新稅收政策下工程合同的稅收籌劃
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摘要：稅收管理改革的目的在于解決現(xiàn)行稅收系統(tǒng)存在的應(yīng)稅漏洞、重復(fù)收稅等弊端，在降低企業(yè)經(jīng)營稅收負(fù)擔(dān)的同時，提升現(xiàn)有財稅系統(tǒng)的籌劃效率，規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)活動，營造出更加公正、和諧的競爭環(huán)境，為企業(yè)發(fā)展形態(tài)的健康轉(zhuǎn)變夯實(shí)基礎(chǔ)。然而，稅改制度在實(shí)際的執(zhí)行過程中，仍舊存在一些籌劃問題，尤其在建筑行業(yè)內(nèi)，由于產(chǎn)業(yè)發(fā)展的特殊性，導(dǎo)致稅收系統(tǒng)的改革反而增加了企業(yè)稅負(fù)的情況?；诖耍疚闹匦露惛膶ㄖ袠I(yè)的影響出發(fā)，對工程合同準(zhǔn)備、簽訂階段的稅收籌劃工作進(jìn)行具體分析。
關(guān)鍵詞：總承包項目；甲供材料；混合銷售
一、稅收改革對建筑行業(yè)的整體影響
（一）對建筑合同的具體影響
對建筑行業(yè)的相關(guān)企業(yè)而言，稅收改革對工程合同條款中涉及的設(shè)備值進(jìn)行了更加準(zhǔn)確的定位。營改增背景下，允許企業(yè)對新會計時期內(nèi)購買的設(shè)備進(jìn)行增值稅抵扣，建設(shè)單位可以結(jié)合設(shè)備值的具體需求開增值稅的相關(guān)發(fā)票。與此同時，由于固定資產(chǎn)的新增部分可以進(jìn)行稅收抵扣，因此新增部分的資產(chǎn)相對降低，折舊費(fèi)用也有所減少，提升了工程的營業(yè)利潤，導(dǎo)致部分建設(shè)單位通過增加工程造價的設(shè)備值來提升整體經(jīng)營利潤，出現(xiàn)建安產(chǎn)值削減的情況。
（二）對混合銷售的改革影響
新稅收細(xì)則對混合銷售進(jìn)行了特別規(guī)定，即納稅人提供建筑產(chǎn)業(yè)相應(yīng)勞務(wù)的同時，出售自己生產(chǎn)的貨物或者做出稅務(wù)相關(guān)部門另行規(guī)定的行為時，需要對應(yīng)稅勞務(wù)與貨物銷售額進(jìn)行分類核算，應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納11%的增值稅，貨物部分繳納17%的增值稅。如果沒有進(jìn)行分類核算，按主管單位的核定結(jié)果進(jìn)行繳納。細(xì)則內(nèi)容的變化主要表現(xiàn)在建筑單位混合銷售的稅收管理上。原政策規(guī)定，如果混合銷售沒有進(jìn)行分別核算或者出現(xiàn)核算結(jié)果不準(zhǔn)確的情況，混合銷售中的應(yīng)稅勞務(wù)、貨物以及非應(yīng)稅勞務(wù)都需要繳納增值稅，不用繳納營業(yè)稅?，F(xiàn)行的新準(zhǔn)則將混合經(jīng)營的增值稅核定工作轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)上。如果建筑工程屬于鋼結(jié)構(gòu)的制作項目，同時涉及兩種增值稅的勞務(wù)管理范疇，建筑企業(yè)應(yīng)該分別進(jìn)行核算，通過合同進(jìn)行籌劃管理，提升整體建筑效益。
（三）對建筑合同收入確認(rèn)的影響
建筑工程的合同可以分為固定造價與成本加成兩種類型。固定造價建筑合同主要是對建筑工程收入與毛利的確認(rèn)。在沒有實(shí)行營改增政策之前，營業(yè)稅是一種價內(nèi)稅，合同收入應(yīng)繳納營業(yè)稅。在營改增政策實(shí)行后，增值稅的性質(zhì)屬于價外稅，因此合同收入沒有包含增值稅的內(nèi)容。與此同時，合同造價的總成本中，原材料、租賃費(fèi)用以及燃料等屬于增值稅的稅額不歸于實(shí)際成本，合同預(yù)計的成本相較于改征前有所下降，增強(qiáng)了建筑成本的實(shí)際配置效率，促進(jìn)建筑產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展。成本加成類的建筑合同屬于對建筑工程整體收入的確認(rèn)，主要是以合同條款或具有法律效益的其他協(xié)定為基礎(chǔ)，對成本及成本一定比例或定額費(fèi)用進(jìn)行價款確認(rèn)，最終形成的建造合同。營業(yè)稅繳納改為增值稅繳納后，將合同的總價，即營業(yè)總收入作為基本參數(shù)，扣除實(shí)際成本中可以抵扣增值稅的數(shù)額，因此實(shí)際成本不包含可以抵扣進(jìn)項稅額的部分，降低了建筑企業(yè)的稅收壓力。與此同時，建設(shè)成本的定比或定額也會相應(yīng)改變，使得營業(yè)總收入相較于過去有所提升，緩解了建筑工程的稅收負(fù)擔(dān)。
二、建筑工程保證合同稅收管理合理性的有效途徑
通過分析新稅收機(jī)制對建筑領(lǐng)域財稅管理的具體影響，可以發(fā)現(xiàn)建筑項目的合同稅收管理對項目財務(wù)資源的管理有著極為重要的意義。當(dāng)施工單位承包了整體工程時，需要對建安產(chǎn)值、設(shè)備值進(jìn)行明確劃分；如果項目包括自產(chǎn)產(chǎn)品、加工產(chǎn)品時，應(yīng)該更準(zhǔn)確地區(qū)分建安產(chǎn)值與自產(chǎn)產(chǎn)品值。
（一）總工程建筑承包合同的稅收管理
新稅收規(guī)范對整體建安工程（包含設(shè)備）的籌劃重點(diǎn)表現(xiàn)為提升建設(shè)單位整體效益，保證增值稅繳納合規(guī)、合理，在滿足發(fā)票開辦標(biāo)準(zhǔn)的同時，科學(xué)降低設(shè)備使用、收入稅負(fù)。（1）合同協(xié)商的注意事項。在進(jìn)行建筑合同的準(zhǔn)備與協(xié)商過程中，應(yīng)及時與業(yè)主進(jìn)行溝通，將總承包合同劃分為不同的項目，如設(shè)計、設(shè)備采購等，將設(shè)計與設(shè)備進(jìn)行單獨(dú)拆分，以經(jīng)營性質(zhì)的不同為標(biāo)準(zhǔn)，分立合同，避免因管理不善而造成的重復(fù)繳稅問題。與此同時，施工單位應(yīng)該盡量避免法人同時與建設(shè)單位訂立設(shè)備采購、建安工程兩個合同。根據(jù)施工單位的組織構(gòu)架，選擇是否單獨(dú)進(jìn)行協(xié)商。（2）明確外購設(shè)備值。為合理降低建筑單位的稅負(fù)，在建筑合同訂立的過程中，需要明確外購的設(shè)備值：首先，施工階段的設(shè)備價值先不進(jìn)行封口，當(dāng)最終計算價值時應(yīng)以單位的采購數(shù)據(jù)為依據(jù)；其次，由于外購設(shè)備的相關(guān)合同值不能確定，因此，建安合同的價值也不應(yīng)該進(jìn)行封口，將總包干價與外購設(shè)備價值的差額作為最終結(jié)算；第三，施工單位在投標(biāo)準(zhǔn)備過程中，應(yīng)該對設(shè)備市場進(jìn)行調(diào)查，確定設(shè)備合同值與實(shí)際的采購值基本一致。
（二）建安項目合同中的混合銷售稅收籌劃
建筑合同中涉及混合銷售項目的稅收需要進(jìn)行分類籌劃：如建安項目包括自產(chǎn)產(chǎn)品、加工產(chǎn)品的經(jīng)營收入，自產(chǎn)、加工產(chǎn)品的銷售額應(yīng)該繳納增值稅，土木建設(shè)以及安裝工程需要繳納?；I劃這一類工程項目稅收需要區(qū)分營業(yè)部分，明確辨別增值稅應(yīng)稅項目及應(yīng)繳稅率的不同，合理降低稅收成本。具體來講，混合銷售應(yīng)該最先測算自產(chǎn)及加工產(chǎn)品的整體銷售額，取得相應(yīng)的稅金抵扣包含的物資成本，依照成本明確應(yīng)稅項目的實(shí)際合同值。在合同中分別注明不同的應(yīng)稅項目與合同值。如果遇到混合銷售項目難以區(qū)分的內(nèi)容，可以在后續(xù)協(xié)商階段簽署補(bǔ)充合同，或者在甲方所屬的簽量單上單獨(dú)注明。
（三）工程合同中甲供材料相關(guān)內(nèi)容的稅收籌劃
由于新稅收實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)。因此建筑企業(yè)承建的包含甲供材料的工程，即使工程結(jié)算值中不包含甲供材料，甲供材料值也必須依照當(dāng)期收益繳納相應(yīng)增值稅。工程合同造價中包含甲供材料值，但是甲方不出具甲供材料的發(fā)票，僅憑甲方提供的材料清單入賬，該部分甲供材料成本在計算企業(yè)所得稅時是否允許扣除，在稅務(wù)機(jī)關(guān)是有一定的爭議的。如果甲方提供的材料價格高于甲方采購價格，施工單位將會間接幫助甲方逃避了材料增值稅，同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)會以未按照稅法規(guī)定取得發(fā)票對公司進(jìn)行處罰。（1）預(yù)算取費(fèi)包括甲供材料的稅款。根據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都是稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。因此，為避免公司造成損失，無論合同值是否包含甲供材料值，預(yù)算取費(fèi)時均應(yīng)計算甲供材料的增值稅及附加費(fèi)用。（2）甲供材料稅收成本的不同計算。合同簽訂時，應(yīng)與甲方溝通協(xié)商甲供材料發(fā)票事宜。第一，如果甲方是增值稅一般納稅人，其可以在購買材料時取得增值稅專用發(fā)票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發(fā)票給本公司，這樣甲供材料沒有差額也不用繳納增值稅；第二，甲供材料也可以改為“甲定非甲供”材料的方式，即材料由甲方指定供貨商，材料不直接進(jìn)入甲方的工程成本，而通過對施工單位的工程計價轉(zhuǎn)入甲方的工程成本，材料供應(yīng)商直接對本公司出具增值稅發(fā)票。
三、結(jié)語
建筑合同的稅收管理作為企業(yè)稅收機(jī)制的關(guān)鍵內(nèi)容，不僅需要對工程建設(shè)中不同項目的稅收進(jìn)行整體調(diào)整，還是后續(xù)經(jīng)營活動的主要稅收依據(jù)。新稅收機(jī)制的背景下，對原有的合同管理工作提出了挑戰(zhàn)，同時，也對混合銷售、甲供材料以及總工程承包等方面的內(nèi)容有了新的調(diào)整。在此基礎(chǔ)之上，施工單位應(yīng)該在合同準(zhǔn)備期間做好調(diào)查工作，在合同訂立的過程中明確不同項目應(yīng)稅項目的差異，降低建筑單位的稅收負(fù)擔(dān)。
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作者：那銀春 單位：中國云南路建集團(tuán)股份公司