會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則問題探討

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［提要］隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)在生產(chǎn)和發(fā)展方面面臨著競爭日益激烈的市場環(huán)境，如何提升企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展能力是當(dāng)前企業(yè)發(fā)展關(guān)注的重點(diǎn)。謹(jǐn)慎性原則作為會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要準(zhǔn)則，針對(duì)不確定性或風(fēng)險(xiǎn)的情況下，通過謹(jǐn)慎處理，不高估資產(chǎn)或收益，不低估負(fù)債或費(fèi)用，同時(shí)合理預(yù)計(jì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，從而有效提升會(huì)計(jì)核算水平，助力企業(yè)安全穩(wěn)定的發(fā)展，為企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。但是，在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，謹(jǐn)慎性原則的主觀性常被放大或利用，被人為用來操控利潤或影響企業(yè)價(jià)值。本文通過研究謹(jǐn)慎性原則存在的不足，并針對(duì)性地提出應(yīng)對(duì)策略，以降低謹(jǐn)慎性原則的負(fù)面影響，提升企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；會(huì)計(jì)工作；會(huì)計(jì)原則

一、概述

謹(jǐn)慎性原則通常又被稱為審慎性原則，或者保守主義以及穩(wěn)健性原則，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本原則。謹(jǐn)慎性原則的核心要義，就是指企業(yè)會(huì)計(jì)人員面臨經(jīng)濟(jì)管理中的不確定性，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要堅(jiān)持謹(jǐn)小慎微的態(tài)度，切實(shí)做到既不夸大資產(chǎn)和虛增利潤，不多計(jì)資產(chǎn)和收益，更不能少記負(fù)債和費(fèi)用，重在合理核算和記錄企業(yè)可能發(fā)生的損失與費(fèi)用，從而為企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，為其科學(xué)決策提供堅(jiān)實(shí)的決策參考。實(shí)務(wù)中，在重視謹(jǐn)慎性原則優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，我們也需要注意其不足的一面。就像刀具有兩面性一樣，謹(jǐn)慎性原則從誕生開始就備受爭議，由于審慎性做法存在較大的主觀性，因此我們?cè)趯?shí)務(wù)工作中應(yīng)正視謹(jǐn)慎原則所固有的弊端，避免主觀武斷和“過分謹(jǐn)慎”達(dá)到揚(yáng)長避短的效果。

二、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問題

謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在一定的主觀隨意性。尋求利潤最大化的企業(yè)可能會(huì)由會(huì)計(jì)人員編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，在管理過程中可能會(huì)出現(xiàn)盜竊、逃稅和避稅等現(xiàn)象，從而導(dǎo)致謹(jǐn)慎原則的過度和變相使用；謹(jǐn)慎性原則的主觀性和不可驗(yàn)證性，會(huì)產(chǎn)生不可靠的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，謹(jǐn)慎性原則允許公司根據(jù)其具體情況的變化進(jìn)行適當(dāng)修改，導(dǎo)致不同公司使用的標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異，降低了企業(yè)間財(cái)務(wù)信息的可比性。謹(jǐn)慎性原則因其固有特性，我們?cè)诶闷鋬?yōu)點(diǎn)的同時(shí)，也要注意其在實(shí)務(wù)中存在的不足或造成的問題。

（一）謹(jǐn)慎性原則與可靠性原則的沖突。可靠性原則主要注重會(huì)計(jì)兩方面的原則即：會(huì)計(jì)的可靠性和真實(shí)性。其通過企業(yè)實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)來衡量企業(yè)的發(fā)展是否平穩(wěn)健康，利潤是否有所增長?？煽啃栽瓌t規(guī)定企業(yè)的發(fā)展要以客觀事證作為依據(jù)，追求客觀憑證，準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容；而謹(jǐn)慎性原則主要將在會(huì)計(jì)交易工作過程中可能產(chǎn)生但尚未發(fā)生的損失或費(fèi)用進(jìn)行記錄。在可能的情況下，公布和核算可能發(fā)生的預(yù)期損失，但不應(yīng)存在與可靠性原則相沖突的利潤確認(rèn)和核算。

（二）謹(jǐn)慎性原則與可比性原則的沖突。可比性原則要求會(huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)期間保持一致，由于不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這一原則要求不同企業(yè)遵循國家法律規(guī)定的會(huì)計(jì)方法和程序，從而便于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行比較。因此，企業(yè)應(yīng)采用當(dāng)局規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來避免會(huì)計(jì)信息的失真。但是，允許公司根據(jù)其具體情況的變化修改其會(huì)計(jì)和方法的謹(jǐn)慎原則與可比性原則相沖突。例如，如果使用成本和市場價(jià)格方法來評(píng)估股票，有時(shí)以市場價(jià)格，有時(shí)以成本估計(jì)，這樣會(huì)計(jì)信息就失去了一些可比性。

（三）濫用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，運(yùn)用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則要適度運(yùn)用，把握好運(yùn)用的程度，切勿運(yùn)用過度，適得其反。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，往往會(huì)出現(xiàn)濫用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)象，不能基于當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行實(shí)施。在沒有足夠的會(huì)計(jì)證據(jù)判斷該事項(xiàng)的價(jià)值時(shí)，往往會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)人員的個(gè)人觀點(diǎn)進(jìn)行判斷，得出的結(jié)果就極具個(gè)人主義，難以反映出真實(shí)確切的財(cái)務(wù)信息。會(huì)計(jì)人員過于嚴(yán)格遵循“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用”，以保守的態(tài)度看待數(shù)據(jù)，就會(huì)使財(cái)務(wù)信息失去客觀性，導(dǎo)致年末利潤表的數(shù)據(jù)出現(xiàn)較大的偏差，很有可能使決策者做出了錯(cuò)誤的判斷。這就是濫用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的結(jié)果。

（四）在實(shí)際運(yùn)用中存在局限性。實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，謹(jǐn)慎性并不能不受任何束縛地運(yùn)用。對(duì)于不同類型的事項(xiàng)采用不同的核算方法，就會(huì)出現(xiàn)核算方法之間的誤差，而這些誤差是難以避免的。例如，多數(shù)企業(yè)為了降低核算成本，簡化核算工作，進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊時(shí)，往往會(huì)選用年限平均法。使用年限平均法進(jìn)行固定折舊方法雖然工作量小，但是對(duì)于某些類型的固定資產(chǎn)并不能準(zhǔn)確地核算，核算結(jié)果與實(shí)際情況有較大的出入。在選擇折舊方法時(shí)往往取決于管理層，這就使謹(jǐn)慎性原則有了局限性。

（五）缺乏可操作性。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)逐步提升并在我國的各種會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)。例如，固定資產(chǎn)折舊、存貨、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、存貨計(jì)價(jià)、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。但是，隨著謹(jǐn)慎性原則傾向于提高企業(yè)的適用性，一些規(guī)定在操作上的不足也凸顯出來。其具體表現(xiàn)如下：（1）企業(yè)的折現(xiàn)率相對(duì)不好控制。由于會(huì)計(jì)從業(yè)人員不容易預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率，通常企業(yè)在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中將無形資產(chǎn)的可收回金額作為企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的一部分進(jìn)行評(píng)估，但其可收回金額難以確定。鑒于以上原因的影響，一些企業(yè)在選擇貼現(xiàn)率時(shí)，在根據(jù)自身情況的同時(shí)卻故意高估或低估凈變現(xiàn)價(jià)值或可收回金額。由以上我們可以得出，折現(xiàn)率的選擇對(duì)企業(yè)起著至關(guān)重要的作用，而如果企業(yè)為夸大其資產(chǎn)濫用折現(xiàn)率，故意高估或低估企業(yè)的可變現(xiàn)凈值，這樣就嚴(yán)重違反了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。（2）企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)方法的變更。會(huì)計(jì)方法的選擇是多種多樣的，不同的方法影響著企業(yè)的利潤所得，因此企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會(huì)計(jì)方法，有利于企業(yè)的生存和發(fā)展。如果企業(yè)變更了其折舊方法，那么將會(huì)造成不同的差異，而這種差異一旦被追溯就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅和所得稅稅負(fù)成為一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，難以準(zhǔn)確實(shí)施，影響了企業(yè)謹(jǐn)慎原則的運(yùn)行。

（六）應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)導(dǎo)致會(huì)計(jì)失真。謹(jǐn)慎性原則要求財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理時(shí)，對(duì)于那些把握性不強(qiáng)的資產(chǎn)和收益不要高估，對(duì)于不確定的損失、費(fèi)用，應(yīng)給予充分的認(rèn)可，從而為企業(yè)利益相關(guān)者提供有益的決策依據(jù)和信息參考。這雖然給企業(yè)利益相關(guān)者提供安全的可參考財(cái)務(wù)信息，但另一方面也使得報(bào)表謹(jǐn)慎的反映企業(yè)的情況，而非真實(shí)全面的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)失真。類似謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會(huì)低估企業(yè)資產(chǎn)、遞延反映正的經(jīng)濟(jì)盈余，甚至有的時(shí)間會(huì)隱藏企業(yè)利潤或成為利潤調(diào)控的一種方法。例如，類似白酒行業(yè)，白酒存貨成本僅反映存貨的原始成本，而白酒在儲(chǔ)存過程后，其價(jià)值是隨時(shí)間積累而不斷增值，但謹(jǐn)慎性原則對(duì)資產(chǎn)表現(xiàn)為不高估資產(chǎn)，導(dǎo)致無法真實(shí)反映白酒存貨價(jià)值。又如上市銀行，每年會(huì)對(duì)可能發(fā)生的呆、壞賬準(zhǔn)備金計(jì)提一定的撥備，部分上市銀行計(jì)提的撥備不僅完全覆蓋呆、壞賬準(zhǔn)備金，甚至三倍、四倍的計(jì)提，雖然能夠有效地提升抗風(fēng)險(xiǎn)能力，但也成為部分上市銀行隱藏利潤的借口，成為人為操控股價(jià)的手段。再如上市公司商譽(yù)減值，類似2019年度上百家上市公司集體連續(xù)公布商譽(yù)減值，即在公司股價(jià)跌無可跌的情況下，管理層或大股東為長遠(yuǎn)考慮，在股價(jià)低點(diǎn)時(shí)大比例計(jì)提減值，進(jìn)行財(cái)務(wù)大洗澡，為后期股價(jià)上漲做鋪墊，即謹(jǐn)慎性成為操控市場或股價(jià)的正當(dāng)手段。

三、對(duì)策建議

（一）完善企業(yè)會(huì)計(jì)制度。作為企業(yè)，應(yīng)把重點(diǎn)應(yīng)放在提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，提升他們的專業(yè)素養(yǎng)，增強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)。在當(dāng)今社會(huì)，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)愈來愈大，因此謹(jǐn)慎性原則要求會(huì)計(jì)人員具有強(qiáng)大的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、專業(yè)判斷和隨機(jī)應(yīng)變的能力。公司管理層應(yīng)當(dāng)保證謹(jǐn)慎性原則得到充分運(yùn)用，企業(yè)能夠獨(dú)立實(shí)施，制定健全的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法，切實(shí)發(fā)揮謹(jǐn)慎性原則的保護(hù)作用。企業(yè)必須正確對(duì)待生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)謹(jǐn)慎性原則，不得濫用。企業(yè)必須充分運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，但不能窮盡謹(jǐn)慎原則，不能隨意擴(kuò)大謹(jǐn)慎原則的范圍，也不能動(dòng)用秘密儲(chǔ)備。

（二）加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督。由于企業(yè)信息的不對(duì)稱性，它已經(jīng)適應(yīng)了利潤的內(nèi)部會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)。這一預(yù)防原則在本質(zhì)上更具金錢性和任意性，甚至在實(shí)踐中可能成為操縱利潤的工具。為避免以謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用為借口修改財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法，高估和低估損益、失真和實(shí)際交易成本的影響，應(yīng)加強(qiáng)獨(dú)立的外部監(jiān)管體系和外部監(jiān)管作用，做到全面實(shí)施。這種謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理方法可以根據(jù)客觀事實(shí)為企業(yè)運(yùn)用審慎性原則、合理評(píng)價(jià)原則、監(jiān)督性原則和保證合理運(yùn)用原則提供依據(jù)。同時(shí)，要建立內(nèi)部財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督制度，強(qiáng)化內(nèi)部約束機(jī)制。

（三）加強(qiáng)公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升。為了保證會(huì)計(jì)質(zhì)量的提升，首先，企業(yè)單位應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)《會(huì)計(jì)法》，從而為企業(yè)的利潤最大化打好基礎(chǔ)。其次，為避免會(huì)計(jì)信息失真，應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)督和控制會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可靠性，同時(shí)建立完善的管理內(nèi)部控制制度。最后，準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息。將這三個(gè)方面結(jié)合起來，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量至關(guān)重要。

（四）提升會(huì)計(jì)相關(guān)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)人員所處的會(huì)計(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜。企業(yè)應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，為正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)人員的判斷能力實(shí)質(zhì)上是指會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)時(shí)所作的估計(jì)和判斷作為公司的會(huì)計(jì)政策和條例。越來越廣泛的制度認(rèn)為，選擇性要求會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷能力，從而更好地理解謹(jǐn)慎性原則，追求客觀公正，避免不確定性估計(jì)和判斷，切忌人為的主觀隨意性。（五）建立和完善市場價(jià)格機(jī)制。當(dāng)今我國市場經(jīng)濟(jì)日趨繁榮，應(yīng)逐步完善市場價(jià)格體系，政府相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)市場價(jià)格信息傳遞并定期公布所有類型的資產(chǎn)的交易價(jià)格。企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)收集和存儲(chǔ)各種信息，會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)時(shí)很容易獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，在確定公允價(jià)值時(shí)不可能有重大偏差，減少謹(jǐn)慎性使用而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的發(fā)生。

四、結(jié)論

綜合來看，謹(jǐn)慎性原則貫穿整個(gè)會(huì)計(jì)工作的始終，正確適度地使用謹(jǐn)慎性原則在一定程度上低估資產(chǎn)和降低企業(yè)利潤，更為保守的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況，來提高信息使用者依據(jù)財(cái)務(wù)信息作出決策的質(zhì)量。但若使用不當(dāng)，可能成為操控財(cái)務(wù)信息甚至成為舞弊或造假的一種手段。因此，正確運(yùn)用謹(jǐn)慎原則是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)必須從質(zhì)和量兩個(gè)方面加強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則。通過規(guī)范謹(jǐn)慎性原則的適用范圍和比例，增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性，適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注，完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，來完善謹(jǐn)慎性原則的使用。實(shí)務(wù)工作中，應(yīng)在充分了解謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的根本目的、優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，更好地在會(huì)計(jì)工作中應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，尤其注意謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的適度性，以揚(yáng)長避短，發(fā)揮其最大作用，為企業(yè)及社會(huì)發(fā)展提供可靠的商業(yè)信息，幫助決策者更好地做出決策，從而推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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作者：邱月洪 趙冬穎 單位：三亞學(xué)院