小議內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響

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許多研究都證明了公司內(nèi)部控制缺陷與收益質(zhì)量降低、盈余管理以及風(fēng)險(xiǎn)增加之間的關(guān)系，并證明了內(nèi)部控制缺陷代表著財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的風(fēng)險(xiǎn)。以往的這些研究結(jié)論是否意味著內(nèi)部控制缺陷會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響呢?本文利用我國A股上市公司2009年和2010年的數(shù)據(jù)，從截面視角探討上市公司存在的內(nèi)部控制缺陷是否會影響審計(jì)收費(fèi)，并將內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行具體分類，研究不同類別的內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)收費(fèi)影響的差異;同時(shí)，本文還從跨期視角研究公司修正內(nèi)部控制缺陷后對審計(jì)收費(fèi)有什么影響。

相關(guān)文獻(xiàn)梳理

國外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系的研究有著不同的結(jié)論。一些學(xué)者研究后認(rèn)為內(nèi)部控制和審計(jì)沒有關(guān)聯(lián)［2-5］;另一些研究結(jié)果卻不同，Daigle等通過分析1996—1999年審計(jì)工作底稿的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，信息技術(shù)審計(jì)師的評估控制風(fēng)險(xiǎn)會影響審計(jì)時(shí)間和費(fèi)用［6］。Raghunandan和Rama、Hogan和Wilkins研究顯示內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)增加會從兩個(gè)方面引起審計(jì)收費(fèi)提高:一是審計(jì)師判斷公司存在較高內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會相應(yīng)增加審計(jì)投入，因此會收取更高的審計(jì)費(fèi)用;二是公司存在較高內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)往往說明整體風(fēng)險(xiǎn)水平較高，審計(jì)師會加收一部分風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，以防審計(jì)業(yè)務(wù)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加［7-8］。Bedard等發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與計(jì)劃投入的審計(jì)時(shí)間和預(yù)計(jì)收費(fèi)相關(guān)［9］。Hoitash等檢驗(yàn)認(rèn)為強(qiáng)制披露內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性比自愿披露的重大缺陷與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性更大［1］。在我國，曹建新、陳志宇認(rèn)為，在審計(jì)質(zhì)量較低時(shí)提高內(nèi)部控制質(zhì)量有助于降低審計(jì)收費(fèi)，而在審計(jì)質(zhì)量較高時(shí)二者關(guān)聯(lián)度明顯減弱，這說明審計(jì)質(zhì)量越低，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系越顯著［10］。張旺峰等構(gòu)建了內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)并進(jìn)行了有關(guān)檢驗(yàn)，結(jié)果顯示注冊會計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)與企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量之間存在著不顯著的負(fù)相關(guān)性［11］。關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與信息披露的研究，方紅星指出在強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制信息的制度框架下，積極倡導(dǎo)公司披露內(nèi)部控制缺陷信息，可以有效解決信息不對稱問題，同時(shí)自愿披露內(nèi)控信息還可以緩解沖突并有助于提高資本市場配置效率［12］。楊有紅、汪薇認(rèn)為管理層自愿披露內(nèi)部控制信息的動機(jī)不足［13］。內(nèi)部控制信息披露是否充分在一定程度上可以反映內(nèi)部控制質(zhì)量的高低［14］。林斌、饒靜分析指出內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司，為了向市場傳遞真實(shí)的價(jià)值，越可能充分披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告［15］。國內(nèi)學(xué)者關(guān)于這一問題的研究結(jié)論基本相同，即披露內(nèi)控缺陷的公司，其內(nèi)控質(zhì)量較低;內(nèi)控質(zhì)量較高的公司，更愿意披露正面的內(nèi)控信息。由于上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷是管理層自主決策的結(jié)果，基于信號傳遞理論，傾向于披露對自己有利的信息。那么僅以披露內(nèi)部控制缺陷說明內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)而研究內(nèi)控缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響似乎理據(jù)不足，因此本文先驗(yàn)證了披露內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加，然后從動態(tài)跨期視角考慮修正內(nèi)部控制缺陷是否會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)下降。同時(shí)，本文從截面視角對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類，擴(kuò)展檢驗(yàn)了不同類別的缺陷對審計(jì)收費(fèi)影響的差異。

研究背景和假設(shè)

2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，要求上市公司評價(jià)其內(nèi)部控制并披露評價(jià)報(bào)告和鑒證報(bào)告。在有關(guān)部門強(qiáng)制要求上市公司批露內(nèi)部控制信息之前，部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)并披露相應(yīng)的信息。內(nèi)部控制可以有效保證公司風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的運(yùn)行，沒有或不能適當(dāng)運(yùn)用內(nèi)部控制系統(tǒng)的公司，內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而發(fā)生更多的費(fèi)用。審計(jì)師需要執(zhí)行包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在內(nèi)的綜合審計(jì)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反比。依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，控制風(fēng)險(xiǎn)上升會導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)下降。審計(jì)師必須通過擴(kuò)大審計(jì)范圍、增加審計(jì)投入來獲得足夠的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性和評估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)來支持審計(jì)意見。如果審計(jì)師將分配的資源成本過多轉(zhuǎn)嫁給客戶，審計(jì)收費(fèi)就會隨著客戶的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)增加而上升。為了有效地分配資源，審計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)高低調(diào)整投入多少，將更多資源分配到存在內(nèi)部控制重大缺陷的領(lǐng)域，審計(jì)收費(fèi)則根據(jù)測試出的內(nèi)部控制缺陷相應(yīng)調(diào)整。因此，當(dāng)公司存在內(nèi)部控制缺陷時(shí)，審計(jì)師會增加實(shí)質(zhì)性測試或收取風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，從而引起審計(jì)收費(fèi)的增加。通過進(jìn)一步地跨期分析后發(fā)現(xiàn)，如果公司在當(dāng)年披露內(nèi)部控制缺陷之后，下一年度積極識別缺陷，實(shí)施內(nèi)部控制連續(xù)性監(jiān)控、改進(jìn)修正缺陷，那么審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能會降低，審計(jì)資源投入減少，審計(jì)程序和范圍也會適當(dāng)縮減，進(jìn)而降低審計(jì)收費(fèi)。由此，本文提出如下假設(shè)。H1a:公司披露內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)收費(fèi)增加;H1b:公司修正內(nèi)部控制缺陷之后，審計(jì)收費(fèi)下降。

審計(jì)測試不能發(fā)現(xiàn)所有可能的錯報(bào)，審計(jì)師對于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)可通過提高收費(fèi)來控制風(fēng)險(xiǎn)、彌補(bǔ)可能產(chǎn)生的訴訟保險(xiǎn)成本并建立足夠的財(cái)務(wù)儲備。因此，對審計(jì)收費(fèi)增加的預(yù)期與內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)［2，5，9］。本文將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷，審計(jì)師在審計(jì)過程中圍繞特定賬戶的具體問題分辨公司的內(nèi)部控制缺陷類型，一般缺陷比特定缺陷虛化，很難確定存在哪方面的具體問題，特定缺陷相對一般缺陷與內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)更相關(guān)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型顯示，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)增加會導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)降低。特定缺陷嚴(yán)重會引起更多的審計(jì)測試或更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，存在特定缺陷時(shí)的審計(jì)定價(jià)很可能會超過存在一般缺陷時(shí)的審計(jì)定價(jià)。但是，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷分類意義的研究結(jié)論卻不同。Earley等審計(jì)師發(fā)現(xiàn)很難區(qū)分內(nèi)部控制缺陷類別［16］。Raghunandan和Rama沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)定價(jià)對于內(nèi)部控制缺陷類別之間的差異［7］。另一些研究表明了這種區(qū)分是有意義的，他們發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制披露的一般缺陷與減少的應(yīng)計(jì)質(zhì)量相關(guān)，而強(qiáng)制披露的特定賬戶缺陷卻不與之相關(guān)［17-21］。Ettredge等發(fā)現(xiàn)審計(jì)師辭職與內(nèi)部控制一般缺陷更相關(guān)［22］。Hogan和Wilkins認(rèn)為一般和特定賬戶內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用在相關(guān)性上存在差異［8］。我國學(xué)者之前還沒有專門研究缺陷分類對審計(jì)收費(fèi)影響的差別，本文擬研究不同類型的內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)性，比較一般缺陷與特定缺陷與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。由此，本文提出假設(shè)2。H2:公司披露內(nèi)部控制一般缺陷和特定缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響存在差異。

研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文的數(shù)據(jù)主要來自于CCER數(shù)據(jù)庫和巨潮資訊網(wǎng)，同時(shí)，本文還對數(shù)據(jù)進(jìn)行了以下處理:剔除了金融保險(xiǎn)類公司、數(shù)據(jù)缺失和1%的極值公司。最終獲得2009年和2010年滬、深兩市A股1097家上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本。

(二)變量選取及模型設(shè)定

本文設(shè)置的被解釋變量是審計(jì)費(fèi)用的自然對數(shù)(lnAFEE);解釋變量用于假設(shè)檢驗(yàn)內(nèi)部控制缺陷問題的幾種方式。ICMW是一個(gè)指示變量，如果披露了內(nèi)部控制缺陷取值為1，否則為0。REVISE是一個(gè)指標(biāo)變量，如果2010年比2009年披露的內(nèi)部控制缺陷種類減少，表示修復(fù)缺陷取值為1，否則為0。本文按前人分類方法將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷。GENERAL表示一般缺陷的數(shù)量;SPECIFIC表示特定缺陷的數(shù)量。

研究結(jié)果及分析

(—)描述性統(tǒng)計(jì)

本文依據(jù)前人對內(nèi)部控制缺陷的定義和分類，通過手工整理，將內(nèi)部控制缺陷劃分為20種，其中一般缺陷12種，特定缺陷8種?？傮w樣本為1097家，其中2010年有267家披露了內(nèi)部控制缺陷信息，830家沒有披露內(nèi)部控制缺陷信息。研究顯示267家公司披露的內(nèi)部控制缺陷中共有609個(gè)缺陷，平均每個(gè)公司2．28個(gè)。表2統(tǒng)計(jì)了內(nèi)部控制缺陷分類數(shù)量，并按照數(shù)額和公司分布比率進(jìn)行排列。如表2所示，2010年267家公司披露的內(nèi)部控制缺陷中，一般缺陷共585個(gè)(占披露總?cè)毕莸?6．06%)，披露內(nèi)部控制不充分或不存在內(nèi)部控制功能的共有184個(gè)(占30．21%)，披露內(nèi)部審計(jì)不充分缺陷有91個(gè)(占14．94%)，風(fēng)險(xiǎn)防范缺陷有79個(gè)(占12．97%)，管理者、董事會和審計(jì)委員會缺陷所占比例為11．17%，會計(jì)人力資源缺陷有8．7%，無效的服從有6．57%，此外，高級管理人員(能力，語調(diào)，可靠性)、職務(wù)分離和內(nèi)控設(shè)計(jì)、人員的道德水平和服從程度、不充分的披露(及時(shí)、相關(guān)、全面)所占比例均為5%以下。特定缺陷共24個(gè)(占總?cè)毕莸?．94%)，其中信息技術(shù)(軟件，安全，公開債券)所占比例最大為3．12%，會計(jì)對賬程序不嚴(yán)密等等六類缺陷均沒有公司披露。2009年披露內(nèi)部控制缺陷為506個(gè)，內(nèi)部控制不充分或不存在內(nèi)部控制功能和內(nèi)部審計(jì)不充分仍然占最大比重，總?cè)毕輸?shù)量比2010年少103個(gè)，說明在內(nèi)部控制規(guī)范施行之前，上市公司自愿披露的動機(jī)不足。如表3所示，審計(jì)收費(fèi)lnAFEE平均值為13．39683，最大值為18．11958，最小值為11．69525。1097家上市公司中有267家公司披露了內(nèi)部控制缺陷，占總體樣本的24．33%，在披露的內(nèi)部控制缺陷中，一般缺陷比特定缺陷多，每家上市公司平均披露0．53327種一般缺陷以及0．021878種特定缺陷，其余830家公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷信息。在總體樣本中，平均7．56%的公司更換了會計(jì)師事務(wù)所，平均7．1%的公司聘請的是“四大”事務(wù)所審計(jì)。

(二)單變量分析

本文檢驗(yàn)了各個(gè)變量與被解釋變量之間的相關(guān)關(guān)系，數(shù)據(jù)顯示內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)在10%水平上呈正相關(guān)，初步說明存在內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加。修正內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，但是并不顯著，說明修正內(nèi)部控制缺陷在一定程度上會降低審計(jì)收費(fèi)，但是由于不確定修正的內(nèi)部控制缺陷是否重大以及公司可能會在期末對該缺陷進(jìn)行修正，而審計(jì)師已經(jīng)進(jìn)行前期審計(jì)工作，從而導(dǎo)致二者的相關(guān)關(guān)系不顯著。特定缺陷與審計(jì)收費(fèi)在1%水平上顯著正相關(guān)，一般缺陷與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系不顯著。原因可能是特定缺陷涉及公司特定賬戶或某一具體方面，影響力大，如果存在特定內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)師會增加投入進(jìn)行測試。一般缺陷相對特定缺陷而言比較虛化，涵蓋范圍廣，沒有特定內(nèi)容，是否存在一般缺陷，審計(jì)師需要進(jìn)行必要的控制測試，公司特定缺陷比一般般缺陷對審計(jì)收費(fèi)影響更大。在控制變量中公司規(guī)模、流動比率、四大事務(wù)所審計(jì)在1%的水平上顯著。相關(guān)系數(shù)如表4所示。

(三)回歸分析

表5列示假設(shè)H1a和H1b模型回歸結(jié)果，調(diào)整后的R2結(jié)果顯示，兩個(gè)模型的擬合程度較高。模型1回歸結(jié)果與假設(shè)一致，表明內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)存在顯著正相關(guān)關(guān)系，說明我國上市公司存在的內(nèi)部控制缺陷會引起審計(jì)收費(fèi)增加。審計(jì)收費(fèi)與會計(jì)師事務(wù)所變更、ROA、公司規(guī)模、是否被“四大”審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債率等存在顯著相關(guān)關(guān)系，與上市時(shí)間、營業(yè)收入增長等不顯著相關(guān)。模型2回歸結(jié)果(見下頁表6)顯示修正內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明修正內(nèi)部控制缺陷會在一定程度上降低審計(jì)費(fèi)用，但效果并不顯著。本文從跨期視角提出公司識別和修正內(nèi)部控制缺陷存在預(yù)期效益，這將導(dǎo)致審計(jì)師調(diào)整評估風(fēng)險(xiǎn)和減少審計(jì)費(fèi)用，但是數(shù)據(jù)顯示修正內(nèi)部控制缺陷之后對審計(jì)收費(fèi)的影響并不顯著。原因在于修正內(nèi)控缺陷之后，缺陷的種類及個(gè)數(shù)減少了，但修正的是否為重大缺陷這一疑問干擾了回歸結(jié)果。此外，如果修正缺陷的發(fā)生接近期末，內(nèi)部控制缺陷可能在本年度的大部分時(shí)間內(nèi)一直存在，也會造成特定賬戶錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但該公司仍然可以披露一個(gè)無內(nèi)控缺陷的報(bào)告。審計(jì)師為確保其修正控制缺陷的有效性可能不會明顯降低審計(jì)收費(fèi)。表6列示H2模型回歸結(jié)果，數(shù)據(jù)顯示特定內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，一般缺陷系數(shù)并不顯著相關(guān)。內(nèi)部控制特定缺陷涉及公司特定賬戶或某一具體方面，影響力大。審計(jì)師在審計(jì)過程中更多地圍繞特定賬戶的具體問題，如果上市公司存在特定內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)師會面臨較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為此，審計(jì)師會增加審計(jì)投入和審計(jì)時(shí)間，充分執(zhí)行審計(jì)程序和實(shí)質(zhì)性測試范圍，在審計(jì)過程中勢必會根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來決定審計(jì)收費(fèi)，因此會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。一般缺陷相對特定缺陷而言比較虛化，涵蓋范圍廣，沒有體現(xiàn)特定內(nèi)容。無論公司存在或者不存在一般缺陷，審計(jì)師都要進(jìn)行必需的控制測試，因此一般缺陷不會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生較大的影響。

研究結(jié)論與局限

本文以我國2009年和2010年1097家A股上市公司為研究對象，從截面和跨期兩個(gè)視角檢驗(yàn)了內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司存在內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加，特定缺陷與一般缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響存在差異，特定內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響相對一般內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)收費(fèi)影響更大，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)更高。本文進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)修正內(nèi)部控制缺陷對降低審計(jì)費(fèi)用有影響但是影響并不顯著。我國公司剛剛開始披露內(nèi)部控制信息，管理層可以選擇是否自愿性披露內(nèi)部控制缺陷信息，這種選擇體現(xiàn)了管理層動機(jī)從而達(dá)到在資本市場上引起不同反應(yīng)的目的。實(shí)際上從長遠(yuǎn)看，上市公司充分詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷信息，逐步改善內(nèi)部控制制度，表明管理層重視內(nèi)部控制管理、積極識別內(nèi)部控制缺陷、動態(tài)完善控制程序。

本文的研究還存在一些局限與不足之處。從目前的實(shí)際情況看，上市公司在披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的內(nèi)容、指標(biāo)、缺陷分類、影響程度等方面千差萬別。本文基于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，手工搜集統(tǒng)計(jì)內(nèi)部控制缺陷種類個(gè)數(shù)，可能帶有一些主觀性。本文尚未研究自愿披露內(nèi)部控制缺陷與強(qiáng)制披露對審計(jì)收費(fèi)影響的差異，以及內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施前后內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)收費(fèi)的影響，這些問題留待今后進(jìn)一步研究。（本文作者：蓋地、盛常艷 單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)與財(cái)務(wù)研究中心）