生態(tài)文明的審計(jì)研究淺述

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摘要：黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)上升到了“五位一體”戰(zhàn)略布局，凸顯了生態(tài)文明建設(shè)在助推經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、深化經(jīng)濟(jì)體制改革、實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興中國夢的重要地位。生態(tài)文明建設(shè)的成果離不開生態(tài)文明審計(jì)的鑒證，本文對生態(tài)文明、生態(tài)文明制度、生態(tài)文明審計(jì)現(xiàn)有研究成果進(jìn)行綜述的基礎(chǔ)上，對生態(tài)文明審計(jì)的內(nèi)涵、作用機(jī)制、實(shí)施路徑進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：生態(tài)文明；生態(tài)文明制度；生態(tài)文明審計(jì)

一、引言

黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)上升到了“五位一體”戰(zhàn)略布局的重要內(nèi)容之一，黨的十八屆三中全會提出建設(shè)生態(tài)文明，構(gòu)建生態(tài)文明制度體系，生態(tài)文明建設(shè)已然成為我國新一輪全面深化改革，加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，促進(jìn)人與社會和諧發(fā)展的重要推進(jìn)器。生態(tài)文明建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)工程，涵蓋了政府、企業(yè)、公眾等多個參與主體，涉及到政治、文化、法律、經(jīng)濟(jì)、制度和社會等各個專業(yè)領(lǐng)域。在生態(tài)文明建設(shè)過程中需要大量的政策作為支持或約束，需要投入大量的資金以及精確地實(shí)踐操作（王愛國，2017）。因此，如何鑒證這項(xiàng)復(fù)雜而又龐大的工程？如何鑒證在生態(tài)文明建設(shè)過程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性呢？這就迫切需要在生態(tài)文明建設(shè)中引入具有“免疫系統(tǒng)”的國家審計(jì)，構(gòu)建現(xiàn)階段以政府為主導(dǎo)的生態(tài)文明審計(jì)，讓生態(tài)文明審計(jì)融入到生態(tài)文明建設(shè)的全過程當(dāng)中，充分發(fā)揮生態(tài)文明審計(jì)的預(yù)防、揭示和抵御作用。本文對生態(tài)文明、生態(tài)文明制度、生態(tài)文明審計(jì)現(xiàn)有研究成果綜述的基礎(chǔ)上，初步提出生態(tài)文明審計(jì)內(nèi)涵及實(shí)踐路徑。

二、生態(tài)文明與生態(tài)文明制度研究綜述

1.國外研究綜述。生態(tài)文明及生態(tài)文明制度在西方工業(yè)化國家是伴隨著“馬斯河谷大氣污染”、“倫敦霧”等在內(nèi)的“八大公害事件”逐步延伸出來的概念。這些環(huán)境事件逐步使人們意識到在認(rèn)識和改造自然的過程中，生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重要性。G.P.Marsh（1864）在《人與自然》一書中，著眼于全球分析了人類對自然環(huán)境的影響，著重強(qiáng)調(diào)了人類對自然環(huán)境的破壞將會帶來極大的危險。西方發(fā)達(dá)國家開始陸續(xù)制定并頒布相關(guān)環(huán)境保護(hù)法律和法規(guī)，例如，英國政府于1956年通過的《清潔空氣法案》、美國政府于1969年制定的《國家環(huán)境政策法》。1972年的斯德哥爾摩人類環(huán)境會議首次將制度化、規(guī)范化引入到了環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域，從此逐漸完整的環(huán)境保護(hù)立法體系和職權(quán)分明的環(huán)境監(jiān)管體系，成為西方工業(yè)化國家治理環(huán)境的主要制度性工具。1987年通過的《我們共同的未來》報告中首次揭露了人類在追逐利益的過程中，在改造自然環(huán)境中的不合理行為，提出可持續(xù)發(fā)展理念，走循環(huán)發(fā)展利用之路。90年代后，西方工業(yè)化國家逐步意識到“環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策工具”在治理環(huán)境污染的有效性，逐步采取綜合運(yùn)用價格、稅收、信貸、收費(fèi)等經(jīng)濟(jì)手段將外部成本內(nèi)部化和從末端治理轉(zhuǎn)向源頭治理，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)的雙贏。斯諾（1994）提出生態(tài)文明制度應(yīng)是推進(jìn)生態(tài)文明政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等建設(shè)的行為規(guī)則，這些規(guī)則制定與執(zhí)行的科學(xué)性與效果性決定著生態(tài)文明的建設(shè)成效。21世紀(jì)以來，隨著民眾對環(huán)境保護(hù)意識的逐漸增強(qiáng)，綠色經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)等迅速發(fā)展。西方各國的生態(tài)文明建設(shè)制度也各有特色，德國創(chuàng)新性的將循環(huán)經(jīng)濟(jì)概念融入到法律體系當(dāng)中；美國將“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”作為科學(xué)化能源政策制定的重要依據(jù)。2.國內(nèi)研究綜述?！吧鷳B(tài)文明”理念在我國于2005年首次提出，黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)列入到推進(jìn)中國特色社會主義事業(yè)“五位一體”總體布局，十八屆三中全會強(qiáng)調(diào)要把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，建立產(chǎn)權(quán)清晰的生態(tài)文明制度，生態(tài)文明及生態(tài)文明制度學(xué)術(shù)研究在我國實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。谷樹忠（2013）以黨的十八大報告為基礎(chǔ)，提出生態(tài)文明內(nèi)涵可以從以下三個方面理解，一是人與大自然的關(guān)系，二是生態(tài)文明與現(xiàn)代文明的關(guān)系，三是生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)的關(guān)系。其認(rèn)為生態(tài)文明應(yīng)是一種人與自然環(huán)境和諧共生、體現(xiàn)現(xiàn)代文明理念，助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展和要求的一種系統(tǒng)。并設(shè)計(jì)了自然資源節(jié)約與保護(hù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)與治理、生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)與修復(fù)和國土開發(fā)與保護(hù)四種實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明的路徑。陳旭（2013）、劉峰（2013）等認(rèn)為生態(tài)文明制度建設(shè)可以從以下幾個方面著手：一是探索研究綠色發(fā)展制度；二是探索研究生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制；三是探索研究違法責(zé)任追究制度和監(jiān)管制度；四是探索研究系統(tǒng)性和整體性的生態(tài)文明制度建設(shè)。鞏固、孔曙光（2014）對已有生態(tài)文明概念辨析的基礎(chǔ)上，將生態(tài)文明概念分為“類型說”和“要素說”，并認(rèn)為類型說能更好的概括生態(tài)文明概念。狹義的生態(tài)文明是實(shí)現(xiàn)人與自然和諧共處的一種理想社會狀態(tài)；廣義的生態(tài)文明是指一切有利于實(shí)現(xiàn)狹義生態(tài)文明的所有因素，生態(tài)文明建設(shè)是一個漸進(jìn)的過程，在建生態(tài)文明建設(shè)過程中必須不斷吸納各種有利因素。沈滿紅（2014）提出生態(tài)文明制度主要包括如環(huán)境法律、規(guī)章和政策的正式制度以及環(huán)境保護(hù)方面的意識、觀念、風(fēng)俗等非正式制度。張?jiān)骑w（2015）提出應(yīng)加快步伐轉(zhuǎn)變現(xiàn)有粗獷的生產(chǎn)生活方式，以發(fā)展生態(tài)產(chǎn)業(yè)為核心，以生態(tài)環(huán)境管理為手段，以生態(tài)效益為發(fā)展最終目標(biāo)，加快推進(jìn)生態(tài)文明制度建設(shè)。

三、生態(tài)文明審計(jì)研究綜述

1.國外研究綜述。1992年，環(huán)境審計(jì)委員會（WGEA）正式成立，該組織在國外掀起了環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐交流的高潮，國外學(xué)者對環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境治理方面的研究層出不窮。Ammenberg（2001）、UNCTAD（2004）認(rèn)為為了保證生態(tài)文明審計(jì)的效果及審計(jì)報告的公平性必須保證審計(jì)主體地位相對獨(dú)立性并同時建立一套系統(tǒng)的生態(tài)效率指標(biāo)。DixonR（2004）、ChiangC（2004）提出應(yīng)當(dāng)在以財務(wù)審計(jì)師為主體的審計(jì)團(tuán)隊(duì)中補(bǔ)充專門從事環(huán)境狀況審計(jì)的審計(jì)人員，從而可以相對獨(dú)立的開展生態(tài)文明審計(jì)，有效促進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)制度的建立。Nicolace（2011）提出生態(tài)文明審計(jì)是對與生態(tài)文明有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行系統(tǒng)的、連續(xù)的、有證據(jù)的客觀驗(yàn)證過程，生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)被視為一種有用的環(huán)境管理工具。Evans（2011）利用工廠層次數(shù)據(jù)分析法驗(yàn)證了環(huán)境審計(jì)在應(yīng)對生態(tài)危機(jī)上的重要作用。Banerjee（2016）通過整合及優(yōu)化經(jīng)濟(jì)環(huán)境核算體系及各類資源價值計(jì)量模型，認(rèn)為這些模型可以幫助政策制定者評估政策實(shí)施前后潛在的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境影響。為生態(tài)文明審計(jì)的價值審計(jì)提供了堅(jiān)持的理論基礎(chǔ)。國際最高審計(jì)組織（INTOSAI）提出生態(tài)文明審計(jì)至少應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：一是反映經(jīng)濟(jì)主體是否遵守相應(yīng)法律法規(guī)的生態(tài)文明制度執(zhí)行性審計(jì)，二是反映經(jīng)濟(jì)主體投入與產(chǎn)出關(guān)系的生態(tài)文明制度效益性審計(jì)，三是反映生態(tài)文明政策合理性的生態(tài)文明審計(jì)制度適應(yīng)性審計(jì)，四是反映預(yù)防風(fēng)險的生態(tài)文明審計(jì)制度完備性審計(jì)。2.國內(nèi)研究綜述。我國對環(huán)境審計(jì)的正式研究最早可以追溯到1983年，環(huán)境審計(jì)正式成為政府審計(jì)的有機(jī)組成部分。2008年資源環(huán)境審計(jì)第一次被視為六大審計(jì)類型之一，標(biāo)志著環(huán)境審計(jì)服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)方面取得了飛躍性的發(fā)展，生態(tài)文明審計(jì)作為作為一個研究課題被學(xué)者廣泛研究。劉家義（2012）、唐洋（2014）在對環(huán)境審計(jì)本質(zhì)屬性（受托責(zé)任觀、免疫系統(tǒng)觀）闡述的基礎(chǔ)上提出目前環(huán)境審計(jì)研究的內(nèi)容主要聚焦于項(xiàng)目本身的績效性，研究內(nèi)容較為微觀，然而生態(tài)文明建設(shè)制度的層次與要求更高，因此加強(qiáng)生態(tài)文明審計(jì)以推動生態(tài)文明建設(shè)是審計(jì)機(jī)關(guān)履行生態(tài)文明職責(zé)的具體措施之一。孫晗（2014）利用PSR模型與層次分析法，并結(jié)合費(fèi)用分析、風(fēng)險分析等實(shí)證方法驗(yàn)證了環(huán)境審計(jì)在應(yīng)對生態(tài)危機(jī)中的重要作用。劉西友（2014）認(rèn)為生態(tài)文明建設(shè)對審計(jì)工作提出了新的要求，因此落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)生態(tài)平衡就必須構(gòu)建多元化的審計(jì)工作格局，積極開展生態(tài)文明審計(jì)。沈洪濤（2014）從會計(jì)的管理和監(jiān)督兩大職能以及會計(jì)的受托責(zé)任觀為切入點(diǎn)，認(rèn)為會計(jì)在生態(tài)文明制度建設(shè)中可以從以下幾個方面發(fā)揮積極作用：政府層面可以通過構(gòu)建排放權(quán)交易制度、建立生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制、征收環(huán)境稅使企業(yè)外部成本內(nèi)部化；企業(yè)層面應(yīng)當(dāng)構(gòu)建生態(tài)會計(jì)系統(tǒng)和生態(tài)文明內(nèi)部審計(jì)，履行企業(yè)生態(tài)文明保護(hù)義務(wù)；社會層面公開環(huán)境信息，建立對話工作機(jī)制，提高社會公眾生態(tài)文明保護(hù)意識。馬志娟（2014）將生態(tài)文明與政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)相結(jié)合，提出了在生態(tài)文明建設(shè)背景下政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)的理論基礎(chǔ)、審計(jì)要素、實(shí)施路徑、審計(jì)方法，為構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)框架指明研究方向。鄭國洪（2015）定義了生態(tài)文明審計(jì)的內(nèi)涵，認(rèn)為具備監(jiān)督職能的生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)作為國家治理的途徑之一，并對生態(tài)文明審計(jì)服務(wù)國家治理的路徑，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的作用以及生態(tài)文明審計(jì)面臨的問題進(jìn)行了探討。王樂錦（2016）在分析國外機(jī)構(gòu)及學(xué)者對環(huán)境資產(chǎn)價值計(jì)量的理論基礎(chǔ)及國際實(shí)踐，并結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)狀況提出采用預(yù)期生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)流量未來回報的折現(xiàn)值估算生態(tài)系統(tǒng)資產(chǎn)價值，為生態(tài)文明審計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)的審計(jì)核算基礎(chǔ)。唐滔智（2016）以京津冀等六省環(huán)保資金審計(jì)為例，提出生態(tài)文明審計(jì)在實(shí)際運(yùn)用過程中存在著審計(jì)涉及知識面廣、內(nèi)容多、資金來源廣、每項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容重點(diǎn)不同，無統(tǒng)一審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)、資金使用部門較多等難點(diǎn)，并提出了現(xiàn)階段生態(tài)文明審計(jì)實(shí)踐的重點(diǎn)依然應(yīng)當(dāng)是財政收支審計(jì)。都新英（2016）以政府審計(jì)在河南省的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例，提出了政府審計(jì)在促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的作用機(jī)制及在實(shí)踐過程中制約政府審計(jì)的一些問題，為生態(tài)文明審計(jì)的研究指明了方向。

四、結(jié)語

我國現(xiàn)階段針對生態(tài)文明、生態(tài)文明制度及生態(tài)文明審計(jì)的研究主要聚焦于概念及內(nèi)涵研究，尤其是針對生態(tài)文明審計(jì)尚無具體的進(jìn)階路徑研究及具體實(shí)施案例研究。結(jié)合國內(nèi)外現(xiàn)有文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，本人認(rèn)為生態(tài)文明審計(jì)的內(nèi)涵是指對我國生態(tài)文明建設(shè)所涉及到的主要內(nèi)容，尤其是對生態(tài)或環(huán)境存在影響的重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行的一種新興的審計(jì)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)階段在我國開展生態(tài)文明審計(jì)可以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)三個方面作為試點(diǎn)開展生態(tài)文明審計(jì)（王愛國，2015），生態(tài)文明審計(jì)宏觀上應(yīng)至少對以下內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)：（1）生態(tài)文明制度的健全性、科學(xué)性、合理性、可執(zhí)行性、效益性；（2）與生態(tài)文明意識有關(guān)的文化內(nèi)涵、文化素養(yǎng)、公民意識等的認(rèn)可度和范導(dǎo)性；（3）生態(tài)文明建設(shè)資金的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性；（4）生態(tài)文明建設(shè)績效的經(jīng)濟(jì)性和公平性。在審計(jì)過程中可以采用績效審計(jì)“5E”性要求構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)具體評價指標(biāo)

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作者:王冰 單位:山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院 山東財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院