營改增對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)影響

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摘要：21世紀(jì)以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速。特別是近年來，我國在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面加大資金投入，協(xié)助推進(jìn)我國第三產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化。“營改增”工作是近年來我國稅制變化最大的稅種之一，交通運(yùn)輸業(yè)則屬于“營改增”試點(diǎn)行業(yè)里的重中之重，其改革備受矚目。交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”包括在水路運(yùn)輸、公路運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、研發(fā)以及技術(shù)服務(wù)等方面進(jìn)行稅制改革，“營改增”對于交通運(yùn)輸業(yè)來說是順應(yīng)時代的發(fā)展趨勢，此項(xiàng)稅制改革影響深遠(yuǎn)意義非凡，是國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的保障?！盃I改增”對整個交通運(yùn)輸業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，交通運(yùn)輸企業(yè)要通過改革求生存求發(fā)展。本文對“營改增”前后的交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行比較，在比較中尋找交通運(yùn)輸行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，了解改革帶來的影響，研究交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)的變化原因，提出交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)對“營改增”的對策，最大程度上反映行業(yè)現(xiàn)狀，為交通運(yùn)輸業(yè)的改革與管理提供參考。

關(guān)鍵詞：交通運(yùn)輸業(yè)；營改增；稅收負(fù)擔(dān)

一、“營改增”與稅負(fù)的相關(guān)概念和理論

（一）“營改增”的概念

為消除營業(yè)稅帶來的重復(fù)計(jì)稅弊端，優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)，2012年1月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅在上海開始試點(diǎn)工作，到2012年年底，“營改增”試點(diǎn)范圍已經(jīng)擴(kuò)大到北京、浙江、安徽、廣東等10個省份。2013年8月1日起，“營改增”在全國范圍推廣，截至2016年5月1日，營改增全面實(shí)施。至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺，增值稅成為我國第一大流轉(zhuǎn)稅稅種。

（二）“營改增”的相關(guān)理論

稅負(fù)理論適用于交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”，雖然短期內(nèi)稅負(fù)有所增加，但是不能加重交通運(yùn)輸企業(yè)總體的稅收負(fù)擔(dān)是“營改增”的目標(biāo)，從長遠(yuǎn)角度來看，“營改增”將積極促進(jìn)交通運(yùn)輸企業(yè)的生存與發(fā)展。稅收中性理論適用于交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”，與營業(yè)稅相比而言，增值稅更符合稅收中性理論。營業(yè)稅是企業(yè)的全部營業(yè)收入作為計(jì)稅對象，在商品和服務(wù)流通當(dāng)中必然有重復(fù)計(jì)稅情況出現(xiàn)，這會使得企業(yè)承擔(dān)更多營業(yè)稅，阻擋了市場的自由選擇，打擊企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營積極性。而增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增加價(jià)值作為計(jì)稅對象，有增值則征稅，不存在增值部分則不征稅，交通運(yùn)輸企業(yè)不必?fù)?dān)心流通環(huán)節(jié)稅負(fù)的多少，因此增值稅更加符合稅收中性理論。最優(yōu)稅制理論同樣適用交通運(yùn)輸業(yè)的“營改增”。市場經(jīng)濟(jì)多元化，市場分工愈來愈細(xì)化，時代在發(fā)展，營業(yè)稅注定被淘汰。增值稅取代營業(yè)稅被越來越多的國家所認(rèn)可。政府制定政策是想通過一個好的政策來規(guī)范整個行業(yè)的發(fā)展。

（三）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”的內(nèi)容

上海作為試點(diǎn)地區(qū)，自2012年起，對現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)和交通運(yùn)輸行業(yè)進(jìn)行改革。稅制改革的目標(biāo)是將征收營業(yè)稅逐步改為征收增值稅。2016年“營改增”在全國范圍內(nèi)鋪開，交通運(yùn)輸業(yè)作為稅制改革的試點(diǎn)行業(yè)備受矚目。改革后，交通運(yùn)輸業(yè)依據(jù)500萬元的營業(yè)收入額度將企業(yè)劃分為小規(guī)模納稅人以及一般納稅人，交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人不再適用之前3%營業(yè)稅稅率改按3%征收率簡易計(jì)稅，一般納稅人適用10%增值稅稅率。增值稅相比較于營業(yè)稅變化率上升（10%-3%）/3%=233.3%。國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)截至2017年年底，“營改增”累積減稅近2萬億元，但與此同時交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)卻是呈現(xiàn)連年持續(xù)走高趨勢。“營改增”后交通運(yùn)輸行業(yè)為什么會出現(xiàn)稅負(fù)不降反增的局面呢？第一點(diǎn)，交通運(yùn)輸行業(yè)有其固有特點(diǎn)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和稅率的變化都會導(dǎo)致稅負(fù)的增加。第二點(diǎn)，稅率的上升致使企業(yè)稅負(fù)的增加。第三點(diǎn)，交通運(yùn)輸企業(yè)無法迅速適應(yīng)改革也是導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加的原因。

二、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后稅負(fù)水平比較研究

（一）對小規(guī)模納稅人稅負(fù)的影響

1.小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響

交通運(yùn)輸業(yè)從營業(yè)稅改征增值稅之后，針對小規(guī)模納稅人實(shí)際情況，采取簡單快捷的計(jì)稅方法，稅率依舊為3%。因?yàn)樵鲋刀悓儆趯?jīng)濟(jì)活動中新產(chǎn)生的價(jià)值所征收的一種流轉(zhuǎn)稅，小規(guī)模納稅人應(yīng)交納增值稅計(jì)算公式為：3%×不含稅銷售收入；營業(yè)稅則隸屬價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)交納營業(yè)稅計(jì)算公式為：營業(yè)額×3%，由此可以看出，當(dāng)小規(guī)模納稅人在不含稅銷售收入與其營業(yè)額達(dá)到一致時，小規(guī)模納稅人所繳納的增值稅征收額與營業(yè)稅相等，在以上情況下，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不變。

2.小規(guī)模納稅人所得稅稅負(fù)的影響

“營改增”之前與“營改增”之后都須考慮到城建稅和教育費(fèi)附加的扣除問題，設(shè)小規(guī)模納稅人的營業(yè)收入為M，成本費(fèi)用等扣除額為N，則“營改增”之前應(yīng)納所得稅額為[M-M×3%×（1+7%+3%）-N]×25%，化簡結(jié)果為（0.967M-N）×25%，營改增之后稅金及附加科目中剔除了增值稅的影響，故營改增之后應(yīng)納稅所得額為[M-M/（1+3%）×3%×（7%+3%）-N]×25%，化簡結(jié)果為（0.997M-N）×25%。營改增之后較營改增之前小規(guī)模納稅人的企業(yè)所得稅稅負(fù)增加，增加額為0.03M×25%。

（二）對一般納稅人稅負(fù)的影響

1.一般納稅人所得稅稅負(fù)的影響

稅制改革以前交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)所得稅=[營業(yè)額-（1+7%+3%）×營業(yè)稅-除稅金及附加外允許扣除成本]×25%=（0.967×營業(yè)額-除稅金及附加外允許扣除成本）×25%；稅制改革以后交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)所得稅=[營業(yè)額-（7%+3%）×增值稅-除稅金及附加外允許扣除成本]×25%=（0.9909×營業(yè)額-0.0138×外購貨物成本-除稅金及附加外允許扣除成本）×25%（所得稅稅負(fù)公式=企業(yè)所得稅稅額/營業(yè)收入）。表和圖選取了11個上市交通運(yùn)輸企業(yè)的2013年～2018年度所得稅稅負(fù)情況樣本數(shù)據(jù)，借此得到各企業(yè)的描述性統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。下面就不同指標(biāo)進(jìn)行分析。平均值指標(biāo)：11個交通運(yùn)輸企業(yè)在2013年～2018年的所得稅稅負(fù)平均值相差較小，分別為4.18%、4.04%、3.89%、4.04%、3.12%、3.09%，但總體稅負(fù)呈下降趨勢，全面營改增之前的2013年度所得稅平均稅負(fù)下降了0.14個百分點(diǎn)，營改增之后的2014年度所得稅平均稅負(fù)下降了0.15個百分點(diǎn)，這表明營改增對交通運(yùn)輸業(yè)所得稅稅負(fù)降低的貢獻(xiàn)水平不大。標(biāo)準(zhǔn)差指標(biāo)：11個交通運(yùn)輸企業(yè)在2013年～2018年的所得稅稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差相差較小，分別為0.0012、0.0015、0.0013、0.0011、0.0005、0.0010，2013年度的標(biāo)準(zhǔn)差為0.0012，但2014年1月1日全面“營改增”之后標(biāo)準(zhǔn)差為0.0015，達(dá)到近六年的最高點(diǎn)，隨后標(biāo)準(zhǔn)差有逐年遞減的趨勢，2017年度的標(biāo)準(zhǔn)差是0.0005，為近六年的最低值，但2018年5月1日將稅率由11%降為10%之后標(biāo)準(zhǔn)差為0.0010，比上一年增加了0.0005，選取的3家公路運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)水平在5%～9%之間波動，遠(yuǎn)超出了平均稅負(fù)3%～4%的水平，航空運(yùn)輸和水路運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)水平較低，稅負(fù)水平低于平均稅負(fù)，其中海航運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)水平在“營改增”之后達(dá)到-1.98%，鐵路運(yùn)輸企業(yè)行業(yè)內(nèi)部稅負(fù)水平分化較嚴(yán)重，稅負(fù)水平在1%～5%之間。這表明“營改增”在短時間內(nèi)使得各交通運(yùn)輸部門所得稅稅負(fù)的集中趨勢減弱，加大了對交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)差距，但從長期來看這種趨勢會逐步消失，并使稅負(fù)差距維持在合理水平。極大值、極小值、極差指標(biāo)：11個交通運(yùn)輸企業(yè)在2014年前后所得稅稅負(fù)的極大值呈現(xiàn)出增加趨勢，極小值呈現(xiàn)出減少趨勢，極差呈現(xiàn)出增加趨勢，但在全面“營改增”之后的2015年～2017年度極差逐年遞減，在2018年之后又開始上升且該趨勢最為明顯。2014年前后的所得稅稅負(fù)極大值分別為12.73%、14.26%，這說明“營改增”之后交通運(yùn)輸行業(yè)內(nèi)各企業(yè)稅稅負(fù)水平有較大的差距。

2.一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響

“營改增”之前交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人營業(yè)稅的適用稅率為3%，應(yīng)納營業(yè)稅額為M×0.03%，營改增之后一般納稅人增值稅的適用稅率為10%，應(yīng)納增值稅額為M/（1+10%）×10%-N/（1+16%）×16%。營改增之后較營改增之前稅額變化為M/（1+10%）×10%-N/（1+16%）×16%-M×0.03%=0.0609M-0.138N，上式為0時，N=44.13%M。若納稅人能夠抵扣外購設(shè)備、勞務(wù)等含有已繳納增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，且抵扣項(xiàng)目金額達(dá)到營業(yè)收入44.13%，便可以減輕企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。但即使符合稅收征管可抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全部抵扣，征收營業(yè)稅的整體稅率上調(diào)幅度較大，對部分企業(yè)的稅收壓力還是比較大的。從現(xiàn)實(shí)情況看，有相當(dāng)部分企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額低于營業(yè)收入的44.13%，就目前形勢，假如企業(yè)購買設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額較低，那營改增之后企業(yè)的稅負(fù)較高；假如剛處于建設(shè)初期，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅可以減輕企業(yè)經(jīng)營成本，減輕稅負(fù)。而高新技術(shù)或資本密集型企業(yè)具有較大的競爭優(yōu)勢，在稅制改革中能取得較大利好。因此，可以得出運(yùn)輸企業(yè)“營改增”后稅負(fù)變化受企業(yè)經(jīng)營收入和購進(jìn)貨物成本的影響?，F(xiàn)實(shí)中的交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)收入與可抵扣項(xiàng)目比例較低，因此企業(yè)“營改增”之后對一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響應(yīng)是上升。

三、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后稅負(fù)變化原因探析

“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人以及小規(guī)模納人稅負(fù)整體上升。分析如下。

（一）小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化原因

交通運(yùn)輸企業(yè)的小規(guī)模納稅人在“營改增”之前繳納營業(yè)稅計(jì)入“稅金及附加”，（營業(yè)收入-營業(yè)稅金及附加-相關(guān)成本費(fèi)用）×25%=應(yīng)納稅額，應(yīng)納稅金額的大小受到營業(yè)稅金及附加的影響，且抵扣金額越高應(yīng)納稅額就越低。而在“營改增”后所繳納增值稅不再計(jì)入“稅金及附加”，稅金及附加的減少導(dǎo)致營業(yè)收入能扣除部分減少，從而使所得稅增加。綜上，受所得稅影響，交通運(yùn)輸企業(yè)“營改增”后小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不變時整體稅負(fù)呈上升趨勢。

（二）一般納稅人稅負(fù)變化原因

首先，交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后，企業(yè)固定資產(chǎn)以及成本費(fèi)用中可以抵扣增值稅金額占全部營業(yè)收入的比重，會對流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)產(chǎn)生影響，也就是成本率影響流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化，成本率越高則企業(yè)整體稅負(fù)越大。其次，交通運(yùn)輸業(yè)在“營改增”后稅率設(shè)置過高，稅率高加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。再次，“營改增”對一般納稅人增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)取資格設(shè)置了較高門檻，一些企業(yè)由此進(jìn)項(xiàng)稅額不足以全部抵扣。近年來交通運(yùn)輸企業(yè)發(fā)展迅猛，尤其以長途運(yùn)輸業(yè)為代表，其營業(yè)額居高不下且抵扣不足，稅負(fù)增加營業(yè)利潤減少。

四、完善交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”后合理稅負(fù)水平的對策建議

（一）政策角度

“營改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)稅率升幅為7%，這是使得納稅人稅負(fù)增加的一個較為重要的原因?！盃I改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)以其營業(yè)收入為營業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)全額征收營業(yè)稅，由于運(yùn)輸企業(yè)勞務(wù)環(huán)節(jié)很多，所以其所需要承擔(dān)的稅負(fù)越多，每次計(jì)稅還包含上一環(huán)節(jié)成本，這就造成企業(yè)重復(fù)征稅。“營改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)有增值才會征稅，無增值則不征稅。所以較營業(yè)稅而言，增值稅有效解決商品流通環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題，但盡管增值稅在理論上較營業(yè)稅有諸多方面的優(yōu)勢，由于“營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)在稅額抵扣上的規(guī)定較為嚴(yán)格，納稅人也無法享受由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額給他們帶來的稅負(fù)降低的好處。在政策方面，國家應(yīng)該降低稅率，并且制定相關(guān)優(yōu)惠政策，使得交通運(yùn)輸企業(yè)有信心應(yīng)對改革。

（二）社會角度

從社會層面來看，“營改增”會使得整個社會各個行業(yè)受到影響，而不是僅僅關(guān)乎交通運(yùn)輸業(yè)這一個行業(yè)。新一輪稅制改革使得納稅對象、納稅主體及稅收籌劃方案產(chǎn)生很大變化。首先要做好相關(guān)稅制改革的替代工作，尤其是在稅改初期，因?yàn)槎惙l繁變動，需要結(jié)合法規(guī)政策變化特點(diǎn)。其次，稅務(wù)部門要加大力度進(jìn)行稅收宣傳，加強(qiáng)稅務(wù)干部知識培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)素養(yǎng)，加強(qiáng)責(zé)任與意識。在交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”之后，企業(yè)需要專用發(fā)票以幫助其進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣以及合理納稅。由于增值稅發(fā)票的鏈條作用明顯，它關(guān)聯(lián)著上下游其他企業(yè)，甚至影響著一個領(lǐng)域，所以嚴(yán)格加強(qiáng)發(fā)票管控很是必要。首先，運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)要求對方簽訂有效采購合同，在法律允許的范圍內(nèi)獲得增值稅專用發(fā)票以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。再者嚴(yán)格規(guī)范發(fā)票使用與保管。發(fā)票是企業(yè)用于計(jì)算繳納稅費(fèi)的依據(jù)，稅務(wù)部門根據(jù)發(fā)票來審核企業(yè)是否依法繳納稅費(fèi)，所以發(fā)票使用與保管的重要程度對交通運(yùn)輸企業(yè)來說不言而喻。最后稅務(wù)部門必須完善以票管稅的制度，要嚴(yán)格審查企業(yè)提交的相關(guān)數(shù)據(jù)，嚴(yán)格管理發(fā)票制度，對涉嫌虛開、違規(guī)代開發(fā)票的企業(yè)加大查處力度。

（三）交通運(yùn)輸企業(yè)角度

首先，運(yùn)輸部門在考慮優(yōu)惠政策的同時也要做好風(fēng)險(xiǎn)防范，如果因?yàn)橥堤佣惗|犯法律，那么企業(yè)將會面臨法律的制裁。納稅籌劃應(yīng)當(dāng)意識到各方面風(fēng)險(xiǎn)，熟悉政策法規(guī)規(guī)定并且充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)人員多多學(xué)習(xí)交流，認(rèn)真學(xué)習(xí)法律法規(guī)，與違法行為相抗衡。其次，“營改增”實(shí)施后增值稅一般納稅人適用10%的稅率，相較之前3%的稅率上升7個百分點(diǎn)，稅率大幅提高，因此，為避免使用10%的高稅率可以考慮將公司拆分為小微企業(yè)，按照3%的稅率納稅。再次，從事兼營業(yè)務(wù)的納稅人由于種種原因?qū)е聼o法分別核算應(yīng)納稅額，那稅率就要從高計(jì)征，如鐵路運(yùn)輸業(yè)和物流輔助業(yè)適用稅率就有所不同?！盃I改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)的納稅人若存在兼營不同稅率的項(xiàng)目，應(yīng)該分別核算各項(xiàng)目銷售額。交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)核算，健全賬簿資料，避免高稅率計(jì)稅。

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作者:柴佳利 單位:西安工程大學(xué)