注冊會計師審計準(zhǔn)則法律地位分析

前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了注冊會計師審計準(zhǔn)則法律地位分析范文，希望能給你帶來靈感和參考，敬請閱讀。

摘要：審計準(zhǔn)則是判定注冊會計師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向審計準(zhǔn)則對審計程序僅作原則性規(guī)定，導(dǎo)致只要存在會計信息重大錯報沒有被發(fā)現(xiàn)，注冊會計師就會被認(rèn)定為存在過錯。審計準(zhǔn)則的作用應(yīng)該是合理確定注冊會計師的工作界限。審計準(zhǔn)則應(yīng)該實行規(guī)則導(dǎo)向，對審計程序作出明確的、具體的規(guī)定，而應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例應(yīng)實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向。為了保證審計準(zhǔn)則的法律地位不被質(zhì)疑，應(yīng)該采用激勵的方式提高審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計準(zhǔn)則；規(guī)則導(dǎo)向；風(fēng)險導(dǎo)向；審計質(zhì)量

一、問題的提出

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，市場主體在經(jīng)濟(jì)交易中對會計信息的依賴逐漸增強，對審計的需求不斷增加，審計侵權(quán)責(zé)任必將成為社會各界普遍關(guān)注的問題。審計侵權(quán)責(zé)任是過錯責(zé)任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。對于判定注冊會計師過錯的依據(jù)問題，也就是審計準(zhǔn)則的法律地位問題，過去曾經(jīng)有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認(rèn)為審計準(zhǔn)則是行業(yè)協(xié)會制訂的內(nèi)部自律性規(guī)則，不能作為注冊會計師注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn)，也不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)。第二種觀點認(rèn)為審計準(zhǔn)則是財政部制訂的法規(guī)，注冊會計師嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則而未能發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的，不用承擔(dān)法律責(zé)任。自從《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋［2007］12號，以下簡稱《若干規(guī)定》）將審計準(zhǔn)則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)后，對審計準(zhǔn)則法律地位問題的爭議似乎銷聲匿跡了。我國的審計準(zhǔn)則分為規(guī)則導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向兩個階段。規(guī)則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則是指財政部在2006年之前分批的《獨立審計準(zhǔn)則》，對審計程序作了詳細(xì)、具體的規(guī)定，注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)行了規(guī)定的審計程序就必定等同于遵循了審計準(zhǔn)則。《若干規(guī)定》中所指的審計準(zhǔn)則是尚未實行風(fēng)險導(dǎo)向的《獨立審計準(zhǔn)則》，作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)是沒有疑問的。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則是2007年開始施行的審計準(zhǔn)則。2016年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會修訂審計報告相關(guān)準(zhǔn)則的征求意見稿，涉及7項審計準(zhǔn)則。這次審計準(zhǔn)則的修訂是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的完善和國際趨同。例如本次審計準(zhǔn)則最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，然而，

（1）哪些事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；

（2）同一項關(guān)鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關(guān)鍵審計事項”中進(jìn)行描述，也可能在“導(dǎo)致非無保留意見的事項”或“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當(dāng)前審計報告信息含量低、相關(guān)性差等問題，但是不能解決風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則無法作為判定注冊會計師過錯依據(jù)的問題。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則主要規(guī)定一些審計原則、目標(biāo)和方向，強調(diào)注冊會計師職業(yè)判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規(guī)定，是否還可以繼續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)，值得商榷。

二、風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則產(chǎn)生的新問題

風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則一樣，都是由財政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應(yīng)該有差別。但是在內(nèi)容上，風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的審計程序，強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，強調(diào)注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的審計目標(biāo)，導(dǎo)致注冊會計師是否遵循了審計準(zhǔn)則沒有客觀的評價標(biāo)準(zhǔn)。

（一）風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則對審計程序僅作原則性規(guī)定。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的理念，因為各項審計業(yè)務(wù)的具體情況存在很大差異，審計準(zhǔn)則不可能預(yù)想到所有的情況，注冊會計師有責(zé)任根據(jù)被審計單位具體實際情況和審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平進(jìn)行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準(zhǔn)則不但沒有規(guī)定明確、具體的審計程序供注冊會計師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性”，還要“為了實現(xiàn)審計準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，確定是否有必要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計程序”。審計準(zhǔn)則失去了法律規(guī)范應(yīng)有的明確性屬性。

（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準(zhǔn)則的風(fēng)險導(dǎo)向，實質(zhì)在于反對注冊會計師機(jī)械地執(zhí)行既定的通用審計程序，運用職業(yè)判斷設(shè)計有針對性的審計程序。職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，或是否有必要進(jìn)一步獲取審計證據(jù)等，都沒有明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準(zhǔn)則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準(zhǔn)則。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的指導(dǎo)下，不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務(wù)，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風(fēng)險識別和評估結(jié)果，設(shè)計和實施不同的應(yīng)對措施，獲取不同的審計證據(jù)；不同注冊會計師對同樣的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，可能會有不同的評估結(jié)果；對于發(fā)現(xiàn)的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則無法作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則以發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報實現(xiàn)查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)現(xiàn)，注冊會計師就可能被認(rèn)定為風(fēng)險評估沒有做好（因為審計準(zhǔn)則沒有就風(fēng)險評估作出具體的規(guī)范），或者應(yīng)對措施不力（因為審計準(zhǔn)則沒有就應(yīng)對措施作出具體的規(guī)定）等，也就因此會被認(rèn)定為未遵守審計準(zhǔn)則。審計準(zhǔn)則的“風(fēng)險導(dǎo)向”使得認(rèn)定審計工作是否符合審計準(zhǔn)則的要求沒有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)現(xiàn)，就可以認(rèn)定注冊會計師是有過錯的，需要承擔(dān)法律責(zé)任。審計準(zhǔn)則失去了為審計失敗提供抗辯依據(jù)的作用。過錯責(zé)任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權(quán)責(zé)任走向無過錯責(zé)任或嚴(yán)格責(zé)任，注冊會計師職業(yè)沒有了安全感。

三、改進(jìn)現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的建議

審計準(zhǔn)則法律地位的確定取決于我們對審計準(zhǔn)則作用的認(rèn)識。如果審計準(zhǔn)則的作用是發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報（即現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的作用定位），那么注冊會計師執(zhí)行的審計程序就不能局限于審計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)該針對評估的重大錯報風(fēng)險采取有效的應(yīng)對措施，需要根據(jù)實際情況執(zhí)行審計準(zhǔn)則規(guī)定之外的審計程序。此時審計準(zhǔn)則不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)，實際上審計準(zhǔn)則也就失去了存在的意義。正確認(rèn)識審計準(zhǔn)則的作用，必須先將其與審計的作用區(qū)別開來。審計的作用是通過發(fā)現(xiàn)（發(fā)現(xiàn)后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準(zhǔn)則之有無，審計準(zhǔn)則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準(zhǔn)則不應(yīng)該是為了發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準(zhǔn)則在客觀上也有發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的作用。審計準(zhǔn)則的作用應(yīng)該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風(fēng)險而進(jìn)行“詳細(xì)審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業(yè)風(fēng)險而拒絕提供審計服務(wù)或者退出審計行業(yè)。如果審計準(zhǔn)則不能起到保護(hù)注冊會計師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用，審計準(zhǔn)則就沒有存在的必要。根據(jù)審計準(zhǔn)則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認(rèn)為，審計準(zhǔn)則作為財政部的法規(guī)應(yīng)該實行規(guī)則導(dǎo)向，對審計程序作出明確的、具體的規(guī)定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，否則要承擔(dān)法律責(zé)任。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報是審計內(nèi)在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準(zhǔn)則對注冊會計師提供了保護(hù)，但是謹(jǐn)慎履行審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調(diào)審計準(zhǔn)則的保護(hù)作用，不否定審計發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準(zhǔn)則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應(yīng)該及時總結(jié)審計實踐經(jīng)驗，以和督促實施審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、審計準(zhǔn)則問題解答、審計典型案例和指導(dǎo)性案例等方式，指導(dǎo)注冊會計師如何發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報。這些應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)則，不能補充到審計準(zhǔn)則中去要求注冊會計師嚴(yán)格執(zhí)行?，F(xiàn)行審計準(zhǔn)則中屬于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例中去規(guī)范。

四、激勵注冊會計師提高審計質(zhì)量

肯定審計準(zhǔn)則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據(jù)，但是為了防止社會公眾質(zhì)疑注冊會計師逃避責(zé)任，還要注意克服惡意利用審計準(zhǔn)則的現(xiàn)象。提高審計質(zhì)量、切實保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責(zé)發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，實現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的一致，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準(zhǔn)則，或者進(jìn)行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵的方式包括：

（1）聲譽機(jī)制激勵，即發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯(lián)系起來，與獲取更多的審計業(yè)務(wù)聯(lián)系起來；未能發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業(yè)務(wù)的獲取和保持。

（2）經(jīng)濟(jì)激勵，例如：實行審計收費與發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報為榮的行業(yè)氛圍，不但能夠保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報職能的正常實現(xiàn)，還能保證審計準(zhǔn)則得以實質(zhì)上遵守，審計準(zhǔn)則的法律地位和權(quán)威性不被質(zhì)疑。

參考文獻(xiàn)：

［1］顏延.從注冊會計師的注意義務(wù)看獨立審計準(zhǔn)則的法律地位［J］.會計研究，2003，（6）.

［2］劉正峰.獨立審計準(zhǔn)則的法律地位研究［J］.中國法學(xué)，2002，（4）.

［3］蔣品洪，張國興，張雄飛.審計違規(guī)行為懲罰制度的困境分析與改進(jìn)［J］.商業(yè)會計，2013，（2）.

［4］蔣品洪.注冊會計師在審計中應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎［J］.商業(yè)會計，2008，（1）.

作者:蔣品洪 方小明 張長國 盛印波 方淵飛 單位:東陽榮東聯(lián)合會計師事務(wù)所 浙江浙能電力股份有限公司 巨化集團(tuán)公司 浙江省電力建設(shè)有限公司 中匯會計師事務(wù)所