企業(yè)重組整合稅收籌劃分析

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隨著經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程的進(jìn)一步加快，我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了顯著變化，國家電網(wǎng)公司企業(yè)不斷改革，對集體企業(yè)進(jìn)行資源的重新配置。企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組是其中比較常見的一種形式，重組的方式很多，有合并、分立、兼并、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購等形式。企業(yè)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過程中無法回避相關(guān)的稅收問題。國家為了適應(yīng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的需要，加強(qiáng)對資產(chǎn)重組企業(yè)的征收管理，財(cái)政部與國稅總局于2008年聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅〔2008〕175號文件《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》。并于2009年再次下發(fā)國稅發(fā)〔2009〕89號文件《關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》，此后在依據(jù)新企業(yè)所得稅法前提下，又制定了財(cái)稅〔2009〕59號文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，對改組和改制企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、稅收優(yōu)惠、虧損彌補(bǔ)以及重組收益等涉及企業(yè)所得稅的問題做出了新規(guī)定，為企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)重組提供了法律依據(jù)和稅收籌劃的空間。本文擬就企業(yè)合并、分立兩種重組形式，談?wù)劧愂栈I劃的思路。

一、企業(yè)合并、分立過程中涉及的稅收政策

企業(yè)在合并、分立過程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營業(yè)稅等處理。

（一）涉及的所得稅政策

1．企業(yè)合并涉及的所得稅政策根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生合并，都應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅的稅務(wù)處理被合并企業(yè)，合并企業(yè)不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照被合并企業(yè)的公允價(jià)值進(jìn)行確定。但是，存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：一是，存在同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并；二是，在企業(yè)合并發(fā)生時(shí)企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。特殊稅務(wù)政策規(guī)定：合并企業(yè)以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來作為接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的所涉及的所得稅涉稅事項(xiàng)；被合并企業(yè)虧損的允許合并企業(yè)可以彌補(bǔ)的最大限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；用合并方原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)在吸收合并過程中，如果企業(yè)在合并后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，合并企業(yè)在合并前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其所享受的優(yōu)惠金額按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。

2．企業(yè)分立涉及的所得稅政策根據(jù)財(cái)政部及國稅總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅[2009]59號文件規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生分立過程中，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)分立出去資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，存在以下情形時(shí)：一是，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配收益進(jìn)行處理。二是，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，規(guī)定不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)企業(yè)分立企業(yè)的虧損，按清算進(jìn)行被分立企業(yè)及其股東處理所得稅涉稅問題。分立企業(yè)在確定接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)按照公允價(jià)值予以確認(rèn)。企業(yè)分立時(shí)存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：分立和被分立的雙方企業(yè)再不改變原來實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動的前提下，如果被分立企業(yè)的股東分得被分立企業(yè)的股權(quán)（按照原持股比例），同時(shí)取得股權(quán)大于或者等于支付總額的85%。特殊稅務(wù)政策規(guī)定：以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，確定分立企業(yè)所接受的被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；分立企業(yè)承繼已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事涉稅業(yè)務(wù)；如果企業(yè)在分立后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，分立企業(yè)在分立前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。

（二）涉及的契稅政策

依據(jù)國稅發(fā)[2009]89號以及財(cái)稅[2008]175號的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生重組合并的，并且保持原投資主體繼續(xù)存在的，原合并各方的土地、房屋權(quán)屬由合并后的企業(yè)承受的，享受契稅免稅的稅后優(yōu)惠政策；企業(yè)如果發(fā)生分立，分成兩個或兩個以上投資主體其性質(zhì)相同的企業(yè)，不征收新設(shè)方、派生方承受的原企業(yè)的房屋以及土地的契稅。

（三）其他涉稅政策

依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)在整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)債權(quán)、及勞動力時(shí)，轉(zhuǎn)讓過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格與企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)以及銷售不動產(chǎn)存在很大的不同，不能僅僅通過資產(chǎn)價(jià)值來決定企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，此種整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不應(yīng)征收營業(yè)稅。依據(jù)財(cái)政部與國稅總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》，納稅人通過不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股被投資企業(yè)的，納稅人參與并接受投資方進(jìn)行的利潤分配，與投資方共同承擔(dān)投資所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，按照稅收相關(guān)規(guī)定不應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)合并、分立過程中的稅收籌劃

（一）企業(yè)合并的稅收籌劃

企業(yè)合并的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持成本效益原則，最大限度的降低企業(yè)稅負(fù)，考慮企業(yè)合并后對生產(chǎn)經(jīng)營的影響。

1．增值稅的籌劃。如果小規(guī)模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負(fù)率，可以采取吸收合并方式，改變小規(guī)模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并，保留各自的獨(dú)立納稅主體。

2．契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式，享受免稅政策。

3．企業(yè)所得稅的籌劃。通過吸收合并虧損企業(yè)并選擇股票加現(xiàn)金（債券）方式，并使非股權(quán)支付額（債券或現(xiàn)金支付）低于15%，這樣才能享受企業(yè)所得稅的虧損彌補(bǔ)、繼續(xù)稅收優(yōu)惠等政策。當(dāng)然，合并時(shí)不僅應(yīng)考慮稅收因素，還應(yīng)該結(jié)合合并的主要動因，全面分析合并的成本和收益，單純?yōu)榱斯?jié)省稅款進(jìn)行合并是不可取的。

（二）企業(yè)分立的稅收籌劃

1．增值稅籌劃。

（1）混合銷售的分離。根據(jù)稅收相關(guān)法律規(guī)定，一般貨物的生產(chǎn)、零售或著批發(fā)的企業(yè)、個體經(jīng)營者以及企業(yè)性單位存在的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷售，對其征收增值稅；其他單位和個人存在的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)視為非應(yīng)稅勞務(wù)銷售，不應(yīng)征收增值稅。通過籌劃將銷售和勞務(wù)分成兩項(xiàng)不具有從屬關(guān)系的行為，從而分別繳納增值稅和營業(yè)稅，減少稅負(fù)。

（2）免稅或低稅率項(xiàng)目的分立。購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品或縣小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)的13%計(jì)算可抵扣得進(jìn)項(xiàng)稅款。這為企業(yè)通過分離進(jìn)行增值稅籌劃提供了空間。在對特定的增值稅免稅或低稅率產(chǎn)品進(jìn)行涉稅處理時(shí)，通過將其生產(chǎn)歸類于獨(dú)立生產(chǎn)的企業(yè)，可以避免在進(jìn)行稅務(wù)處理過程中因模糊核算而使用了高稅率，由此可以促使企業(yè)降低稅負(fù)。

2．契稅的籌劃，企業(yè)分立時(shí)，盡量保證屬于同一投資主體，享受免稅政策。

3．企業(yè)所得稅的籌劃。企業(yè)進(jìn)行分立時(shí)的思路是：應(yīng)盡量使非股權(quán)支付額低于15%，并且不改變原經(jīng)營活動盡可能通過分立使企業(yè)成為微利企業(yè)或國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，享受20%的優(yōu)惠稅率。

三、小結(jié)

企業(yè)合并、分立等重組是企業(yè)資源配置的重要手段，是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的重要舉措，在進(jìn)行重組整合過程中涉及大量的經(jīng)營決策，同時(shí)涉及角度財(cái)務(wù)決策信息，并產(chǎn)生大量的稅收問題。因此，在進(jìn)行重組整合過程中不僅要用現(xiàn)行稅收法規(guī)來評價(jià)重組整合的可行性，還應(yīng)當(dāng)深入細(xì)致地分析每一種重組方案的涉稅項(xiàng)目以及所可能產(chǎn)生的稅收問題，在全面分析此種重組方案的前提下提出此種重組整合方案下的稅收籌劃方案。在評價(jià)稅收籌劃方案的過程中，要對重組整合中涉稅問題進(jìn)行事前、事中以及事后考慮；在考慮當(dāng)前現(xiàn)行稅收相關(guān)法規(guī)的，還應(yīng)當(dāng)對今后稅收相關(guān)法規(guī)的變動趨勢進(jìn)行預(yù)測，做到稅收籌劃的未雨綢繆。只有在分析的基礎(chǔ)上選擇最佳方案找出最佳途徑，才是理想之舉。

作者：劉祥龍 馬玲