利益主體論文：會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益均衡研討

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本文作者：王翠琳 單位：蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

2009年修訂后的ISO9004新標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步為企業(yè)或組織基于過程控制而不斷提高效率、效益的總體業(yè)績(jī)提供指導(dǎo)，更側(cè)重于以平衡的方式來滿足客戶及其他有關(guān)各方的需求和期望，并通過不斷測(cè)量顧客和其他利益相關(guān)方的滿意度來對(duì)績(jī)效進(jìn)行改進(jìn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保持業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)，從大環(huán)節(jié)或步驟來看，首先要將事務(wù)所利益共同體看成是一個(gè)系統(tǒng)，對(duì)每個(gè)利益方的需求和期望準(zhǔn)確定位；其次事務(wù)所要研究需求、期望的利益轉(zhuǎn)化問題；再次對(duì)利益進(jìn)行均衡管理；最后在此基礎(chǔ)上對(duì)各利益方的滿意程度進(jìn)行持續(xù)不斷地監(jiān)視和測(cè)量，形成事務(wù)所整體利益均衡、持續(xù)發(fā)展。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所各利益主體需求、期望的定位

需求和期望的研究屬于組織激勵(lì)的范疇，需求理論著眼于“內(nèi)在缺乏”，期望理論側(cè)重于“外在目標(biāo)”，前者以個(gè)體所感覺到的某種缺乏的需要為動(dòng)力來激勵(lì)其從事組織所要求的行為，后者從個(gè)體本身對(duì)目標(biāo)的期望來推動(dòng)其前進(jìn)。雖然期望理論和需求理論所研究的兩種激勵(lì)模式本質(zhì)上是互相關(guān)聯(lián)和一致的［3］，但一般而言，任何理性的個(gè)體都會(huì)首先意識(shí)到自己的某種需求之后，才確定努力的目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而采取戰(zhàn)略措施。在目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中，尚未實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)就成了期望，各項(xiàng)策略的實(shí)施就是為了在滿足內(nèi)在需要的同時(shí)實(shí)現(xiàn)外在目標(biāo)，組織利益的增大需要各利益主體的力量得以激發(fā)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益主體從內(nèi)到外，主要包括：合伙人或投資主體、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱CPA）為代表的內(nèi)部員工、審計(jì)業(yè)務(wù)委托人（企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者）、被審計(jì)客戶（企業(yè)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者）以及信息使用者和政府機(jī)構(gòu)，任何情況下，他們都是理性的經(jīng)濟(jì)人。因此，本文首先從利益主體各自利益出發(fā)來定位其需求，其次定位其期望（見表2）。比如，合伙人或投資主體最根本的需求是鑒證業(yè)務(wù)繼續(xù)擴(kuò)大，同時(shí)延伸業(yè)務(wù)鏈條，最終的目標(biāo)是將事務(wù)所做大做強(qiáng)、擴(kuò)大效應(yīng)；以CPA為代表的員工希望工作壓力能減小、有更多的閑暇時(shí)間，最終期望提高投入產(chǎn)出比、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值；審計(jì)業(yè)務(wù)委托人本質(zhì)上是被審計(jì)客戶的所有者，渴望客觀、公正地評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況，這可通過獨(dú)立、信譽(yù)度高的事務(wù)所實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)來實(shí)現(xiàn)；被審計(jì)客戶最希望收到無保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要通過與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通來實(shí)現(xiàn)；信息使用者除最為重要的事務(wù)所所有者之外，還有債權(quán)人、供應(yīng)商以及社會(huì)公眾，他們最大的需求是獲取準(zhǔn)確的信息資料以做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能將“經(jīng)濟(jì)警察”功能發(fā)揮得淋漓盡致；政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境的純凈，也需要依靠審計(jì)師的獨(dú)立、客觀和公正。

ISO9004戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)師事務(wù)所需求、期望的收益轉(zhuǎn)化

由于ISO9004更多地注重企業(yè)全方位利益主體，且以做大企業(yè)整體利益為目標(biāo)。因此，如果質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)指南得到適當(dāng)?shù)倪\(yùn)行，并合理遵循八項(xiàng)質(zhì)量管理原則，那么利益各方都會(huì)分享到需求、期望的收益所轉(zhuǎn)化的成果（見表3）。在表4會(huì)計(jì)師事務(wù)所收益分析中可見，作為事務(wù)所的投資主體事務(wù)所所有者，凈資產(chǎn)收益率、市場(chǎng)占有率以及營(yíng)業(yè)收入均會(huì)增長(zhǎng)，收益質(zhì)量也會(huì)上升。內(nèi)部員工的業(yè)務(wù)處理可以在程序化管理中有序進(jìn)行，還可以享受到閑暇時(shí)間增加、外出進(jìn)修等福利性待遇，包括：計(jì)算機(jī)處理技術(shù)廣泛應(yīng)用促進(jìn)工作效率的提升和勞動(dòng)強(qiáng)度的減少，增加員工工作滿意度，注重CPA后續(xù)教育培訓(xùn)和助理會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平提升等。廣大的信息使用者可以獲得高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告并用以決策，從而增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所的信心，包括：堅(jiān)持了獨(dú)立、客觀、公正，合法、公允審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)施必要審計(jì)程序，獲取可靠、適當(dāng)性證據(jù)，審計(jì)工作底稿得以復(fù)核等。作為審計(jì)客體的被審計(jì)客戶來說，可以加強(qiáng)與事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)溝通，保持良好的客戶關(guān)系，關(guān)鍵是可以利用外部審計(jì)的智慧來提升企業(yè)自身的管理水平。在前面各利益主體收益轉(zhuǎn)化作用下，政府管理部門會(huì)得到行業(yè)檢查工作順利開展，整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境得以凈化的無形收益。

ISO9004戰(zhàn)略下事務(wù)所各利益主體收益的均衡分析

利益相關(guān)者理論認(rèn)為任何一個(gè)公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。表4反映的是事務(wù)所實(shí)施了ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)后，各利益主體可能獲取的最大收益，也是事務(wù)所整體經(jīng)營(yíng)達(dá)到的最佳狀態(tài)，但前提條件是利益主體各方十分努力并十分協(xié)調(diào)，達(dá)到均衡狀態(tài)。利益的均衡就是各利益相關(guān)群體在相互的博弈之中都愿意維持現(xiàn)狀，相互之間相對(duì)平衡與和諧，實(shí)現(xiàn)零和狀態(tài)。因此，事務(wù)所需要有合理的組織構(gòu)架以均衡各利益主體的收益訴求，通過展開一系列活動(dòng)來引導(dǎo)、約束和解決現(xiàn)實(shí)中由于制度設(shè)計(jì)、運(yùn)行不合理可能出現(xiàn)的沖突。

針對(duì)事務(wù)所實(shí)施ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)這一管理活動(dòng)，各方利益者的反應(yīng)明顯很不一致，有些是直接利益既得者，有些是間接利益既得者，有些是顯性利益既得者，有些是隱形利益既得者。各方利益者按照反應(yīng)的強(qiáng)弱依次為以CPA為代表的內(nèi)部員工、被審計(jì)客戶、信息使用者、委托人和政府部門，而反應(yīng)強(qiáng)弱的產(chǎn)生原因則在于上述主體直接獲取收益的多寡不同。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展需要管理者在明確各利益主體態(tài)度、行為去向的基礎(chǔ)上（見表4、表5、表6），結(jié)合其利益訴求開展一系列利益協(xié)調(diào)和均衡活動(dòng)。

（一）以CPA為主的內(nèi)部員工。以CPA為主的內(nèi)部員工是審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，是事務(wù)所的核心員工，他們的獨(dú)立、客觀和公正直接決定了事務(wù)所的聲譽(yù)、收入和業(yè)績(jī)，對(duì)事務(wù)所十分重要。ISO9004標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理戰(zhàn)略的實(shí)施，主要是控制CPA的審計(jì)過程，CPA對(duì)推行該戰(zhàn)略持反對(duì)態(tài)度，且擁有較高的權(quán)力，但CPA的行為可預(yù)測(cè)性較低，因此事務(wù)所首先應(yīng)考慮CPA的利益。從收益和風(fēng)險(xiǎn)、壓力的均衡角度看注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，已　　　　表6　權(quán)力／行為可預(yù)測(cè)性矩陣　　權(quán)力　行為可預(yù)測(cè)性高低低高A地位低卻死心塌地（委托人、信息使用者）B地位較低卻不穩(wěn)定（被審計(jì)客戶）C位高權(quán)重立場(chǎng)堅(jiān)定（政府及相關(guān)部門）D位高權(quán)重卻不穩(wěn)定（以CPA為主的內(nèi)部員工）由原來的陽(yáng)光型職業(yè)逐漸成了高風(fēng)險(xiǎn)、高壓力型職業(yè)，主要體現(xiàn)在該工作勞動(dòng)強(qiáng)度大、加班加點(diǎn)頻繁、長(zhǎng)期出差在外，尤其是規(guī)模越大、業(yè)績(jī)?cè)胶玫氖聞?wù)所，CPA的勞動(dòng)強(qiáng)度更高。再加上職業(yè)準(zhǔn)則要求CPA知識(shí)儲(chǔ)備的廣而深，以及信息使用者要求的逐漸提高和政府信息披露要求的提高等，促使事務(wù)所一是要在保證審計(jì)效果的基礎(chǔ)上多注重審計(jì)效率的提升，重點(diǎn)推行標(biāo)準(zhǔn)化、程序化管理；二是事務(wù)所要專門組織所內(nèi)或行內(nèi)CPA業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，尤其是對(duì)助理審計(jì)師而言，為表7　權(quán)力／利益矩陣　　權(quán)力　利益水平高低低高A保持信息靈通（委托人、信息使用者）B最小的努力（被審計(jì)客戶）C主要參與者（政府及相關(guān)部門）D保持滿意（以CPA為主的內(nèi)部員工）他們向CPA方向的努力提供條件；三是事務(wù)所要按照需求層次理論對(duì)審計(jì)人員的需求進(jìn)行評(píng)估，建立合理的利益保障及分配機(jī)制，從注意、重視和行為刺激三方面加強(qiáng)對(duì)需求①的評(píng)估和實(shí)施。

（二）被審計(jì)客戶。被審計(jì)客戶是審計(jì)業(yè)務(wù)客體，獲取直接利益最低，審計(jì)業(yè)務(wù)中被動(dòng)性最強(qiáng)，對(duì)ISO9004標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理戰(zhàn)略實(shí)施均持反對(duì)態(tài)度，同時(shí)其行為最不可預(yù)測(cè)。因此對(duì)事務(wù)所而言最重要的是如何處理好與被審計(jì)客戶之間“審計(jì)與被審計(jì)”的特殊客戶關(guān)系。首先，事務(wù)所要緩和與被審計(jì)客戶之間“審計(jì)與被審計(jì)”的敵對(duì)關(guān)系，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)與被服務(wù)”的友好關(guān)系，在客戶內(nèi)部控制、內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)等方面開拓更具價(jià)值的服務(wù)業(yè)務(wù)，從而構(gòu)建“雙贏”模式；其次事務(wù)所要和客戶加強(qiáng)溝通，包括提高溝通的頻率，擴(kuò)大溝通的層次和范圍，在不違背審計(jì)獨(dú)立性的前提下耐心聽取被審計(jì)客戶的意見，做好與被審計(jì)客戶各方面的協(xié)調(diào)工作。

（三）委托人、信息使用者。委托人、信息使用者是最終財(cái)務(wù)信息、審計(jì)信息的使用者，雖然不是直接的ISO9004戰(zhàn)略推行人，但是作為事務(wù)所最忠實(shí)的客戶，委托人、信息使用者在態(tài)度上、行為上都會(huì)十分支持事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量控制戰(zhàn)略，因?yàn)槲腥?、信息使用者是利益的直接獲得者。這就要求事務(wù)所一是要建立質(zhì)量控制體系，保證審計(jì)師在思想上能夠保持高度的獨(dú)立、客觀和公正，業(yè)務(wù)上嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核等控制程序；二是要求事務(wù)所樹立本所良好的聲譽(yù)，提高信息使用者的信心指數(shù)和信息的使用頻率、效率；三是要求事務(wù)所與委托人、信息使用者保持高度的信息溝通，提高客戶管理水平。

（四）政府及相關(guān)部門。政府及相關(guān)部門是ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)改進(jìn)這一戰(zhàn)略實(shí)施中的最大利益獲取者。一方面政府及相關(guān)部門以上級(jí)主管部門的身份來幫助事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)治理和質(zhì)量控制，另一方面政府及相關(guān)部門以監(jiān)管部門的身份來凈化會(huì)計(jì)、審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境?；谡臋?quán)威性，即權(quán)力高、支持態(tài)度堅(jiān)定，政府必將成為事務(wù)所質(zhì)量管理戰(zhàn)略的主要參與者和推動(dòng)者。因此事務(wù)所應(yīng)在嚴(yán)格執(zhí)行政府出臺(tái)的各項(xiàng)管理政策、制度的基礎(chǔ)上積極尋求政府及相關(guān)部門的支持，同時(shí)幫助政府各部門杜絕行業(yè)檢查中可能出現(xiàn)的漏洞，以及減少被審計(jì)客戶可能出現(xiàn)的各種負(fù)面曝光，以此來凈化投資環(huán)境，增加社會(huì)公眾對(duì)政府、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)師的信心。

事務(wù)所各利益主體收益持續(xù)均衡的監(jiān)視、測(cè)量

事務(wù)所各利益主體的需求和期望在經(jīng)過界定和采取一定的管理措施后，還需要隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷地搜集和提供評(píng)估收益持續(xù)均衡的信息，持續(xù)監(jiān)視各利益主體的行為情況并運(yùn)用適當(dāng)?shù)年P(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)量（見表8）。

（一）事務(wù)所合伙人（投資者）。合伙人（投資者）是事務(wù)所一切戰(zhàn)略管理活動(dòng)的策劃者和推動(dòng)者，合伙人當(dāng)前的需求是事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)增強(qiáng)，期望通過ISO9004的實(shí)施，使得事務(wù)所收益率和業(yè)務(wù)分別得到提升、擴(kuò)展。因此，事務(wù)所合伙人需要持續(xù)不斷地監(jiān)視事務(wù)所將期望轉(zhuǎn)成目標(biāo)的能力、識(shí)別出ISO9004戰(zhàn)略所帶來的新增價(jià)值、評(píng)價(jià)外部因素的影響。在資源占有優(yōu)勢(shì)，生產(chǎn)成本和生產(chǎn)效率優(yōu)勢(shì)，市場(chǎng)占有優(yōu)勢(shì)，自主創(chuàng)新能力，技術(shù)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)綜合治理與運(yùn)營(yíng)管理五大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)中，事務(wù)所優(yōu)勢(shì)主要集中于市場(chǎng)占有優(yōu)勢(shì)和生產(chǎn)效率優(yōu)勢(shì)，按照主要業(yè)績(jī)指標(biāo)可量化和可測(cè)量的要求，本文選擇市場(chǎng)占有率和生產(chǎn)效率兩個(gè)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)量事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。市場(chǎng)占有率指標(biāo)的計(jì)算可以分為鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率和非鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率，如果事務(wù)所有必要對(duì)新型開拓業(yè)務(wù)進(jìn)行檢測(cè)，就可以計(jì)算新型業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有率，隨著以上三個(gè)市場(chǎng)占有率的逐步提高，事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模也在逐步擴(kuò)大，競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力會(huì)不斷增強(qiáng)。生產(chǎn)效率指標(biāo)①的計(jì)算，需要改變我國(guó)事務(wù)所實(shí)行的現(xiàn)有政府定價(jià)模式和收費(fèi)制度，向國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的計(jì)時(shí)制收費(fèi)制度轉(zhuǎn)變，建立標(biāo)準(zhǔn)勞務(wù)工時(shí)制度。這樣，就可以清晰地反映出審計(jì)這項(xiàng)智力勞務(wù)的基本成本、審計(jì)師所承擔(dān)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)以及事務(wù)所的利潤(rùn)，也可以減少當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所之間在價(jià)格上的惡性競(jìng)爭(zhēng)，澄清目前混亂的審計(jì)市場(chǎng)。

（二）以CPA為代表的內(nèi)部員工。以CPA為代表的內(nèi)部員工更多是期望能夠增加閑暇時(shí)間、減輕壓力從而提高投入產(chǎn)出率。審計(jì)產(chǎn)品的完成全部依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理審計(jì)師的智力勞動(dòng)，質(zhì)量的高低取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理審計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)、對(duì)客戶的忠誠(chéng)度。因此，事務(wù)所對(duì)員工持續(xù)監(jiān)視的重點(diǎn)應(yīng)該是員工的滿意度及其個(gè)人在工作中的貢獻(xiàn)。哈拉斯娛樂公司（HarrahsEntertainment）對(duì)員工進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘并用量化分析工具對(duì)員工進(jìn)行深入的了解，然后將相關(guān)員工安置在適合其能力發(fā)揮的工作崗位上，這樣員工的能力才能得到最大發(fā)揮。該公司通過數(shù)據(jù)挖掘還發(fā)現(xiàn)，心情愉快、身心健康的員工會(huì)讓客戶更加滿意［5］。所以，事務(wù)所在加強(qiáng)內(nèi)部管理時(shí)應(yīng)該注重構(gòu)建合理的薪酬分配制度和人才分析制度，做到“人盡其才，物盡其用”。事務(wù)所對(duì)內(nèi)部員工需求、期望的滿意度考核選擇投入產(chǎn)出比率②，產(chǎn)出指標(biāo)可以用事務(wù)所所承接項(xiàng)目的年度業(yè)務(wù)收入來代替，投入指標(biāo)的核定主要包括工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、加班補(bǔ)助、休閑補(bǔ)助、培訓(xùn)補(bǔ)助等顯性成本投入和CPA個(gè)人因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的特殊性、風(fēng)險(xiǎn)性而產(chǎn)生的隱性成本投入，如高勞動(dòng)強(qiáng)度帶來的對(duì)身體健康方面的威脅、高壓力帶來的精神上高度緊張等。在衡量隱性成本投入部分時(shí)，事務(wù)所首先將內(nèi)部員工按照一定標(biāo)準(zhǔn)，如工齡、技術(shù)熟練程度、所持有證件的多少以及年齡等分成不同的群體、不同的工作崗位等級(jí)。其次將收集到的CPA關(guān)鍵成果領(lǐng)域的個(gè)人成績(jī)數(shù)據(jù)，與成本、時(shí)間等人力資源流程衡量標(biāo)準(zhǔn)，敬業(yè)度與留用率等成果衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及勞動(dòng)強(qiáng)度、風(fēng)險(xiǎn)大小相結(jié)合進(jìn)行量化分析。

（三）審計(jì)委托人等信息使用者。信息使用者屬于事務(wù)所的顧客，是事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的最終使用者，他們需求、期望的實(shí)現(xiàn)對(duì)事務(wù)所的發(fā)展壯大起著至關(guān)重要的作用。他們期望事務(wù)所實(shí)施完整、合理的審計(jì)程序，運(yùn)用充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)客觀、公正地評(píng)價(jià)被審計(jì)客戶的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，相應(yīng)做出及時(shí)、準(zhǔn)確的決策。就審計(jì)委托人、社會(huì)公眾等信息使用者對(duì)事務(wù)所的監(jiān)視內(nèi)容而言，事務(wù)所可以通過問卷調(diào)查、信息使用者報(bào)告、各種媒體報(bào)告、行業(yè)研究結(jié)果來了解，也可以直接與信息使用者進(jìn)行溝通。除此之外，當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)中由于審計(jì)產(chǎn)品的定性化特征以及使用信息反饋的滯后性，審計(jì)產(chǎn)品的使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控都在事后，且十分滯后，一般性的假設(shè)是如果被審計(jì)客戶沒有被媒體曝光或相關(guān)方起訴，那么我們就默認(rèn)該審計(jì)質(zhì)量是高的，審計(jì)過程是可行的。但事實(shí)上，由于法規(guī)體系的不健全以及信息使用者的法律保護(hù)意識(shí)淡薄，尤其是起訴成本的高昂，造成事務(wù)所即使是滯后的監(jiān)督都是十分薄弱的。所以，在實(shí)施ISO9000系列時(shí)，委托人、社會(huì)公眾等信息使用者應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)過程的監(jiān)督，監(jiān)控時(shí)點(diǎn)要提前。

關(guān)于需求、期望的考核可以選擇審計(jì)師與被審計(jì)客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計(jì)證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計(jì)工作底稿的完整率、程序化率。審計(jì)師是否客觀、公正主要取決于審計(jì)師是否獨(dú)立，重點(diǎn)是審計(jì)師與被審計(jì)客戶之間有無直接、間接利益關(guān)系，這可以通過委托人以及信息使用者的事前調(diào)查和事中監(jiān)視并借助利益關(guān)聯(lián)度指標(biāo)來進(jìn)行評(píng)價(jià)。利益關(guān)聯(lián)度越低說明事務(wù)所及其審計(jì)師的獨(dú)立性越強(qiáng)，反之，說明獨(dú)立性差。除此之外，審計(jì)的客觀、公正還取決于審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中審計(jì)師是否堅(jiān)守審計(jì)準(zhǔn)則和與被審計(jì)客戶間是否合謀，如果沒有堅(jiān)守準(zhǔn)則或合謀，被審計(jì)客戶一定不會(huì)得到充分、適當(dāng)、準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)并形成客觀、公正的審計(jì)工作底稿。所以，此時(shí)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主要依靠審計(jì)證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計(jì)工作底稿的完整率、程序化率，這些指標(biāo)的定性化表述需要使用對(duì)偶三角法、模糊數(shù)學(xué)法等方法進(jìn)行量化。具體分析流程見圖1。

（四）被審計(jì)客戶。被審計(jì)客戶在審計(jì)業(yè)務(wù)中處于十分被動(dòng)的局面，在賬項(xiàng)審計(jì)、制度審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)體系下，被審計(jì)客戶首先要達(dá)到的目標(biāo)是業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性，在此基礎(chǔ)上才是真實(shí)性以及最高級(jí)的效益性目標(biāo)。審計(jì)報(bào)告是對(duì)被審計(jì)客戶管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的鑒證，當(dāng)然不管是業(yè)績(jī)好還是業(yè)績(jī)不好的企業(yè)都希望自身管理水平得到高度評(píng)價(jià)、對(duì)自身最有利的審計(jì)意見。如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就需要被審計(jì)客戶在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，一方面做好與審計(jì)師之間的配合，另一方面還要做好與審計(jì)師之間的溝通。但是，現(xiàn)實(shí)中的溝通會(huì)因被審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表是否有太多問題而出現(xiàn)差異，沒有太多問題的被審計(jì)客戶的溝通應(yīng)當(dāng)更加集中于如何利用審計(jì)師的外部人眼光來改善自己的管理水平，拓展新的合作業(yè)務(wù)等方面；而財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些問題的被審計(jì)客戶的溝通更多地會(huì)集中在如何通過審計(jì)師來降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的外溢或隱藏潛在風(fēng)險(xiǎn)，這些屬于不正當(dāng)溝通，在一定程度上會(huì)形成合謀。因此，事務(wù)所應(yīng)該調(diào)查被審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)過程的意見，監(jiān)視被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)信息資料質(zhì)量、業(yè)績(jī)及其與事務(wù)所審計(jì)策略的符合性。事務(wù)所可以用溝通頻率（次數(shù)）、有效溝通率（指雙方達(dá)成協(xié)議的）、正當(dāng)溝通率、業(yè)務(wù)拓展率來評(píng)價(jià)雙方合作的效益以及被審計(jì)客戶的貢獻(xiàn)。溝通率、溝通次數(shù)等可以通過相應(yīng)的工作底稿記錄的次數(shù)、內(nèi)容來分析、統(tǒng)計(jì)計(jì)算得出，業(yè)務(wù)拓展率則可以通過事務(wù)所業(yè)務(wù)收入以及事務(wù)所受托業(yè)務(wù)約定書的簽訂來統(tǒng)計(jì)確認(rèn)。

（五）政府及相關(guān)部門。作為主管部門的政府及相關(guān)部門主要是期望事務(wù)所能夠公平、公正地反映出被審計(jì)客戶的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，以此來維護(hù)我國(guó)信息披露平臺(tái)的公平和透明，尤其是在維護(hù)國(guó)家公共資源安全方面做到同股同權(quán)。主管審計(jì)業(yè)務(wù)的政府部門主要包括行業(yè)協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)和證券交易所，行業(yè)協(xié)會(huì)的主要職責(zé)是督促各級(jí)協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制的程序性檢查以及各類政策、文書的出臺(tái)；證監(jiān)會(huì)和證券交易所主要對(duì)上市公司信息披露的及時(shí)性、規(guī)范性、交易的合規(guī)性、異常波動(dòng)性加以監(jiān)督、檢查。因此，事務(wù)所應(yīng)追蹤監(jiān)視與ISO9004戰(zhàn)略實(shí)施相關(guān)的財(cái)務(wù)造假、監(jiān)控失敗、審計(jì)失敗等情形，分不同部門選擇不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)考核的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)是行業(yè)檢查合格（不合格）與事務(wù)所審計(jì)無保留（非無保留）之間的吻合率①。吻合率高說明行業(yè)協(xié)會(huì)和事務(wù)所的工作基本一致，相關(guān)證據(jù)得到了印證，證明了被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)的合法性、公允性以及行業(yè)檢查的準(zhǔn)確性；相反，吻合率低，說明行業(yè)協(xié)會(huì)與事務(wù)所在被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)的監(jiān)督和審計(jì)方面有一定的出入，那么審計(jì)報(bào)告意見的準(zhǔn)確性和行業(yè)檢查結(jié)論的準(zhǔn)確性還需要再次復(fù)核。在實(shí)踐操作中，為了提高測(cè)量的效率，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)以檢查活動(dòng)為測(cè)量的出發(fā)點(diǎn)對(duì)出現(xiàn)問題的被審計(jì)客戶追查相應(yīng)時(shí)間段事務(wù)所發(fā)表無保留意見的審計(jì)活動(dòng)的合法性、真實(shí)性，由于抽查比例較低，行業(yè)協(xié)會(huì)可以采取逐一檢查核對(duì)的方法來計(jì)算吻合率，不相吻合的部分需要再次復(fù)核查明原因。首先，復(fù)核行業(yè)檢查不合格與CPA無保留意見的不吻合部分（見下頁(yè)圖2第二步復(fù)核）。其次，復(fù)核行業(yè)檢查合格與CPA非保留意見的不吻合部分（見下頁(yè)圖2第三步復(fù)核）。因?yàn)樾袠I(yè)協(xié)會(huì)一般采取抽查方式，有問題的部分或許沒有被抽到，并且沒被抽到的部分事務(wù)所的審計(jì)也不一定是無保留意見的。所以，對(duì)于這部分不穩(wěn)合行業(yè)協(xié)會(huì)需要按照數(shù)量較小的非無保留意見為起點(diǎn)與行業(yè)檢查合格之間進(jìn)行逐一檢查，再次證明其業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性和公允性。

證監(jiān)會(huì)和證券交易所考核的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)主要是被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動(dòng)的負(fù)面曝光率①，包括高層管理人員貪污、腐敗案件的曝光率以及相應(yīng)的社會(huì)負(fù)面影響因子。該指標(biāo)可以借助網(wǎng)絡(luò)和股市來進(jìn)行的測(cè)算。比如一年出現(xiàn)的上市公司負(fù)面曝光率的事件比較多，證監(jiān)會(huì)和交易所應(yīng)該在指定網(wǎng)站定期公開，信息使用者一定會(huì)瀏覽或閱讀該類信息，根據(jù)對(duì)該批曝光事件總的點(diǎn)擊次數(shù)和單獨(dú)某公司的點(diǎn)擊次數(shù)就可以算出該公司的曝光率了。如果計(jì)算出的曝光率高，說明該事件的社會(huì)影響因子大，信息使用者獲得的決策信息質(zhì)量高，政府的震懾力也會(huì)提高。在資本市場(chǎng)逐漸完善的過程中，負(fù)面曝光率也會(huì)出現(xiàn)從高到低的變化趨勢(shì)。該指標(biāo)的考核最好是將行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)督結(jié)果、審計(jì)師的審計(jì)結(jié)果和證監(jiān)會(huì)、證券交易所以及社會(huì)大眾的監(jiān)督結(jié)果結(jié)合起來，效果會(huì)更加明顯，我們的信息披露環(huán)境也會(huì)隨之變得更加潔凈。

以上監(jiān)視和測(cè)量主要是從事務(wù)所各利益主體自身需求、期望轉(zhuǎn)化成收益，且收益是否能夠持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)來選擇關(guān)鍵業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行研究的，其實(shí)唯有整體平衡，事務(wù)所才可能持續(xù)發(fā)展。因此，事務(wù)所可以選用平衡計(jì)分卡作為整體利益平衡發(fā)展的重要機(jī)制和方法（見圖3）。事務(wù)所應(yīng)在ISO9004質(zhì)量管理體系業(yè)績(jī)提升戰(zhàn)略與愿景下設(shè)計(jì)收益均衡的管理體系，根據(jù)事務(wù)所實(shí)際業(yè)務(wù)的需要，本文將平衡計(jì)分卡設(shè)置了如下層面。針對(duì)事務(wù)所合伙人（投資者）的財(cái)務(wù)層面；針對(duì)審計(jì)信息使用者的顧客層面；針對(duì)被審計(jì)客戶的客戶層面；針對(duì)整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過程，重在體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的履行、對(duì)審計(jì)師的監(jiān)控及其結(jié)果的流程層面；針對(duì)事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境優(yōu)化的學(xué)習(xí)／成長(zhǎng)層面。每個(gè)層面都按照先目標(biāo)、后評(píng)估指標(biāo)的原則來設(shè)計(jì)，重點(diǎn)體現(xiàn)平衡計(jì)分卡的長(zhǎng)短期目標(biāo)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、結(jié)果與動(dòng)因、滯后與領(lǐng)先、外部與內(nèi)部的平衡。該平衡積分卡的運(yùn)行要求事務(wù)所必須具有重視構(gòu)想、交流、參與以及激發(fā)員工積極性和創(chuàng)造性管理風(fēng)格的領(lǐng)導(dǎo)者，并能通過溝通、教育使事務(wù)所上下、內(nèi)外對(duì)該戰(zhàn)略都有了解，只有這樣才有可能把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成為每個(gè)利益主體的工作，實(shí)現(xiàn)從愿景到行動(dòng)的關(guān)鍵轉(zhuǎn)換，最終實(shí)現(xiàn)平衡計(jì)分卡的真正價(jià)值。

結(jié)論

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在做大做強(qiáng)、走出去以及業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略的指引下競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)力越來越強(qiáng)。但為了保障這種競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)力的不斷持續(xù)，事務(wù)所很有必要對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，我們可以通過實(shí)施ISO9004業(yè)績(jī)改進(jìn)戰(zhàn)略來實(shí)現(xiàn)。首先對(duì)事務(wù)所各利益方的需求和期望進(jìn)行準(zhǔn)確定位，其次明確業(yè)績(jī)改進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施給利益各方所帶來的收益，在此基礎(chǔ)上從態(tài)度／重要性，權(quán)利／行為可預(yù)性，權(quán)利／收益三個(gè)角度分析得出審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施者CPA對(duì)該戰(zhàn)略的實(shí)施反映最為敏感。我們分析的最終目標(biāo)是針對(duì)以上利益者的不同反映一方面采取一定措施以平衡的方式來滿足他們的期望和需求，另一方面是選擇合理的量化指標(biāo)來不斷地測(cè)量各利益方滿意度以對(duì)事務(wù)所的績(jī)效進(jìn)行改進(jìn)。我們對(duì)事務(wù)所投資主體選擇市場(chǎng)占有率和生產(chǎn)效率作為測(cè)量指標(biāo)；對(duì)以CPA為主的內(nèi)部員工可以測(cè)量投入產(chǎn)出比率；對(duì)被審計(jì)客戶選擇溝通頻率（次數(shù)）、有效溝通率（指雙方達(dá)成協(xié)議的）、正當(dāng)溝通率及業(yè)務(wù)拓展率作為測(cè)量指標(biāo)；委托人、社會(huì)公眾等信息使用者可以測(cè)量審計(jì)師與被審計(jì)客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計(jì)證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計(jì)工作底稿的完整率、程序化率；用行業(yè)協(xié)會(huì)檢查合格（不合格）與事務(wù)所審計(jì)無保留（非無保留）意見之間的吻合率、被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)面曝光率來測(cè)量審計(jì)市場(chǎng)社會(huì)效益的有效性。最后事務(wù)所必須將各利益主體納入一個(gè)平衡系統(tǒng)來進(jìn)行管理，才能獲取最大利益，實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)的持續(xù)增長(zhǎng)。