戰(zhàn)略管理模型的PPP項(xiàng)目審計(jì)研究

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【摘要】目前，政府和社會(huì)資本合作（Public-Private-Partnership,以下簡(jiǎn)稱PPP）正逐漸成為我國(guó)公共產(chǎn)品和服務(wù)供給模式的新潮流。PPP績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)。在當(dāng)前審計(jì)環(huán)境中，PPP績(jī)效審計(jì)需引入政府戰(zhàn)略管理的思維，提升審計(jì)能力。根據(jù)政府戰(zhàn)略管理領(lǐng)域常用的戰(zhàn)略管理三角模型，從使命管理、運(yùn)營(yíng)管理和政治管理三個(gè)維度分析，ppp績(jī)效審計(jì)的使命應(yīng)定位于服務(wù)國(guó)家治理現(xiàn)代化，審計(jì)工作中要重點(diǎn)防控隱形債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化，同時(shí)還需考慮協(xié)同各方利益均衡化。相應(yīng)地，推進(jìn)PPP績(jī)效審計(jì)應(yīng)從任務(wù)目標(biāo)、執(zhí)行過(guò)程、外部協(xié)同三個(gè)層面開(kāi)展，服從國(guó)家審計(jì)戰(zhàn)略定位、完善績(jī)效審計(jì)模式、協(xié)同職能部門工作，以促進(jìn)國(guó)家審計(jì)方式創(chuàng)新、遏制隱形債務(wù)增量風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)PPP模式提質(zhì)增效。

【關(guān)鍵詞】政府與社會(huì)資本合作;績(jī)效審計(jì);監(jiān)督路徑

當(dāng)前，PPP逐漸成為我國(guó)公共產(chǎn)品和服務(wù)供給一種新的普遍采用的模式，其實(shí)質(zhì)是政府通過(guò)關(guān)系型契約方式組織項(xiàng)目實(shí)施和移交，涉及財(cái)政資金或以公共財(cái)政為基礎(chǔ)的配套資源設(shè)施對(duì)價(jià)支付，需納入國(guó)家審計(jì)的范圍。與傳統(tǒng)公共項(xiàng)目相比，PPP項(xiàng)目利益相關(guān)者較多，各方利益和目標(biāo)差異性較大。開(kāi)展PPP績(jī)效審計(jì)可以更好地監(jiān)督項(xiàng)目“全生命周期”的“物有所值”，豐富PPP審計(jì)工作方式，規(guī)范PPP項(xiàng)目發(fā)展，遏制隱形債務(wù)增量風(fēng)險(xiǎn)，也是推進(jìn)“與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制”建設(shè)的現(xiàn)實(shí)要求。

一、引言

PPP模式可以追溯到18世紀(jì)歐洲公路收費(fèi)建設(shè)計(jì)劃。隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，英國(guó)、新西蘭等國(guó)家率先將私人部門引入公共項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)，PPP逐漸成為一種各國(guó)普遍采用的多主體合作提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的機(jī)制。改革開(kāi)放以后，我國(guó)引入外國(guó)資本，PPP模式作為一種融資手段開(kāi)始出現(xiàn)在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域；2008年金融危機(jī)之后，各地紛紛成立城投和城建公司，承接救市帶來(lái)的巨額流動(dòng)性，開(kāi)展大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施投資，對(duì)私營(yíng)部門和民間資本擠出效應(yīng)明顯，PPP模式發(fā)展變緩；繼2013年黨的十八屆三中全會(huì)明確“允許社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)”之后，2014年財(cái)政部在《關(guān)于2014年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》中，首次提出要“推廣運(yùn)用PPP模式，支持建立多元可持續(xù)的城鎮(zhèn)化建設(shè)資金保障機(jī)制”，PPP開(kāi)始作為官方概念出現(xiàn)在政策文件中，PPP進(jìn)入高速發(fā)展期。截至2017年3月，全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目入庫(kù)項(xiàng)目12287個(gè)，總投資額14.6萬(wàn)億元。隨著PPP模式在實(shí)踐中的逐步推廣，理論界開(kāi)始關(guān)注PPP模式的風(fēng)險(xiǎn)管理、治理結(jié)構(gòu)、物有所值評(píng)價(jià)等問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)視角的PPP研究多圍繞建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)、跟蹤審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量控制與風(fēng)險(xiǎn)管理等展開(kāi)。PPP項(xiàng)目建設(shè)中，政府角色從直接參與向合作者和監(jiān)管者轉(zhuǎn)變，相較于傳統(tǒng)審計(jì)模式，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)從項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程、管理要素和主體關(guān)系三個(gè)維度構(gòu)建新的監(jiān)督機(jī)制（孫凌志、賈宏俊和任一鑫，2016）；PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)可以從政策落實(shí)情況、立項(xiàng)可行性、實(shí)施過(guò)程合法合規(guī)性以及投資績(jī)效評(píng)價(jià)四個(gè)方面展開(kāi)（王立國(guó)和孫瑩，2016）；合理的風(fēng)險(xiǎn)分配是利益共享的重要前提，尋找最優(yōu)的風(fēng)險(xiǎn)分配方式、控制項(xiàng)目的質(zhì)量和績(jī)效是PPP審計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)之一（嚴(yán)曉健，2014）。可見(jiàn)，當(dāng)前PPP模式的審計(jì)研究中已涉及績(jī)效問(wèn)題。不過(guò)，由于審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)不易確定、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)較難選擇、審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果可靠性不足等因素的制約，績(jī)效審計(jì)公信力和權(quán)威性受限，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展較慢（王會(huì)金，2014）。針對(duì)PPP績(jī)效審計(jì)的研究也多見(jiàn)于國(guó)外文獻(xiàn)，如基于傳統(tǒng)國(guó)家審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和原則下，PPP績(jī)效審計(jì)的方向以及審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員的角色轉(zhuǎn)換問(wèn)題（Bourn，2007）；PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，績(jī)效審計(jì)從經(jīng)濟(jì)性向效益性過(guò)渡問(wèn)題（Linda，2010）等。國(guó)內(nèi)針對(duì)PPP績(jī)效審計(jì)的研究多是基于公共工程投資審計(jì)的實(shí)例，從績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和內(nèi)容框架（宋常和趙懿清，2011）、不完全契約下風(fēng)險(xiǎn)控制與審計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)（包建華和方世健，2012）、PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)績(jī)效的影響因素及其績(jī)效審計(jì)優(yōu)化（劉驊和陳涵，2017）等方面展開(kāi)，統(tǒng)籌性的機(jī)制建設(shè)探討較少。本文嘗試從戰(zhàn)略管理的角度，運(yùn)用戰(zhàn)略三角模型分析當(dāng)前PPP績(jī)效審計(jì)工作中面臨的問(wèn)題并提出相應(yīng)的監(jiān)督路徑，以推進(jìn)績(jī)效審計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

二、政府戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理三角模型

政府戰(zhàn)略管理是政府為實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值,根據(jù)可能發(fā)生的環(huán)境變化,平衡各利益群體當(dāng)前及未來(lái)需要而對(duì)國(guó)家整體和某一特定區(qū)域、未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)所進(jìn)行的全局謀劃與遠(yuǎn)景選擇（趙景華和李宇環(huán)，2010）。不同于以往重視內(nèi)部?jī)r(jià)值取向、強(qiáng)調(diào)政策過(guò)程和行政日常的公共行政，政府戰(zhàn)略管理考慮組織系統(tǒng)所處的外部環(huán)境，將組織目標(biāo)與組織角色及環(huán)境相匹配，確定組織使命，通過(guò)產(chǎn)生用以指導(dǎo)戰(zhàn)略行動(dòng)的計(jì)劃、計(jì)謀、模式、立場(chǎng)和觀點(diǎn)而為一個(gè)組織創(chuàng)造焦點(diǎn)、一致性和目的（馬克•穆?tīng)枺?016），以更好地應(yīng)對(duì)未來(lái)的不確定性。戰(zhàn)略管理三角模型是戰(zhàn)略管理領(lǐng)域分析問(wèn)題常用的模式與框架。該模型認(rèn)為，公共部門不同于以追求利潤(rùn)為核心的私人企業(yè)，政府戰(zhàn)略管理應(yīng)通過(guò)使命管理、政治管理和運(yùn)營(yíng)管理三個(gè)維度創(chuàng)造公共價(jià)值，并以此為核心目標(biāo)。組織通過(guò)使命管理，明確使命并將使命傳遞給系統(tǒng)中的各利益相關(guān)者，目的是使組織使命與公共價(jià)值保持一致。政治管理是指組織為獲得合法性的一系列手段。公共價(jià)值往往與權(quán)力交織，缺乏普遍約束力的權(quán)威性規(guī)則很難有序運(yùn)行，政治管理可以避免組織因個(gè)體追求私利而偏離公共價(jià)值，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者關(guān)系并獲得支持，為戰(zhàn)略執(zhí)行奠定基礎(chǔ)。與針對(duì)組織外部的政治管理不同，運(yùn)營(yíng)管理深入組織內(nèi)部，通過(guò)創(chuàng)新組織管理，提升組織能力，指導(dǎo)戰(zhàn)略計(jì)劃轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略行動(dòng)。戰(zhàn)略管理三角模型為政府戰(zhàn)略管理如何創(chuàng)造公共價(jià)值提供了一種思路，供管理者分析內(nèi)外部環(huán)境，整合組織資源，估算其采取有效行動(dòng)的可能性。PPP績(jī)效審計(jì)是系統(tǒng)性的審計(jì)監(jiān)督工作，如果缺乏使命管理，將不利于審計(jì)工作的深入，影響審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)確定和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇；而政治管理是合法性和有效性的保證，不關(guān)注外部審計(jì)環(huán)境，將直接影響審計(jì)工作的開(kāi)展和績(jī)效審計(jì)專業(yè)人員的培養(yǎng)；運(yùn)營(yíng)管理則是審計(jì)監(jiān)督者向委托人實(shí)踐承諾的基礎(chǔ)，選擇與審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相適應(yīng)的績(jī)效審計(jì)方法，關(guān)系到審計(jì)報(bào)告的可靠性和公信力。如何將績(jī)效審計(jì)從當(dāng)前“合理化建議被采納”的語(yǔ)言描述（時(shí)現(xiàn)，2016），轉(zhuǎn)變到PPP審計(jì)監(jiān)督的實(shí)踐之中，戰(zhàn)略管理三角模型提供了一種分析框架。

三、PPP績(jī)效審計(jì)的戰(zhàn)略分析

（一）PPP績(jī)效審計(jì)使命管理：服務(wù)國(guó)家治理現(xiàn)代化

近年來(lái)，PPP模式在我國(guó)迅速推廣，逐漸從一種融資渠道向治理手段轉(zhuǎn)變。與傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目不同，PPP模式的投資來(lái)源不再局限于公共財(cái)政資金，投資主體從單一化轉(zhuǎn)向多元化，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目不再必然等同于政府投資項(xiàng)目，圍繞PPP模式的利益相關(guān)者增多，政府角色也從發(fā)起者逐漸變?yōu)楹献髡吲c監(jiān)管者，這對(duì)項(xiàng)目建設(shè)管理及國(guó)家審計(jì)能力提出更高要求。國(guó)家治理現(xiàn)代化強(qiáng)調(diào)單中心管理向多元主體合作共治轉(zhuǎn)變，PPP項(xiàng)目存在多個(gè)投資主體，投資環(huán)境復(fù)雜，建設(shè)周期長(zhǎng)，各主體間耦合程度增強(qiáng)，傳統(tǒng)公共工程中參照社會(huì)定額水平計(jì)算工程結(jié)果的工程造價(jià)審計(jì)以及重視固定資產(chǎn)投資目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的投資效益審計(jì)，更多的是體現(xiàn)事中控制和事后審計(jì)，較難適應(yīng)PPP建設(shè)項(xiàng)目特點(diǎn)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。PPP績(jī)效審計(jì)不僅涉及立項(xiàng)可行性、項(xiàng)目法人組建、前期招投標(biāo)、工程定價(jià)方式、合同簽訂、工期和質(zhì)量、項(xiàng)目資金內(nèi)部控制、項(xiàng)目竣工驗(yàn)收及后期維護(hù)等內(nèi)容，而且還強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作向項(xiàng)目識(shí)別和準(zhǔn)備期的延伸。PPP績(jī)效審計(jì)是事前、事中與事后全過(guò)程審計(jì)相結(jié)合的國(guó)家審計(jì)實(shí)踐，能夠提高PPP項(xiàng)目質(zhì)量和效益，更好發(fā)揮審計(jì)在國(guó)家監(jiān)督體系中的作用，助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，服務(wù)國(guó)家治理現(xiàn)代化建設(shè)。

（二）PPP績(jī)效審計(jì)運(yùn)營(yíng)管理：防控隱形債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化

過(guò)度運(yùn)用PPP項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生地方政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。PPP強(qiáng)調(diào)按項(xiàng)目最終服務(wù)產(chǎn)出結(jié)果“績(jī)效付費(fèi)”，消費(fèi)者使用PPP產(chǎn)品和服務(wù)需付費(fèi)購(gòu)買，政府也可向項(xiàng)目公司直接付費(fèi)，由于PPP項(xiàng)目多是準(zhǔn)公共物品，當(dāng)使用者付費(fèi)不能滿足項(xiàng)目公司成本回收與合理回報(bào)時(shí)，政府可提供優(yōu)惠貸款等可行性缺口補(bǔ)貼。當(dāng)前我國(guó)PPP市場(chǎng)結(jié)構(gòu)中，混合付費(fèi)和政府付費(fèi)類項(xiàng)目占比超過(guò)60%，2016年財(cái)政部入庫(kù)13.5萬(wàn)億的PPP項(xiàng)目中，使用者付費(fèi)項(xiàng)目?jī)H為4.61萬(wàn)億?？梢?jiàn)，當(dāng)前政府在PPP項(xiàng)目股權(quán)投資、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、配套投入等方面需提供大量財(cái)政支出而不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，PPP成為地方政府表外融資的新渠道，政府未來(lái)的補(bǔ)貼支付或服務(wù)償付不會(huì)立刻體現(xiàn)于預(yù)算之中，PPP項(xiàng)目特別是如市政、環(huán)保、水利等非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目易積累隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。強(qiáng)調(diào)效果性和效率性的績(jī)效審計(jì)，不僅重視項(xiàng)目資金預(yù)算和分配，而且能夠?yàn)檎畬ｍ?xiàng)資金整合和使用績(jī)效提供有效鑒證，配合財(cái)政承受能力評(píng)估，從機(jī)制上保證了投資的有效性和政府資金使用的規(guī)范性。此外，PPP要求全生命周期履約并且“物有所值”。據(jù)財(cái)政部全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)統(tǒng)計(jì)，通過(guò)“物有所值”定量評(píng)價(jià)的示范項(xiàng)目335個(gè)，每個(gè)項(xiàng)目平均較傳統(tǒng)投融資方式建設(shè)項(xiàng)目節(jié)省投資3.8億元。PPP是一種提質(zhì)增效工具，需要按照事先約定的績(jī)效目標(biāo)，對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)出、實(shí)際效果、成本收益、可持續(xù)性等方面進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。不過(guò)，當(dāng)前許多地方政府未能很好適用項(xiàng)目參與者到合作與監(jiān)管者的角色轉(zhuǎn)換，將PPP模式簡(jiǎn)單視為以前地方融資平臺(tái)的替代，重招商融資，輕質(zhì)量效率。因此，開(kāi)展PPP績(jī)效審計(jì)可以規(guī)范政府資金使用，助力PPP“物有所值”評(píng)估管理，帶動(dòng)地方政府職能轉(zhuǎn)變，保障PPP模式的市場(chǎng)化運(yùn)行。

（三）PPP績(jī)效審計(jì)政治管理：協(xié)同各方利益均衡化

政治學(xué)語(yǔ)境里，組織的穩(wěn)定發(fā)展需適應(yīng)其政治系統(tǒng)有效性與合法性的要求，PPP審計(jì)也面臨兩個(gè)層面的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題：項(xiàng)目參與方增多的情況下，如何平衡利益相關(guān)者的目標(biāo)差異以有效開(kāi)展PPP審計(jì)工作；現(xiàn)有審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)部門如何協(xié)同其他管理部門開(kāi)展工作，共享其項(xiàng)目管理信息資源并依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。PPP項(xiàng)目參與者較多，包括追求收益的投資人、受投資人委托主導(dǎo)項(xiàng)目建設(shè)的建設(shè)單位、提供勘察設(shè)計(jì)等服務(wù)的中標(biāo)單位如承包方和監(jiān)理單位以及追求運(yùn)營(yíng)期收益的使用單位等，國(guó)家審計(jì)必須關(guān)注利益相關(guān)者定位和關(guān)系，促使項(xiàng)目運(yùn)行規(guī)范、有序和可預(yù)期。如在項(xiàng)目決策階段，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)審查合同資料的合法性、可靠性和充分性，既要監(jiān)督社會(huì)資本不侵占公共價(jià)值，又要避免社會(huì)資本因收益不足或承擔(dān)過(guò)多風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的履約困難、融資失敗問(wèn)題，明確項(xiàng)目合同、股東間協(xié)議、融資合同、保險(xiǎn)合同和履約合同中的權(quán)責(zé)分配，避免對(duì)某一風(fēng)險(xiǎn)控制力弱的一方反而承擔(dān)該風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目通常涉及諸如發(fā)改、財(cái)政、國(guó)資、規(guī)劃、審計(jì)等多個(gè)政府部門，國(guó)資、規(guī)劃等部門尋找社會(huì)資本，參與項(xiàng)目公司成立；發(fā)改部門往往負(fù)責(zé)項(xiàng)目入庫(kù)、推廣、審核等，財(cái)政部門進(jìn)行財(cái)政支出審批和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控審批，審計(jì)部門則應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督職能，對(duì)項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)、項(xiàng)目執(zhí)行和項(xiàng)目移交全過(guò)程的資金真實(shí)及合規(guī)到位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)，重點(diǎn)審計(jì)立項(xiàng)決策、項(xiàng)目審批、征地拆遷、環(huán)境保護(hù)等環(huán)節(jié)，關(guān)注特許經(jīng)營(yíng)期時(shí)長(zhǎng)和定價(jià)設(shè)計(jì)中收益風(fēng)險(xiǎn)分配，保障項(xiàng)目建設(shè)資金以及運(yùn)營(yíng)期間現(xiàn)金流的穩(wěn)定，維護(hù)公眾利益。

四、PPP績(jī)效審計(jì)監(jiān)督路徑探析

（一）服從國(guó)家審計(jì)戰(zhàn)略定位，依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督

國(guó)家治理現(xiàn)代化要求合理配置公共資源和有效運(yùn)行公共權(quán)力，以及形成與之相適應(yīng)的決策體系、執(zhí)行體系和監(jiān)督體系。國(guó)家審計(jì)屬于監(jiān)督制衡環(huán)節(jié)，為決策體系提供服務(wù)，監(jiān)督約束政策執(zhí)行，以責(zé)任履行和責(zé)任追究為重點(diǎn)，是國(guó)家治理體系中一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度安排（劉家義，2012）。當(dāng)前，針對(duì)PPP審計(jì)的制度安排、機(jī)制設(shè)計(jì)、審計(jì)方式等尚處于探索嘗試階段，PPP績(jī)效審計(jì)的使命必須符合國(guó)家審計(jì)戰(zhàn)略定位，無(wú)論是長(zhǎng)期或者近期的審計(jì)進(jìn)度、資源分配、人力資源開(kāi)發(fā)、審計(jì)重心等，都應(yīng)與國(guó)家審計(jì)的階段性任務(wù)和發(fā)展趨勢(shì)相結(jié)合，合理制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，將績(jī)效審計(jì)與常規(guī)審計(jì)相結(jié)合，使績(jī)效的理念和目標(biāo)貫穿PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)等，根據(jù)現(xiàn)有審計(jì)環(huán)境和資源，逐步開(kāi)展PPP績(jī)效審計(jì)。PPP績(jī)效審計(jì)必須符合審計(jì)法規(guī)定，對(duì)政府投入的財(cái)政資金、擁有項(xiàng)目建設(shè)或運(yùn)營(yíng)實(shí)際控制權(quán)的政府投資、公共資金實(shí)行審計(jì)全覆蓋。我國(guó)PPP模式主要分為外包類、特許經(jīng)營(yíng)類和私有化類。外包類項(xiàng)目投資主體依然是政府，社會(huì)資本介入建設(shè)或者運(yùn)營(yíng)維護(hù)等個(gè)別階段，審計(jì)機(jī)關(guān)可以針對(duì)這類項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，對(duì)工程招投標(biāo)、物資采購(gòu)、資金管理使用和工程質(zhì)量管理等環(huán)節(jié)重點(diǎn)監(jiān)控，評(píng)估社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益；特許經(jīng)營(yíng)類社會(huì)資本參與投資，政府投資比例及運(yùn)營(yíng)實(shí)際控制權(quán)不定，一般為5%-30%，PPP項(xiàng)目公司有權(quán)選擇社會(huì)審計(jì)組織進(jìn)行結(jié)算審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)需依照現(xiàn)有法律法規(guī)介入審計(jì)監(jiān)督；私有化類如銅川市老年服務(wù)中心等BOO模式，即項(xiàng)目所有權(quán)不再移交政府，經(jīng)營(yíng)權(quán)不設(shè)期限，審計(jì)機(jī)關(guān)不宜參與政府監(jiān)管。當(dāng)前，涉及國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的法律除審計(jì)法外，預(yù)算法、合同法、政府采購(gòu)法等相關(guān)條款也明確規(guī)定國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督職能，今后應(yīng)進(jìn)一步健全相關(guān)法律法規(guī)，為PPP績(jī)效審計(jì)提供充足審計(jì)依據(jù)，厘清法律邊界，實(shí)現(xiàn)依法審計(jì)。

（二）完善績(jī)效審計(jì)模式，對(duì)接審計(jì)信息化建設(shè)

運(yùn)營(yíng)管理關(guān)注的是戰(zhàn)略執(zhí)行層面。相應(yīng)地，PPP績(jī)效審計(jì)必須適應(yīng)PPP運(yùn)行特點(diǎn)，建立在“全生命周期的物有所值”基礎(chǔ)之上，提高審計(jì)監(jiān)督能力，謹(jǐn)防變相融資行為；同時(shí)，績(jī)效審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)從傳統(tǒng)合規(guī)性審計(jì)領(lǐng)域的拓展，應(yīng)充分運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)等當(dāng)前高速發(fā)展的信息技術(shù)，助力審計(jì)信息化建設(shè)?！墩蜕鐣?huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》規(guī)定，政府針對(duì)PPP項(xiàng)目的預(yù)算支出不得超過(guò)全年一般公共預(yù)算支出的10%?！蛾P(guān)于進(jìn)一步規(guī)范地方政府舉債融資行為的通知》也明確指出，政府“不得以任何方式向社會(huì)資本方承諾最低收益”。不過(guò)，當(dāng)前使用者付費(fèi)類PPP項(xiàng)目比例偏低，政府與社會(huì)資本成立SPV開(kāi)展PPP項(xiàng)目形成的債務(wù)，有的還依靠財(cái)政補(bǔ)貼和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行償還，績(jī)效審計(jì)需發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，遏制隱形債務(wù)增量。按PPP全生命周期，在項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)階段，考慮PPP項(xiàng)目對(duì)社會(huì)和生態(tài)環(huán)境的外部性影響，評(píng)估潛在風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的概率以及分析造成損失的可能性、項(xiàng)目建設(shè)資金及后續(xù)現(xiàn)金流的穩(wěn)定性、PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期定價(jià)的合理性等問(wèn)題，提高項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中收益和風(fēng)險(xiǎn)分配的可預(yù)期性；在項(xiàng)目執(zhí)行階段，重點(diǎn)核查PPP項(xiàng)目建設(shè)手續(xù)、許可等是否健全，審核項(xiàng)目建設(shè)程序、資金、使用材料等是否規(guī)范，監(jiān)控項(xiàng)目建設(shè)勘察、施工、監(jiān)理等是否合規(guī)，評(píng)估項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度、質(zhì)量、安全、環(huán)保等潛在風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)招投標(biāo)、征地拆遷、工程造價(jià)、施工管理、財(cái)務(wù)決算過(guò)程中的問(wèn)題；在項(xiàng)目移交階段，除傳統(tǒng)審計(jì)工作中造價(jià)管理、資產(chǎn)移交手續(xù)審查、項(xiàng)目資金內(nèi)部控制之外，還應(yīng)特別突出項(xiàng)目建設(shè)完成后運(yùn)營(yíng)階段的績(jī)效評(píng)價(jià)工作，評(píng)估竣工項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、管理運(yùn)營(yíng)、可持續(xù)性等?？?jī)效審計(jì)指標(biāo)應(yīng)定量與定性評(píng)價(jià)相結(jié)合，覆蓋收費(fèi)類和無(wú)收費(fèi)的投資項(xiàng)目，在體現(xiàn)效率、效果和效益的原則下，使同類項(xiàng)目具有可比性，同時(shí)具備科學(xué)性、可操作性和權(quán)威性。在審計(jì)信息化建設(shè)方面，鑒于合規(guī)的PPP項(xiàng)目自組建至實(shí)施都有電子數(shù)據(jù)形成，PPP績(jī)效審計(jì)應(yīng)充分利用此資源獲取審計(jì)證據(jù)，將投資人、建設(shè)單位、承包人、監(jiān)理人、詢價(jià)單位以及使用單位等信息統(tǒng)一錄入系統(tǒng)，形成有效的信息共享鏈，將審計(jì)資料接入“數(shù)字化指揮平臺(tái)、大數(shù)據(jù)綜合分析平臺(tái)、審計(jì)綜合作業(yè)平臺(tái)、模擬仿真實(shí)驗(yàn)室和綜合服務(wù)支撐系統(tǒng)”等，通過(guò)大數(shù)據(jù)等云量級(jí)計(jì)算手段處理分析PPP項(xiàng)目復(fù)雜的審計(jì)信息，增加審計(jì)結(jié)論可靠性。

（三）關(guān)注參與各方利益，協(xié)同職能部門工作

PPP強(qiáng)調(diào)政府與社會(huì)資本收益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，參與各方的利益目標(biāo)既有重合性又有獨(dú)立性，利益格局和責(zé)任邊界改變，國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)必然發(fā)生轉(zhuǎn)移。PPP績(jī)效審計(jì)必須建立在識(shí)別各利益相關(guān)者目標(biāo)差異的基礎(chǔ)上，規(guī)范項(xiàng)目運(yùn)行。社會(huì)資本參與強(qiáng)調(diào)公共價(jià)值的建設(shè)項(xiàng)目，但不承擔(dān)提供公共服務(wù)的義務(wù)，如果審計(jì)監(jiān)管不到位，可能存在提高收費(fèi)價(jià)格、做大投資成本以及多占經(jīng)營(yíng)資源等問(wèn)題。因此，PPP績(jī)效審計(jì)應(yīng)尤其注意項(xiàng)目成本核算的審計(jì)，防止社會(huì)資本多結(jié)算工程價(jià)款、套取資金以及運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)過(guò)高等問(wèn)題。當(dāng)前政府與社會(huì)資本互動(dòng)的過(guò)程中，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)也頻繁參與到諸如工程造價(jià)詢價(jià)、建筑材料詢價(jià)等業(yè)務(wù)，客觀上加大了合同約定按實(shí)結(jié)算類PPP項(xiàng)目多結(jié)工程造價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)中值得關(guān)注。此外，審計(jì)主體間應(yīng)加強(qiáng)協(xié)同，借助現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)與安全客戶端系統(tǒng)等技術(shù)平臺(tái)，共享審計(jì)信息與經(jīng)驗(yàn)案例，協(xié)調(diào)配合開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作；審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)與其他職能部門協(xié)同，提高審計(jì)取證效率和審計(jì)結(jié)果利用率。

作者:李心佩 陳新明 單位:中央財(cái)經(jīng)大學(xué)政府管理學(xué)院