Z房地產項目稅收籌劃方案設計分析

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A房地產建設集團是注冊在江蘇中部一地級市的大型企業(yè)集團，集團總注冊資本為6億元人民幣，總資產為8.2億元，集團公司年產值近30億元，多次榮獲江蘇省建筑業(yè)“優(yōu)秀企業(yè)”稱號。2009年獲得房屋建筑工程施工總承包壹級資質，多次獲得“江蘇省建筑施工省級文明工地”稱號；2014年入圍江蘇地稅“三個納稅500強”榜單，贏得了廣泛的社會贊譽，創(chuàng)造了良好的經濟效益和社會效益，為當?shù)氐某鞘薪ㄔO作出了突出的貢獻。Z項目是A房地產企業(yè)將在2015年-2017年開發(fā)的集多層、高層普通住宅、別墅、商鋪、辦公樓、酒店為一體的綜合性樓盤項目，該項目總用地面積136612㎡，地上建筑面積300546㎡，包含住宅建筑面積250546㎡，商業(yè)建筑面積50000㎡；地下建筑面積77050㎡，包含地下機動車庫面積73150㎡，地下非機動車庫面積3900㎡。該項目規(guī)劃建設內容包括37棟住宅建筑、4棟商業(yè)建筑、1棟物業(yè)用房等。其中，住宅建筑包括7棟低層、17棟多層及13棟高層，商業(yè)建筑包括1座酒店、1座SOHO辦公樓及2棟商鋪。

一、Z項目稅收籌劃方案

1.用足利息支出扣除的政策。

在該項目中，A房地產企業(yè)管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業(yè)在商業(yè)銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項目建設，充分利用財務杠桿效應。同時在計算房地產開發(fā)費用時，通過比較（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）*5%與企業(yè)實際發(fā)生的利息20000*10%*3=6000萬元，前者大于后者，故而建議企業(yè)選擇不提供金融機構證明，從而按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）*10%計算房地產開發(fā)費用。A房地產企業(yè)財務人員在稅法理解上存在偏差，認為必須同時滿足不能按房地產項目計算分攤利息支出和不能提供金融機構證明兩個條件，才可以按照10%扣除，實際上只要滿足一個條件即可，這兩個條件是“或者”的關系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬元，借款利息還可以增加企業(yè)所得稅稅前抵扣金額3000萬元。

2.普通住宅與非普通住宅分別核算。

A房地產企業(yè)在計算土地增值稅時，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節(jié)省大量的稅收。根據(jù)我國土地增值稅稅法的規(guī)定，普通標準住宅和非普通標準住宅扣除項目金額可按轉讓土地使用權面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，或稅務機關認可的其他方式。建議A房地產企業(yè)使用按照建筑面積分攤。

3.A房地產企業(yè)Z項目籌劃三步曲：分立—合資—股權轉讓。

A房地產企業(yè)在取得土地使用權時，并未分別申請住宅用地、商業(yè)用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因為如果單獨申請了酒店用地，同時已經聯(lián)系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負擔了。

（1）公司分立。從A房地產公司派生分立出B公司，將與此酒店有關的資產、負債、所有者權益從A房地產公司中分離出來，B公司組建成為一個新的獨立核算的法人，A房地產公司仍然存續(xù)。①營業(yè)稅、土地增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，是營業(yè)稅的納稅義務人。提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償銷售不動產的行為，而有償是指通過提供、轉讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經濟利益。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。土地增值稅只對有償轉讓的房地產征稅，對無償轉讓的房地產不予征稅。由此可見，無論是營業(yè)稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對價，被分立方也未取得任何經濟利益，因而無論是A房地產企業(yè)還是B公司都不需要交納營業(yè)稅、土地增值稅。②契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）等法律法規(guī)的規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。③印花稅。現(xiàn)行印花稅采取正列舉的形式，即只對《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征收。A房地產公司與B公司簽訂的企業(yè)分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時稅法規(guī)定，對于以分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來已經貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業(yè)所得稅。根據(jù)《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財〔2009〕59號）的規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規(guī)定進行稅務處理，被分立公司可暫不確認被分立資產的全部轉讓所得或損失，在不涉及非股權支付的情況下，分立公司應按原計稅基礎確定其在分立公司的計稅基礎，所以分立公司、被分立公司在分立環(huán)節(jié)都不需要繳納企業(yè)所得稅。對于被分立公司股東而言，在被分立公司沒有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認舊股轉讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權支付相當于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經是稅后的了，也不需要再交企業(yè)所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關的資產、負債、所有者權益的分離需要交納營業(yè)稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅的情況，但是卻發(fā)生了酒店土地、酒店房產的權屬變動。

（2）合資。酒店建設竣工后，B公司也已經宣告成立，此時可以去尋找有意向投資該酒店的企業(yè)。當然如果在酒店開工之前，就已經與某酒店管理企業(yè)達成投資意向或簽訂投資協(xié)議，是受該酒店管理企業(yè)之托開發(fā)，按照對方的要求施工、建設，則稅收籌劃無需公司分立這一環(huán)節(jié)。B企業(yè)在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應的股份。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交營業(yè)稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）的規(guī)定，對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。

（3）股權轉讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉讓給另一股東即某酒店管理公司。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股后，對股權轉讓不征收營業(yè)稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。B公司轉讓其持有的股權，未轉讓公司名下的不動產物權等法人財產權，也不需到相關部門辦理物權變動的登記，不構成轉讓不動產物權的事實行為。同時從土地增值稅的征稅對象上看，只對有償轉讓房地產的行為征收，沒有規(guī)定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，所以B公司的股權轉讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉讓所得要交納企業(yè)所得稅。

二、對房地產企業(yè)稅收籌劃的幾點建議

第一，企業(yè)負責人要樹立正確的稅收籌劃理念，將稅收籌劃與原先可能存在的做假賬、偷逃稅等非法行為嚴格劃清界限。第二，成立專門的稅收籌劃部門，直接向單位負責人報告工作。第三，主動參加稅收籌劃協(xié)會或學會，通過參加這些組織開展的活動，開拓視野，豐富知識面，激發(fā)更多的思考。第四，將稅收籌劃的成效與人員考核相掛鉤，對每年度稅收籌劃有突出成效的人員，實行按節(jié)省稅收的一定百分比或某一金額給予獎勵，以調動他們的工作積極性。

作者：朱玉廣 張?zhí)m蘭 單位：泰州職業(yè)技術學院