跨國企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制探究

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【摘要】文章對(duì)我國現(xiàn)存的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法中存在的不足進(jìn)行分析，對(duì)現(xiàn)階段我國在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作方面提出針對(duì)性的建議，對(duì)我國在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制研究起到一定的參考。

【關(guān)鍵詞】稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移；BEPS行動(dòng)計(jì)劃；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)；稅收制度

1無形資產(chǎn)概述

1.1概念界定

在國際上普遍認(rèn)可對(duì)無形資產(chǎn)的定義為《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———無形資產(chǎn)》，它指出無形資產(chǎn)是用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。我國對(duì)無形資產(chǎn)的定義根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)作出定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。國外學(xué)者對(duì)于無形資產(chǎn)的定義追溯到1992年由Paton發(fā)表的《AccountingTheory》，他認(rèn)為廣義的無形資產(chǎn)是指歸屬于某一企業(yè)但不具實(shí)物形態(tài)、存續(xù)期較長的任何有價(jià)值的補(bǔ)償物、因素或要素。西德尼•戴維森在《HandbookofAccounting》中指出狹義的無形資產(chǎn)是指專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法和配方、商譽(yù)、專營權(quán)及其他類似的財(cái)產(chǎn)。

1.2無形資產(chǎn)如何定價(jià)

1.2.1無形資產(chǎn)評(píng)估的財(cái)務(wù)評(píng)估

對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量，初始計(jì)量首位考慮的對(duì)象為對(duì)無形資產(chǎn)的成本進(jìn)行計(jì)量，包括購入的實(shí)際支付價(jià)款，投資者投入的無形資產(chǎn)實(shí)際成本的認(rèn)定為投資各方確認(rèn)的價(jià)值，以及自創(chuàng)無形資產(chǎn)根據(jù)其投入的材料、設(shè)備及實(shí)際支出作為實(shí)際成本。若無法計(jì)量成本，則采取判定有無活躍的交易市場(chǎng)存在，若存在活躍市場(chǎng)，價(jià)格的評(píng)估則直接由市價(jià)決定。若該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但相類似的無形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則比照相類似的無形資產(chǎn)的市價(jià)定價(jià)。若不滿足前兩者，但其存在可開發(fā)的市場(chǎng)，且未來預(yù)期收益能預(yù)測(cè)同時(shí)能通過貨幣計(jì)量，則可以通過對(duì)無形資產(chǎn)未來預(yù)期現(xiàn)金流作為實(shí)際成本，以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算評(píng)估現(xiàn)值?，F(xiàn)階段，后續(xù)可用于無形資產(chǎn)評(píng)估的四大評(píng)估方法，包括現(xiàn)金流分析法、重置成本法、溢價(jià)利潤法、加權(quán)平均回報(bào)法等。而被OECD認(rèn)為能夠?qū)o形資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確估值的是現(xiàn)金流折現(xiàn)法，具體做法是根據(jù)無形資產(chǎn)在“最高的和最優(yōu)的生產(chǎn)力”時(shí)的價(jià)格進(jìn)行折合現(xiàn)金價(jià)值計(jì)算，從而確定該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中無形資產(chǎn)的價(jià)值。

1.2.2無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則

現(xiàn)行世界上許多國家制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的基礎(chǔ)是建立在獨(dú)立交易原則上，這一原則也是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的判定標(biāo)準(zhǔn)中具有決定性的原則。根據(jù)OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》指出：“若兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商業(yè)或經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同于處于相同或相似情況下獨(dú)立企業(yè)之間可能會(huì)存在的關(guān)系，如果由于這些關(guān)系的存在，使得本應(yīng)獲得相應(yīng)利潤的企業(yè)沒有獲得此部分的利潤，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以判定該企業(yè)獲得了此部分利潤，并對(duì)此據(jù)以征收?！睙o形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法除了獨(dú)立交易原則外，還有公司全球公式分配法。全球公式分配法采用全球計(jì)算跨國企業(yè)的利潤所得，按公式進(jìn)行分配，然后各所在國再分別對(duì)其關(guān)聯(lián)企業(yè)征稅。全國公式分配法不需要可比性，解決了獨(dú)立交易原則中的困難，簡化了稅務(wù)部門的征稅工作，體現(xiàn)了跨國公司的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。但全球公式分配法同樣存在缺陷，因?yàn)槿蚬椒峙浞ㄊ墙⒃诳鐕髽I(yè)在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)在對(duì)跨國企業(yè)利潤貢獻(xiàn)相同作用的基礎(chǔ)上，但是現(xiàn)實(shí)中他們存在各種不同的差異，所以采取相同的分配公式是不可取的?，F(xiàn)階段，獨(dú)立交易原則仍然是最可行的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則，所以未來應(yīng)考慮如何將獨(dú)立交易原則與全球分配法結(jié)合，取兩者長處，克服不足，相互協(xié)同作用，在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)中保障納稅人與國家征稅兩者的利益。

2BEPS背景下我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制現(xiàn)存的不足

(1)國內(nèi)稅法尚未對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)建立健全的法規(guī)。我國首次對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有全面解釋的法規(guī)制定是在由1988年國家稅務(wù)總局與財(cái)政部正名轉(zhuǎn)發(fā)的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理暫行辦法》，這部法規(guī)雖是地區(qū)性法規(guī)，但是可以看作是我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)制定的起點(diǎn)，到現(xiàn)在已經(jīng)有30年的歷史。我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)從改革開放引入，發(fā)展至今已有了較多的立法文件，稅制規(guī)定也已較為全面、詳細(xì)，但傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式因數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來，跨國企業(yè)中存在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題多從無形資產(chǎn)中入手而發(fā)生轉(zhuǎn)變，而在這樣的背景下，我國對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律規(guī)定通常只零散地混雜在有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中與其他相關(guān)聯(lián)的法律文件中，我國現(xiàn)行的包含無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的法規(guī)文件，包括《企業(yè)所得稅法》第六章、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二章、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第二章、第四章、第七章及國家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)第五條等。以上列舉可以看出，我國目前并沒有一部獨(dú)立的根據(jù)無形資產(chǎn)具有的獨(dú)特性而制定的法規(guī)或文件。(2)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法細(xì)化不足。在我國制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》中，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法規(guī)定了適用范圍，但過于籠統(tǒng)，缺乏對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的針對(duì)性，因此在實(shí)際操作過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無形資產(chǎn)的調(diào)整方法仍然具有模糊性。無形資產(chǎn)的價(jià)值需要經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的雙重認(rèn)定，所以可比對(duì)象少，價(jià)格調(diào)整難度大。因此，需要對(duì)調(diào)整方法的運(yùn)用做出具體指導(dǎo)。(3)BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果理論借鑒不足。我國自BEPS行動(dòng)計(jì)劃開展以來，積極參與其中。同時(shí)，在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅制制定上也借鑒了BEPS行動(dòng)計(jì)劃相關(guān)成果，如2015年國家稅務(wù)總局頒布的第16號(hào)公告中對(duì)無形資產(chǎn)的使用費(fèi)的規(guī)定與BEPS行動(dòng)計(jì)劃中“稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致”的無形資產(chǎn)收益歸屬由價(jià)值貢獻(xiàn)決定的觀念吻合。但是，對(duì)于BEPS行動(dòng)計(jì)劃中其他的成果與理論并沒有充分地學(xué)習(xí)與借鑒，仍需要我們持續(xù)關(guān)注BEPS行動(dòng)計(jì)劃，從中吸取對(duì)我國稅法制定有益的部分。

3BEPS背景下我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的完善

(1)建立獨(dú)立、完整的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。我國在建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)專門規(guī)則方面有了階段性的進(jìn)展。國家稅務(wù)總局在2015年9月就我國現(xiàn)階段存在的納稅問題了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(征求意見稿)，征求意見稿中首次引入了無形資產(chǎn)“法律所有權(quán)”和“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”的概念，由于我國《民法通則》《物權(quán)法》等其他上位法并沒有規(guī)定此類雙重所有權(quán)，如何協(xié)調(diào)征求意見稿與上位法的沖突，也是理解和運(yùn)用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則時(shí)將面臨的一個(gè)問題。這些都是仍存在規(guī)則抽象、不夠具體等問題的原因，因此我國需要建立獨(dú)立于其他法律法規(guī)文件的專屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的法規(guī)文件，奠定讓納稅人有法可依、執(zhí)法部門執(zhí)法必嚴(yán)的法律基礎(chǔ)。(2)細(xì)化無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。基于對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中調(diào)整方法上存在的不足，我們應(yīng)當(dāng)做到單獨(dú)將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法區(qū)別于一般有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，最好能夠?yàn)闊o形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)獨(dú)立設(shè)置專門的章節(jié)進(jìn)行闡述。在制定方面，建議借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果與歐美等發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的做法，在調(diào)整實(shí)施辦法中附帶案例分析，明確方法的適用范圍、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和解決方案。針對(duì)利潤分割法和交易凈利潤法的使用進(jìn)行詳細(xì)的介紹，列舉出方法的使用前提、使用方法及方法存在的優(yōu)缺點(diǎn)等，使得納稅人和稅務(wù)部門能夠簡明快速地判斷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。(3)持續(xù)關(guān)注BEPS后續(xù)行動(dòng)計(jì)劃。中國作為G20成員國積極參與了BEPS行動(dòng)計(jì)劃和國際稅收規(guī)則制定BEPS項(xiàng)目。2017年3月，國家稅務(wù)總局了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(6號(hào)公告)。6號(hào)公告的是《BEPS14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》在我國的具體落地，是原2號(hào)文及其配套法規(guī)“一體化”整合的結(jié)晶，也是《BEPS8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》在我國啟動(dòng)的具體體現(xiàn)。中國主動(dòng)將《BEPS8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》形成的積極成果納入本國稅法修訂，體現(xiàn)了中國積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃和國際稅收規(guī)則制定，同時(shí)對(duì)國際社會(huì)在重大的國際稅收原則和規(guī)則中達(dá)成基本共識(shí)的一種認(rèn)可。雖然我國現(xiàn)行的稅收法規(guī)的制定已經(jīng)開始采取吸收BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，但是依然存在對(duì)很多其他有價(jià)值的成果忽視的問題，因此我們應(yīng)該緊跟國際上對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等相關(guān)法規(guī)的修改，吸收已經(jīng)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的成果，結(jié)合我國特色社會(huì)主義市場(chǎng)國情，加快制定對(duì)本國具有針對(duì)性的法律法規(guī)的進(jìn)程。我們可以從歷屆的G20峰會(huì)中看到BEPS行動(dòng)計(jì)劃在各個(gè)階段所取得的重大成果，但是BEPS行動(dòng)計(jì)劃還未停止，OECD在對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃制訂和實(shí)行的過程中存在的不足進(jìn)行不斷地修改和完善，所以我們要一直保持對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的持續(xù)關(guān)注，當(dāng)出現(xiàn)符合中國國情的研究成果時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注，對(duì)其研究分析和吸收借鑒，進(jìn)而達(dá)到完善我國在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面法律法規(guī)的目的。

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作者：林佳瑋 單位：福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院