財務(wù)報告績效審計研究文獻(xiàn)綜述

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摘要：以國家治理為視角，通過對基于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告的政府績效審計的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，文章發(fā)現(xiàn)過去的研究較多著眼于預(yù)決算政府會計制度。面對國家治理轉(zhuǎn)型，政府會計權(quán)責(zé)制改革的急迫需求，目前我國的研究仍存在方法較為局限、研究內(nèi)容不全面等問題。

關(guān)鍵詞：政府績效審計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；綜合財務(wù)報告；國家治理

政府績效審計是從傳統(tǒng)審計體系中衍化出的，強(qiáng)調(diào)審查管理效率和效果的審計。1956年起，西方政府審計體系發(fā)生變革，逐漸從傳統(tǒng)審計向績效審計轉(zhuǎn)變，至2017年已經(jīng)基本形成以績效審計為主的政府審計體系。而中國關(guān)于政府績效審計的研究還處于成長初期，未能形成一個完善的系統(tǒng)。當(dāng)下，我國正處于國家治理轉(zhuǎn)型期，政府會計也開展了權(quán)責(zé)制改革，新的政府會計準(zhǔn)則已經(jīng)于2017年1月1日施行；這意味著今后的政府績效審計將形成一個以預(yù)決算報告和權(quán)責(zé)制財務(wù)報告為基礎(chǔ)的二維審計體系。為了服務(wù)國家治理轉(zhuǎn)型，本文從我國對政府績效審計的研究、基于權(quán)責(zé)制綜合財務(wù)報告的政府績效審計以及政府績效審計對國家治理的影響這三方面著手，對以往文獻(xiàn)進(jìn)行了歸納總結(jié)。

一、關(guān)于政府績效審計的研究

1956年，第二屆最高審計機(jī)關(guān)國際組織會議提出要檢查管理水平和生產(chǎn)效率，自此績效審計思想開始出現(xiàn)。經(jīng)歷半個世紀(jì)的發(fā)展，西方國家已經(jīng)形成了完善的政府績效審計體系。相較而言，國內(nèi)對于政府績效審計的研究開始得較晚，直到20世紀(jì)90年代我國政府績效審計的研究才開始萌芽，當(dāng)時就有學(xué)者預(yù)言，績效審計將成為我國未來政府等行政事業(yè)單位審計的發(fā)展趨勢和主要方法（王會金，1993）。進(jìn)入21世紀(jì)后，中國與國際接軌，對政府績效審計的研究也全面展開。有關(guān)我國政府績效審計的研究大致可以分為以下三方面。

（一）有關(guān)政府績效審計內(nèi)容的研究

有關(guān)政府績效審計內(nèi)容的研究多為純理論研究，主要以分析發(fā)展制約、對比國內(nèi)外現(xiàn)狀以及提出改進(jìn)對策等為主。梁斌，羅文潔（2012）認(rèn)為隨著我國政府績效管理體系的不斷改革與變化，績效審計得到了相應(yīng)的發(fā)展。然而我國的政府行政管理體系與西方還是有著一定的差距。王會金（2014）指出，我國的政府績效審計在國外后新公共管理運(yùn)動過后，存在多個可以創(chuàng)新之處；在協(xié)同審計方式方面，應(yīng)該建立相互匹配協(xié)調(diào)的行政制度，另一方面還應(yīng)該更加重視政府績效審計的結(jié)果公開。王超（2014）、謝慕廷（2015）和王麗娜（2016）借鑒美國、英國和德國的發(fā)展經(jīng)驗，認(rèn)為西方國家的立法型績效審計模式能夠使政府績效審計更為獨(dú)立和公開，提出要加強(qiáng)政府投資項目立項階段的績效審計、建立健全相關(guān)法律制度和評價體系的建設(shè)以及提高公眾參與度等對策來完善我國政府績效審計體系。王會金（2010）對我國的現(xiàn)行體系進(jìn)行SWOT分析，認(rèn)為我國社會經(jīng)濟(jì)水平較低、制度發(fā)展不完善，政府績效審計發(fā)展受到嚴(yán)重制約；在分析了美國政府績效審計的優(yōu)勢和特征后，提出我國績效審計的范圍應(yīng)該包括公共財政資金績效審計、公共投資績效審計、金融績效審計、政府采購績效審計、政府環(huán)境績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和人力資源審計。吳蒙（2015）以深圳為例，對其政府績效審計進(jìn)行分析，較為創(chuàng)新地提出當(dāng)下我國的政府績效審計存在審計建議避重就輕、績效審計的時間效率較為低下等問題；然而提出的政策性建議并無突破創(chuàng)新之處，在實踐性方面還有所欠缺。關(guān)于政府績效審計內(nèi)容的研究多以純理論分析為主，是我國實行政府績效審計的理論依據(jù)和支撐，但由于過去政府績效審計在實踐中未能得到足夠的重視，因此相關(guān)研究較為缺乏實踐上的證據(jù)支持，對于當(dāng)下我國政府績效審計改革雖然能起到理論上的指導(dǎo)意義，但無法建立實際應(yīng)用的具體指導(dǎo)細(xì)則。

（二）有關(guān)政府績效審計評價體系的研究

目前國內(nèi)對于政府績效審計評價體系的構(gòu)建，大都基于預(yù)決算政府會計體系，并不適用于現(xiàn)今的政府會計權(quán)責(zé)制改革，而指標(biāo)體系的構(gòu)建方法也較多依賴于平衡積分卡，缺乏創(chuàng)新。宋常（2010）認(rèn)為可以效仿《巴塞爾協(xié)議》構(gòu)建一個基本的評價體系；然而文章中并沒有建立一個具體的指標(biāo)體系，只是規(guī)范了績效審計的目標(biāo)、范圍等。吳勛（2011）則認(rèn)為，我國轉(zhuǎn)型期政府績效審計有著理論基礎(chǔ)薄弱、技術(shù)支撐和人員配置達(dá)不到要求等實施瓶頸；在構(gòu)建評價指標(biāo)時應(yīng)該突出預(yù)算績效，并制定了量化指標(biāo)和測算方法。然而在我國政府會計權(quán)責(zé)制改革的當(dāng)下，以預(yù)算審計為主的績效審計顯然是不能滿足政府審計發(fā)展需求的。付同青（2008）把平衡記分卡與政府績效評價相結(jié)合，設(shè)計了相應(yīng)的平衡記分卡評價指標(biāo)，但是未能給出量化評價指數(shù)。王如燕（2009）著重研究了政府環(huán)境績效審計，她基于“PSR壓力—狀態(tài)—響應(yīng)”框架，運(yùn)用環(huán)境優(yōu)值與協(xié)調(diào)系數(shù)相結(jié)合的模型和基于人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)BP的模型，突破性地提出了綠色GDP概念，建立了一套政府環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)和評價指標(biāo)；迄今為止是國內(nèi)研究政府環(huán)境績效審計領(lǐng)域指標(biāo)體系建立較為健全和詳細(xì)的研究。高衛(wèi)華（2015）的研究則是出具了較為詳細(xì)的指標(biāo)體系框架，他根據(jù)2002年財政部頒布的《國有資本績效評價規(guī)劃》和中國政府績效評估研究課題組制定的政府績效評估指標(biāo)體系，運(yùn)用平衡記分卡的方法，對政府的整個預(yù)算過程制定了包括五個方面的16個指標(biāo)。總的來說，由于目前國家治理處于轉(zhuǎn)政府綜合財務(wù)報告績效審計研究文獻(xiàn)綜述———以國家治理為視角■鄒牧云殷文璽李靠隊型期，政府會計也正處于改革中，適用于當(dāng)前國情的政府績效審計研究較少；研究方法也較為匱乏，對于政府績效評價體系的建立，仍是以平衡記分卡評價方法為主，沒能引進(jìn)更多更好更新的方法。因此現(xiàn)存文獻(xiàn)對于構(gòu)建政府績效審計評價體系的研究還是存在較多不足的。

（三）有關(guān)政府績效審計影響因素的研究

歐陽華生和余宇新（2009）認(rèn)為人均國民收入、教育指數(shù)和基尼系數(shù)對績效審計制度的發(fā)展有著顯著的正面影響，即經(jīng)濟(jì)文化發(fā)展水平越高，政府績效審計制度越能得到發(fā)展。李素利（2013）通過實證分析得出審計人員素質(zhì)、政治、法律、經(jīng)濟(jì)和信息等因素的改善都能對政府績效審計起到積極的正向作用，其中審計人員素質(zhì)這一因素的影響最大，因此建設(shè)績效審計的法律制度、加強(qiáng)培養(yǎng)審計人員素質(zhì)對于發(fā)展績效審計非常必要?？v觀我國有關(guān)政府審計的研究可以發(fā)現(xiàn)，雖然目前學(xué)界已經(jīng)形成績效審計的理念，對于政府績效審計的研究也已經(jīng)開始，但是與西方相比仍舊處于較為落后的狀態(tài)，沒有形成一個完整地能夠投入使用的理論基礎(chǔ)和評價體系。可見，我國的績效審計目前處于初級階段，在法律上缺乏依靠和規(guī)范，在實施上存在難度和制約。

二、基于綜合財務(wù)報告的績效審計形成

長期以來，我國實行的是收付實現(xiàn)制的政府會計，2015年才明確提出要編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告。十八屆三中全會后，我國出臺了政府會計準(zhǔn)則，并自2017年1月1日起實施，這意味著今后的政府會計將形成“預(yù)算—財務(wù)”二維政府會計體系，因此基于綜合財務(wù)報告的績效審計也必然形成。然而基于權(quán)責(zé)制的政府績效審計，目前仍是一個空白的研究領(lǐng)域。但路軍偉和陳希暉（2006）已經(jīng)預(yù)言，政府會計改革，引入權(quán)責(zé)制，能夠提供更多的財務(wù)、成本信息，可以將一個項目作為審計主體，達(dá)到更好的績效審計效果。由于學(xué)界還未將權(quán)責(zé)制綜合財務(wù)報告和政府績效審計相結(jié)合進(jìn)行研究，因此現(xiàn)有文獻(xiàn)中僅有對政府綜合財務(wù)報告編制問題的研究。劉小兵、徐曙娜（2015）參考并羅列了2012年財政部出臺的《2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》中的一些編制辦法，但未出具創(chuàng)新研究。王彥（2015）則設(shè)計了較詳細(xì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制方法，認(rèn)為應(yīng)該對于現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算中空白的部分進(jìn)行資產(chǎn)評估、甄別登記，諸如公共基礎(chǔ)設(shè)施、由政府承擔(dān)償還的企業(yè)負(fù)債、政府投資的企業(yè)股權(quán)、政府財政和政府單位借入款中應(yīng)付利息的負(fù)債和費(fèi)用、政府固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊攤銷等期間費(fèi)用以及部分政府債權(quán)資產(chǎn)等；那么根據(jù)這些綜合財報編制研究的歸納總結(jié)，就能服務(wù)于基于綜合財務(wù)報告的績效審計的研究。在政府大力推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計的當(dāng)下，利用權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告進(jìn)行政府績效審計是政府審計發(fā)展的必然趨勢，但目前政府財務(wù)報告的編制目前還未出臺一個確切的政府會計準(zhǔn)則，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告的政府績效審計同樣也是一個未有人涉足研究的空白領(lǐng)域。

三、政府績效審計對國家治理的影響

作為反腐倡廉的一個重要工具，政府績效審計是服務(wù)于國家治理的基礎(chǔ)工具和重要一環(huán)。政府績效審計能夠起到對政府管理的協(xié)助作用；例如對政府負(fù)債、公益組織或進(jìn)行地域性的績效審計，能促進(jìn)政府管理的效率和效果的進(jìn)步（Miller，2016）。目前正值國家治理轉(zhuǎn)型期，政府和學(xué)界對政府績效審計都產(chǎn)生了足夠的重視，但現(xiàn)有文獻(xiàn)仍是以預(yù)算制度下的政府績效審計對國家治理的影響為主，并沒有與權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告相結(jié)合，這顯然是不符合我國政府審計的發(fā)展趨勢的。李曉慧（2015）認(rèn)為政府績效審計對國家治理有著積極的作用，但是由于在劃分審計范圍時沒有很好地分清政府和市場，沒有發(fā)揮政府審計應(yīng)有的戰(zhàn)略指導(dǎo)作用；在政府低效或不作為等重點(diǎn)問題上也缺乏足夠的關(guān)注。而王會金(2014)認(rèn)為我國政府績效審計對被審計單位績效有改善促進(jìn)作用，但是由于評價指標(biāo)、理論體系的不完整，這樣的作用還無法得到有力的證據(jù)支撐?？偟膩碚f，政府績效審計對國家治理能夠起到積極作用這一觀點(diǎn)，是被學(xué)界普遍認(rèn)可的。

四、總結(jié)

近階段，我國政府會計出現(xiàn)重大改革，基于預(yù)決算政府會計的績效審計的研究就無法滿足政府會計改革的需求。而過去的績效審計研究中使用的方法以平衡記分卡為主，缺乏新方法的引進(jìn)。綜上，作為國家治理支柱和基石的政府綜合財務(wù)報告績效審計，其發(fā)展和相關(guān)研究存在諸多制約；學(xué)界也未將權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告、績效審計和國家治理三者相結(jié)合。在我國國家治理轉(zhuǎn)型期的關(guān)鍵時刻，研究國家治理視角下的政府綜合財務(wù)報告績效審計刻不容緩。

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[6]王麗娜.論國外績效審計經(jīng)驗對完善我國政府投資項目績效審計制度啟示[J].財會學(xué)習(xí),2016(06).

作者:鄒牧云 殷文璽 李靠隊 單位:江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 鎮(zhèn)江市財政局國庫處