網(wǎng)絡(luò)直播打賞可稅性探究

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摘要：伴隨網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，直播作為新興行業(yè)也以迅猛之勢發(fā)展起來，在此過程中直播的類型也日漸多樣化，并且不同類型的直播在此過程中獲取收益的方式也有所不同。對于直播過程中，通過打賞所產(chǎn)生的收益如何進(jìn)行稅收征管的問題，目前我國現(xiàn)行法律并沒有較為明確的規(guī)定。故本文從網(wǎng)絡(luò)直播、直播打賞的概念入手，分析直播打賞的性質(zhì)，以及可稅性理論，進(jìn)而分析直播過程中產(chǎn)生的打賞收益的可稅性。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)直播；直播打賞；收益的可稅性

目前我國網(wǎng)上用戶數(shù)量巨大，大部分網(wǎng)民在抖音、快手等短視頻軟件上進(jìn)行直播觀看，且目前我國直播的種類多種多樣，主要包括購物類、聊天類、才藝展示類等直播形式。在直播過程中，不少用戶會對主播進(jìn)行打賞，且打賞的金額巨大。但是目前，我國法律對于直播行業(yè)的打賞收益并沒有明確的規(guī)定，為此理論與實務(wù)界對于直播打賞是否需要征稅的問題進(jìn)行了討論。筆者從直播打賞的性質(zhì)、可稅性理論等方面分析網(wǎng)絡(luò)直播打賞的可稅性。

一、網(wǎng)絡(luò)直播、打賞概述

1.網(wǎng)絡(luò)直播的相關(guān)概念。根據(jù)維基百科的定義，網(wǎng)絡(luò)直播是指隨著在線影音平臺的興起，在互聯(lián)網(wǎng)上公開播出即時影像的娛樂形式?！痘ヂ?lián)網(wǎng)直播服務(wù)管理規(guī)定》關(guān)于網(wǎng)絡(luò)直播的概念的描述如下：互聯(lián)網(wǎng)直播是以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)，通過視頻、音頻、圖文等方式向社會公眾不間斷地實時信息的活動。從一般角度來講，網(wǎng)絡(luò)直播就是主播通過直播平臺，以開音頻或者開視頻等方式進(jìn)行音頻或圖像的播放，并且在此過程中與在線觀看者進(jìn)行實時互動的模式。與傳統(tǒng)的電視、電影相比，這種直播的模式存在較大的差別，傳統(tǒng)形式下一般是通過提前錄制再放映，而直播是具有實時性的，觀看者可以通過彈幕留言直接與主播進(jìn)行交流，在此過程中主播可以根據(jù)觀看者的留言及時調(diào)整節(jié)目內(nèi)容，或按照觀看者的要求進(jìn)行表演。故網(wǎng)絡(luò)直播的表現(xiàn)形式其特性如下。（1）直播的直接性。網(wǎng)絡(luò)直播主要是指主播在網(wǎng)絡(luò)空間上，通過攝像頭或音頻等方式與觀眾進(jìn)行實時互動，即具有直接性。此種直接性分別體現(xiàn)在時間、內(nèi)容以及主體上。時間上，主播在進(jìn)行直播的過程中是與用戶處于同一時間，與傳統(tǒng)的錄制模式相比，在播放的過程中不具有提前錄制的形式。內(nèi)容上，在互動的過程中，觀眾可以通過平臺直接看到主播的表演。這種直播的方式與傳統(tǒng)節(jié)目相比更具備內(nèi)容上的直觀性，主播完全可以根據(jù)觀看者的要求調(diào)整其直播的內(nèi)容。主體上，通過語音或視頻直播的方式，用戶可以直接了解主播個人。（2）直播場所的不固定性。直播在場地的選擇上，不具有局限性。目前，網(wǎng)絡(luò)直播的場地并不固定，只要登錄了直播平臺并打開攝像頭，在任何地方都可以進(jìn)行直播，如家里、公司、公園、餐廳等地方均可以成為主播直播的場地。在生活中，有帶人打卡飯店的主播，有帶人去各地旅游的主播等等，這些主播的場地都是不固定的，但只要有網(wǎng)絡(luò)、有手機(jī)就能完成一場直播。可見，這種直播的方式可以讓更多人更加便捷地加入，直播條件的限制更少。（3）直播過程的互動性。傳統(tǒng)的電視、電影節(jié)目都是先錄制然后上傳，其節(jié)目的效果需要等待觀眾觀看后的反饋，在此過程中會有相應(yīng)的時間差，錄制者并不能及時得到反饋，這對于節(jié)目的調(diào)整是不利的。與此相反，網(wǎng)絡(luò)直播過程中，觀看者可以隨時通過彈幕與主播進(jìn)行交流，雙方的溝通存在即時性，主播可以更好地了解觀看者需求，調(diào)整自己的節(jié)目，這對主播和觀看者都是有利的，主播的直播內(nèi)容可以更好地適應(yīng)市場需求。

2.打賞的概念與性質(zhì)界定。由于直播具有上述特性，且作為當(dāng)下的新興產(chǎn)業(yè)正迅速發(fā)展，在此過程中產(chǎn)生了多種不同的直播類型，而不同類型的直播具有不同的特點。直播平臺由最初的以游戲直播為主，到后來的娛樂性直播，再到現(xiàn)在的“直播+”的模式，在直播發(fā)展的過程中，各大直播平臺均在不斷完善其功能，并且各個平臺在平臺中設(shè)置了相應(yīng)的打賞功能，即觀看者可以在平臺購買禮物，如鮮花、游艇、汽車等虛擬禮物，在觀看直播的過程中根據(jù)個人對直播主體、直播內(nèi)容等的喜惡進(jìn)行打賞。（1）打賞的概念?！按蛸p”一詞，中國自古以來就存在，可以說這是一種中國封建社會下本土化的產(chǎn)物。在中國古代，打賞一般是指身份尊貴的人給予下屬或者身份低微等人士的一種錢財獎勵，具有贈予的特性。在現(xiàn)代隨著網(wǎng)絡(luò)的迅速發(fā)展，通過直播方式讓人們足不出戶可以感受不同地區(qū)的人文風(fēng)景，在此過程中，用戶可以對自己喜歡的主播進(jìn)行不同額度的打賞，這種打賞一般是通過給主播刷禮物的形式實現(xiàn)。故筆者認(rèn)為無論是古代還是現(xiàn)代，打賞都是針對自己喜歡或者認(rèn)同的人，且打賞的一般表現(xiàn)形式就是進(jìn)行錢財?shù)鹊馁浻?，具有金錢屬性。（2）打賞的性質(zhì)界定。當(dāng)代網(wǎng)絡(luò)直播過程中，打賞通常是通過虛擬產(chǎn)品，如火箭、游艇、飛機(jī)、嘉年華等，此類型虛擬產(chǎn)品的獲得需要用戶在使用直播軟件過程中通過付費(fèi)進(jìn)行購買，價格從1元到上萬元不等，這種交易既給平臺帶來了收益，也通過刷禮物給主播的方式，使主播獲得收益。央視曾報道一則會計挪用公款打賞多名女主播事件，累計打賞數(shù)額達(dá)到930多萬元?？梢?，這種直播行業(yè)具有暴利性，同時這種通過直播打賞的方式所獲得的收入彈性較大，缺少穩(wěn)定性。法律理論與實務(wù)界對于主播收到禮物打賞的性質(zhì)問題，也存在一定的分歧。一部分人認(rèn)為，打賞是贈予的表現(xiàn)形式，贈予從法律層面來看，主要是指當(dāng)事人將享有處分權(quán)的個人財產(chǎn)無償贈予他人的行為，其法律特征具有無償性、單務(wù)性和諾成性。首先，在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)社會每個觀眾都可以點進(jìn)任一直播間進(jìn)行觀看，此行為并不需要收費(fèi)，且觀看者在觀看過程中完全是根據(jù)自己的個人喜惡來決定是不是要進(jìn)行打賞，若進(jìn)行打賞，其數(shù)額也是由觀看者決定，符合無償性的特征；其次，觀看者在進(jìn)行打賞的過程中，只要單方贈送即可，不需要受贈方的同意，符合單務(wù)性的特征；最后，一旦觀看者將禮物發(fā)送出去，就完成了對于受贈方的贈予行為，符合諾成性的特征。故打賞應(yīng)當(dāng)是觀看者對于自己喜歡的主播進(jìn)行的一種無償性贈予，此部分不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅。另一部分人認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)主播的工資收入來源的很大一部分是由接到的打賞數(shù)量決定的，即打賞越多，主播的工資收入就越高，在此種觀點下，打賞不再是單純的贈予行為，應(yīng)當(dāng)繳納稅收。當(dāng)下，網(wǎng)絡(luò)直播的模式下，主播營利的方式主要包括以下幾種：一是建立會員制度。這種制度下，對于主播的直播內(nèi)容，用戶需要繳納一定的費(fèi)用成為會員才可以進(jìn)入觀看。二是通過直播售貨。目前帶貨主播在直播行業(yè)十分火爆，大量的明星進(jìn)入直播帶貨行業(yè)，在進(jìn)行銷售商品的過程中，與賣家簽訂合約，通過商品的賣貨量獲取收益。三是廣告收入。部分主播通過在直播間適當(dāng)插入廣告，賺取廣告商支付的費(fèi)用。四是直播打賞收益。打賞作為主播在一場直播過程中取得的收益，若其有簽約經(jīng)紀(jì)公司需要與其進(jìn)行分成?？梢?，直播過程中所獲得的打賞是主播收入來源的重要部分。對于主播所獲得的收益屬于工資、薪金還是勞務(wù)報酬所得，不同學(xué)者有不同的觀點。當(dāng)下，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定，工資、薪金所得是指個人在工作的過程中，取得工資、薪金等所得。勞務(wù)報酬所得是個人在進(jìn)行勞務(wù)活動的過程中取得的相關(guān)收益。因此，主播與第三方是否存在勞動關(guān)系，是判斷主播收入是屬于工資、薪金所得，還是屬于勞務(wù)報酬所得的重要標(biāo)準(zhǔn)，目前主播的運(yùn)營模式主要有三種：第一種是與經(jīng)紀(jì)公司簽約，由經(jīng)紀(jì)公司為其搭建平臺，此種模式下主播與經(jīng)紀(jì)公司是存在勞動關(guān)系的，其直播所獲得的收益需要與公司分成，故應(yīng)當(dāng)作為工資、薪金所得繳納稅款；第二種是臨時性的，一般是某一次到訪某一個直播間，此種情況下主播并不與公司存在勞動關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)關(guān)系進(jìn)行繳納稅款。第三種則是主播個人成立工作室的，其所得收益不需要另外與他人分成，此種模式下應(yīng)當(dāng)視為個人經(jīng)營所得。筆者認(rèn)為，當(dāng)下的直播模式，主播的個人收益與直播打賞存在密不可分的聯(lián)系，是其收入的重要組成部分。雖然目前我國法律未對“打賞”的行為做法律上的定性，但“粉絲打賞”收入作為一種客觀存在實際的消費(fèi)且與主播的個人收入密切相關(guān)時，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納這筆收入的個人所得稅。

二、從可稅性理論看直播打賞收益

從可稅性理論的角度來分析直播打賞的稅收問題，可稅性理論從字面上來理解就是某種事物可以作為征繳稅收的對象，其符合征稅的特質(zhì)。張守文教授在其《收益的可稅性》一文中提出：征稅要考慮經(jīng)濟(jì)上的可能性和可行性，稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，還必須考慮法律上的合理性和合法性，稱之為“法律上的可稅性”；確定征稅范圍要考慮的要素包括收益性（最基本）、公益性和營利性；而“判定某類收益是否具有可稅性所需要考慮的因素，主要是效率性、公平性、可確定性、既存性或稱現(xiàn)實性”。筆者在本文分析的過程中，通過經(jīng)濟(jì)和法律兩方面，分析直播打賞的可稅性。

1.經(jīng)濟(jì)上的可稅性。經(jīng)濟(jì)上的可稅性是指在經(jīng)濟(jì)上是否具有征稅的可能，以及對某一項事物征稅是否可行。從通俗角度來看，經(jīng)濟(jì)上的可稅性主要包括兩種類型：其一是征稅的受限少，能夠最大化地實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益。這種經(jīng)濟(jì)上的可稅性實質(zhì)上就是一種利益最大化的體現(xiàn)，如果征收某一項稅收卻需要用更多的錢去管理，那么在經(jīng)濟(jì)上就不具有合理性。其二是收益性，即征稅對象所進(jìn)行的事項是否具有收益目的，有即可征稅，無則不屬于征稅范圍，收益是確定可否征稅的一個非?；A(chǔ)性的因素。網(wǎng)絡(luò)直播過程中的打賞應(yīng)當(dāng)是收益的表現(xiàn)形式之一，用戶通過購買直播平臺的禮物，在觀看直播的過程中對自己喜歡的主播進(jìn)行打賞，在此過程中用戶通過購買的形式已經(jīng)支付了相應(yīng)的費(fèi)用到直播平臺，后再通過刷禮物的方式將所購的虛擬物品發(fā)送給主播，這一過程平臺與主播都獲得了相應(yīng)的收益。故從經(jīng)濟(jì)上的可稅性來看，網(wǎng)絡(luò)平臺的直播打賞由平臺暫存該筆禮物的價款，后期由主播或者其經(jīng)紀(jì)公司提現(xiàn)才轉(zhuǎn)移給主播或者其經(jīng)紀(jì)公司，這種方式下，可以由平臺作為代扣代繳義務(wù)人直接扣除其應(yīng)繳的稅額，此種方式較為便利，有利于實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

2.法律上的可稅性。法律上的可稅性即征稅必須考慮其在法律上是否合法、合理，在這一角度來看征稅首先要考慮征稅對象是否享有收益，同時還要看征稅是否公平，若有違稅收公平原則則不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行征稅；其次，要考慮征稅是否符合法定要求；最后，還需注意征收的效率問題。下文從公平性、可確定性、效率性三個方面分析網(wǎng)絡(luò)直播打賞的可稅性。（1）公平性。公平是人們自古以來就十分重視的一項基本準(zhǔn)則，古有“不患寡而患不均”就說明了公平的重要性。我國稅收征管以來，一直強(qiáng)調(diào)稅收的公平性，超額累進(jìn)稅率就是針對不同收入人群更好地進(jìn)行稅收征管。稅收公平原則作為稅法的基本原則之一，體現(xiàn)了公平在稅收過程中的重要性。稅收公平并不是要求所有人都一樣，相反若都按照一樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行繳納稅款，對于收入較少的人來說反而是不公平的體現(xiàn)，因此稅收的公平強(qiáng)調(diào)橫向和縱向的雙重公平，即按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力來判斷納稅的多少，若負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)則納稅多，負(fù)擔(dān)能力少則納稅少，這是一種公平的體現(xiàn)，也有利于納稅后的社會再分配機(jī)制。那么在網(wǎng)絡(luò)直播過程中，主播主要是通過與他人聊天、講故事、唱歌或者是游戲解說等模式來獲得他人的觀看，在這些直播過程中部分主播取得的收入較高，不少人單場直播下來就達(dá)數(shù)萬元甚至更多，這種情況下就不應(yīng)當(dāng)以禮物作為贈予的模式使其不屬于稅收征管范圍，應(yīng)當(dāng)納入工資、薪金一類對其予以征收，方可體現(xiàn)出稅收的公平性。（2）可確定性。確定性是稅收的基礎(chǔ)，只有對征稅的對象、要素，征稅雙方的權(quán)利義務(wù)等均予以明晰，稅收才可以更加有序地實施。在網(wǎng)絡(luò)直播中，對于打賞問題存在部分問題不清晰的情形，主要是征稅對象的確定、征稅期限等不確定，以及目前我國法律對于直播打賞的性質(zhì)并沒有明確的規(guī)定。但筆者認(rèn)為從現(xiàn)實角度出發(fā)，合理規(guī)范的直播行業(yè)可以更好地完善相應(yīng)的稅收征管問題。對于征收主體不明晰的情況，可以分為兩種情形來看待：對于有簽約經(jīng)紀(jì)公司的主播或以勞務(wù)關(guān)系進(jìn)行直播的均可以由經(jīng)紀(jì)公司或平臺納稅申報；對于以個人獨(dú)立進(jìn)行直播的，可以由平臺代扣代繳，這種方式下，對于征稅主體可以較好地確定。其次，對于征稅期限問題，由于直播的不確定性，直播打賞所產(chǎn)生的收益也具有不可確定性，同時因打賞是通過虛擬產(chǎn)品進(jìn)行，在主播將其變現(xiàn)的過程中，也存在一定的期限，即從何時計算收入。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入（財會〔2017〕22號）》的相關(guān)規(guī)定，在網(wǎng)絡(luò)直播過程中，觀看者通過購買虛擬財物，且這些財物用戶在購買之后可在一定期限內(nèi)使用，并且通過協(xié)議的約定，在直播過程中觀看者對于自己喜歡的主播用此虛擬財務(wù)進(jìn)行打賞。在這一過程中雖然已經(jīng)進(jìn)行了打賞，但是因其變現(xiàn)過程具有一定的時間差，所以應(yīng)該考慮直播打賞的特殊性和復(fù)雜性。按照該規(guī)定對網(wǎng)絡(luò)直播所產(chǎn)生的打賞收益，可以在一定期間內(nèi)進(jìn)行遞延確認(rèn)收入。（3）效率性。在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的當(dāng)下，效率是影響國家、企業(yè)、個人發(fā)展的重要因素之一，在稅收過程中也應(yīng)當(dāng)重視稅收的效率性。稅收的效率性主要包括經(jīng)濟(jì)上的效率和行政上的效率，經(jīng)濟(jì)上的效率是指稅收對于行業(yè)的影響小，不會因為稅收導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)困難等問題。就目前來看對于直播行業(yè)中的打賞進(jìn)行合理征稅并不會導(dǎo)致平臺出現(xiàn)經(jīng)營困難等問題，平臺直播的主要運(yùn)營方式是通過與主播進(jìn)行分利以及流量進(jìn)行運(yùn)營，通過合理征稅，可以更好地約束平臺，也可以使平臺、主播朝著更好的方向發(fā)展。行政上的效率是指對于稅收的征管如何做到更加便捷化。雖然現(xiàn)在直播的類型多種多樣，如簽約、個人等形式，但是各個主播在進(jìn)行直播的過程中都需要經(jīng)過一定的直播平臺，故通過直播平臺來進(jìn)行稅收征管，可以有效避免遺漏未繳稅者，故打賞是符合可稅性中的效率性。筆者認(rèn)為，直播打賞收益從當(dāng)下的現(xiàn)狀來看，已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的贈予行為，其是主播收益的重要來源之一。從可稅性理論來看，也可納入稅收行列。同時，稅收作為國家重要的經(jīng)濟(jì)來源之一，在我國基礎(chǔ)建設(shè)、醫(yī)療保障等方面發(fā)揮著重要作用。對稅收進(jìn)行完善有利于社會利益的再分配，維護(hù)社會公平與穩(wěn)定。網(wǎng)絡(luò)直播目前發(fā)展迅速，越來越多的人進(jìn)入該行業(yè)，因此國家應(yīng)當(dāng)積極引導(dǎo)對直播行業(yè)的稅收法律完善，使其發(fā)展符合社會主義的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，符合我國的利益要求。

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作者:曹靜 單位:新疆財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院