷探索開展內(nèi)部控制審計的方法與實施途徑，借鑒行業(yè)內(nèi)的先進經(jīng)驗，通過不斷修改完善內(nèi)部控制審計制度，調(diào)整審計方案，創(chuàng)新審計模式，實現(xiàn)了內(nèi)部控制審計的規(guī)范化、系統(tǒng)化、常態(tài)化，提高了審計的質(zhì)量與效率。

4．1明確審計目標，規(guī)范審計流程

內(nèi)部控制審計的目標是對醫(yī)院內(nèi)部控制體系設(shè)計的合規(guī)性和運行的有效性進行評價。審計范圍包括內(nèi)部控制單位層面和業(yè)務(wù)層面所有的控制要素：（1）圍繞內(nèi)部控制審計的目標與范圍，從審計計劃的編制、審計項目方案的制定入手，明確年度工作總目標和階段性工作的具體化，突出審計工作重點，增強計劃的科學(xué)性［12］。（2）修改完善內(nèi)部控制審計工作制度，規(guī)范內(nèi)部控制審計的工作方式與工作流程。采取靈活多樣的審計工作方式，如日常審計（事前或事中審計）、局部內(nèi)部控制的專項審計（事中或事后審計）、全面的內(nèi)部控制專項審計（事后審計）等。為確保審計工作質(zhì)量，根據(jù)審計法規(guī)的要求，結(jié)合本單位的實際情況，針對不同的審計方式，制定了相應(yīng)的工作流程與審計工作記錄表單與審計意見反饋單。

4．2延展審計時間，擴大審計范圍

針對內(nèi)部控制運行的特點，采取日常審計與專項審計相結(jié)合的方式，于經(jīng)濟活動的事前、事中、事后合理布局內(nèi)部控制審計工作，按重要性原則，分別確定日常審計與專項審計的重點，將審計工作深入到內(nèi)部控制業(yè)務(wù)層面的重要控制環(huán)節(jié)，及時發(fā)現(xiàn)問題，提出審計建議，合理保證了醫(yī)院內(nèi)部控制有效運行。

4．2．1預(yù)算業(yè)務(wù)控制審計

預(yù)算控制包括預(yù)算的編制、審批下達、調(diào)整、執(zhí)行、分析與考核、績效評價等。日常審計的重點為參與預(yù)算編制與調(diào)整的審查，定期抽查預(yù)算的執(zhí)行。專項審計的重點為預(yù)算編制與調(diào)整的依據(jù)與說明，預(yù)算批復(fù)與分解下達指標的執(zhí)行情況、預(yù)算分析、預(yù)算考核與績效評價等內(nèi)容。

4．2．2收支業(yè)務(wù)控制審計

收支控制包括收入的記賬、結(jié)算、繳款、欠費管理、收據(jù)管理，重大經(jīng)濟事項報批、支出授權(quán)審批流程、報銷支付依據(jù)等；日常審計的重點為定期抽查收費人員繳款、收據(jù)稽核、應(yīng)收賬款的清理、重大經(jīng)濟事項的事前報批與支付審批流程；專項審計的重點為收入、支出等管理制度的執(zhí)行情況，重大收支項目的執(zhí)行過程與效果，收入與支出核算賬目與核算依據(jù)等。

4．2．3合同控制審計

合同相關(guān)業(yè)務(wù)占到醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務(wù)的80．0％以上，是內(nèi)部控制審計的重點。合同控制包括對簽約事項的立項審批、對合約方的確定方式（采購或指定等）、合同洽談與審批、合同執(zhí)行與歸口管理等內(nèi)容。日常審計的重點包括合約項目的立項審批、預(yù)算、采購、審核、合同條款的合法合規(guī)性等；專項審計的重點為合同的歸口管理、合同簽審流程、合同執(zhí)行、變更、補充與糾紛處理、質(zhì)保與后續(xù)服務(wù)等。

4．2．4政府采購業(yè)務(wù)審計

政府采購控制包含了采購預(yù)算、采購計劃與實施過程等。日常審計重點包括各采購項目的預(yù)算與采購計劃、采購文件、采購方式與采購過程等。專項審計重點為年度的采購預(yù)算與計劃的制定與執(zhí)行情況、采購制度的實施情況、采購檔案的保管等內(nèi)容。

4．2．5資產(chǎn)控制審計

資產(chǎn)控制包括資產(chǎn)的取得、使用、保管、處置等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。日常審計的重點包括每季度抽查現(xiàn)金的收付與盤點、銀行存款清理對賬，抽查藥品、材料物資的入庫、領(lǐng)用、盤點與對賬等工作的開展情況和信息系統(tǒng)的操作記錄，檢查應(yīng)收賬款的清理、對賬等工作，監(jiān)督資產(chǎn)處置流程；專項審計的重點包括資產(chǎn)管理制度與崗位人員職責(zé)的執(zhí)行情況，資產(chǎn)的增減變動，貴重資產(chǎn)的取得與處置項目的論證、審批、實施過程，貨幣資金、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的使用效益與管理狀況，應(yīng)收賬款的收回周期與壞賬損失，固定資產(chǎn)的清查盤點等。

4．2．6建設(shè)項目審計

建設(shè)項目控制包括基本建設(shè)與維修的立項審批、概算、實施過程與竣工結(jié)算等。日常審計的重點包括項目的采購、合同簽審與執(zhí)行、設(shè)計變更、計價與結(jié)算、工程進度、跟蹤審計與工程管理等；專項審計的重點包括對基建項目的立項審批、設(shè)計、概算、合同執(zhí)行進度、付款進度、項目竣工決算、建設(shè)檔案管理等。

4．3創(chuàng)新工作模式，提高審計效率

為有效利用審計資源，借鑒行業(yè)先進經(jīng)驗，結(jié)合醫(yī)院的實際情況，設(shè)計了靈活多樣的審計工作模式。

4．3．1多維度交叉審計

當審計對象涉及內(nèi)部控制單位層面與業(yè)務(wù)層面的多個控制要素時采用多維度的綜合測試，可獲得多項控制業(yè)務(wù)中不同層面的審計證據(jù)，取得事半功倍的效果。如審計設(shè)備購置合同時涉及單位層面的要素包括決策機制、監(jiān)督機制，涉及業(yè)務(wù)層面包括預(yù)算控制、采購控制、合同控制、資產(chǎn)控制等。

4．3．2業(yè)務(wù)鏈延伸審計

抽查某業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上的內(nèi)部控制時對其上下業(yè)務(wù)鏈進行延伸審計，可獲取多個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的證據(jù)。如抽查庫存物資時可延伸抽查采購申請、采購計劃、采購方式、合同執(zhí)行、驗收入庫、領(lǐng)用出庫、庫房盤點清查、庫存積壓、報廢物品的處置等業(yè)務(wù)流程。

4．3．3點面結(jié)合審計

開展內(nèi)部控制專項審計時根據(jù)審計目標，將審計對象按照審計作業(yè)面進行分類，然后梳理各個作業(yè)面的風(fēng)險點及其內(nèi)部控制要素，確定審計的重點與審計方法，進行取證確認；將日常審計和專項審計中分散的審計證據(jù)進行歸類總結(jié)，提煉出與審計作業(yè)面相關(guān)的信息，形成審計要點的證據(jù)鏈，支撐審計作業(yè)層面的審計意見。

4．3．4風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)處于高技術(shù)、高風(fēng)險、高難度的行業(yè)，任何活動均會帶來相應(yīng)的風(fēng)險，且種類復(fù)雜、專業(yè)化程度較深［13］，按《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的規(guī)定，醫(yī)院至少每年組織一次風(fēng)險評估。本院審計科與內(nèi)部控制管理辦公室及相關(guān)職能科室協(xié)作開展風(fēng)險評估。對內(nèi)部控制單位層面和業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險進行識別，對風(fēng)險的影響程度進行評估，形成風(fēng)險評估報告。根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果確定內(nèi)部控制審計的重點，識別風(fēng)險控制的缺陷，提出改進建議。

5小結(jié)

通過理論與實踐的探索，利用有限的內(nèi)部審計資源開展內(nèi)部控制審計的方法與實施途徑如下：（1）明確審計目標，規(guī)范審計流程。明確目標不走彎路，規(guī)范審計方法與流程，保證審計質(zhì)量與效率。（2）延展審計時間，擴大審計范圍。通過日常審計將內(nèi)部控制的審計時間延長，審計空間放大，達到對經(jīng)濟活動事前、事中、事后審計的有機結(jié)合。突出了重點，又實現(xiàn)了全覆蓋。（3）創(chuàng)新工作模式，提高審計效率。根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的特征，創(chuàng)新了多維度交叉審計、業(yè)務(wù)鏈延伸審計、點面結(jié)合審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷葘徲嬆Ｊ剑ㄟ^靈活運用多種審計模式，節(jié)約了審計資源，提高了審計效率。

作者：吳渝 單位：重慶市精神衛(wèi)生中心審計科