會(huì)計(jì)處理方式不同對(duì)利稅的作用探析

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本文作者：謝萍、謝沂 單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院、北京工業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的差異

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方面明確規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于采用成本法核算后來(lái)的處理原則是：對(duì)投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利要嚴(yán)格區(qū)分是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，核算方法較為復(fù)雜?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，但應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)是否發(fā)生減值。但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，要求小企業(yè)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算統(tǒng)一采用成本法。我國(guó)小企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的賬務(wù)處理原則是：除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額一般應(yīng)當(dāng)保持不變。在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間內(nèi)，投資企業(yè)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，因而小企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理的方法，因此是一種簡(jiǎn)易的成本法。

由此我們可以看出，兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法的不同，導(dǎo)致在同是采用成本法核算時(shí)，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，多計(jì)了投資收益，從而也相應(yīng)地增加了所得稅的支出。而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)在采用權(quán)益法核算時(shí)，投資收益的變化較大，調(diào)整較多，對(duì)損益和所得稅的影響也較大。

長(zhǎng)期債權(quán)投資溢折價(jià)攤銷方法的不同

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。而在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定，對(duì)于債券的折價(jià)或者溢價(jià)應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷。

由于采用直線法每期的溢折價(jià)攤銷額和確認(rèn)的投資收益是相等的，而實(shí)際利率法每期按債券期初的賬面價(jià)值和實(shí)際利率的乘積來(lái)確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息收入，且其金額會(huì)因溢折價(jià)的攤銷而逐期減少或增加。雖然債券溢折價(jià)的攤銷方法不同，并不影響利息費(fèi)用的總和，但是它會(huì)影響到各年度利息費(fèi)用的攤銷額。因此，當(dāng)企業(yè)在折價(jià)購(gòu)入債券的情況下，選擇實(shí)際利率法進(jìn)行核算，前幾年的折價(jià)攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益，企業(yè)前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較直線法少，后期繳納的相對(duì)較多，從而可取得延緩納稅收益。相反，當(dāng)企業(yè)在溢價(jià)購(gòu)入債券的情況下，選擇直線法進(jìn)行核算，前幾年的溢價(jià)攤銷額少于實(shí)際利率法的攤銷額，前幾年的投資收益也就少于實(shí)際利率法的投資收益，企業(yè)前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較實(shí)際利率法少，后期繳納的相對(duì)較多，從而可取得延緩納稅收益。由此可見(jiàn)，在折價(jià)購(gòu)入債券的情況下，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)可少確認(rèn)投資收益，延緩所得稅的支出；在溢價(jià)購(gòu)入債券的情況下，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)會(huì)多確認(rèn)投資收益，增加所得稅的支出。因此采用不同的溢折價(jià)攤銷方法會(huì)對(duì)小企業(yè)當(dāng)期的利稅額產(chǎn)生不同的影響。

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷處理的差異

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷，只是在會(huì)計(jì)期末時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理的進(jìn)行攤銷；企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。也就是說(shuō)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，不是所有的無(wú)形資產(chǎn)都要進(jìn)行攤銷，只有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，才進(jìn)行攤銷。

但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，所有的無(wú)形資產(chǎn)都視為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，都要進(jìn)行攤銷。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)開(kāi)始至停止使用或出售時(shí)止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。由此可見(jiàn)，兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理方法不同，會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，在當(dāng)期費(fèi)用的確認(rèn)上會(huì)增加，當(dāng)期的利潤(rùn)會(huì)減少，相應(yīng)的也會(huì)減少當(dāng)期所得稅的支出。

對(duì)借款費(fèi)用資本化處理的不同

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)于為購(gòu)建固定資產(chǎn)專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用的資本化作出了詳細(xì)的規(guī)定。按照規(guī)定，企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款利息、溢價(jià)或折價(jià)的攤銷、匯兌差額，同時(shí)滿足借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件的，在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后所發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。并且對(duì)于每一會(huì)計(jì)期間資本化金額的確定，應(yīng)以至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算。

在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)于借款費(fèi)用的核算進(jìn)行了簡(jiǎn)化。規(guī)定對(duì)于在固定資產(chǎn)開(kāi)始建造至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專門借款的利息，均可資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而不必再計(jì)算資產(chǎn)累計(jì)支出數(shù)，可以資本化的借款費(fèi)用不再與資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)掛鉤。對(duì)于借款費(fèi)用的核算，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》限定的僅為借款費(fèi)用資本化的起止時(shí)點(diǎn)，在固定資產(chǎn)開(kāi)始建造至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的期間內(nèi)所發(fā)生的與專門借款相關(guān)的借款費(fèi)用，均可資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本。不要求資本化的借款費(fèi)用與資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)掛鉤，僅僅要求在滿足借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件時(shí)至購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

可見(jiàn)兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在借款費(fèi)用資本化金額確定上的不同，會(huì)使得采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算比采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的小企業(yè)，當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)減少，從而增加當(dāng)期的利潤(rùn)，相應(yīng)的增加所得稅的支出。

企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)處理的差異

對(duì)于企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算，其核算的內(nèi)容、攤銷的期限等與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例存在較大的差異。但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定完全一致。按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，小企業(yè)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等；長(zhǎng)期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。對(duì)于小企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的處理，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不再作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算。兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)處理的不同，會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，在當(dāng)期損失的確認(rèn)上會(huì)增加，當(dāng)期的利潤(rùn)會(huì)減少，相應(yīng)的也會(huì)減少當(dāng)期所得稅的支出。

綜上所述，小企業(yè)選擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不僅會(huì)導(dǎo)致其采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，同時(shí)也會(huì)對(duì)當(dāng)期利稅的計(jì)算產(chǎn)生不同程度的影響。因此，小企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，除要考慮企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等因素外，也應(yīng)考慮兩種會(huì)計(jì)處理方法不同對(duì)企業(yè)利稅產(chǎn)生的影響，使得小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算在符合準(zhǔn)則要求的前提下，使企業(yè)的收益最大化。