會計處理方式不同對利稅的作用探析

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本文作者：謝萍、謝沂 單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院、北京工業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院

長期股權(quán)投資核算方法的差異

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方面明確規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進行會計處理。

對于采用成本法核算后來的處理原則是：對投資企業(yè)分得的利潤或現(xiàn)金股利要嚴(yán)格區(qū)分是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，核算方法較為復(fù)雜。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，但應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)是否發(fā)生減值。但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，要求小企業(yè)對于長期股權(quán)投資的核算統(tǒng)一采用成本法。我國小企業(yè)對長期股權(quán)投資成本法的賬務(wù)處理原則是：除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面余額一般應(yīng)當(dāng)保持不變。在長期股權(quán)投資持有期間內(nèi)，投資企業(yè)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額直接確認為當(dāng)期的投資收益，因而小企業(yè)長期股權(quán)投資核算的成本法簡化了會計處理的方法，因此是一種簡易的成本法。

由此我們可以看出，兩種會計準(zhǔn)則對于長期股權(quán)投資的會計處理方法的不同，導(dǎo)致在同是采用成本法核算時，執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，多計了投資收益，從而也相應(yīng)地增加了所得稅的支出。而執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)在采用權(quán)益法核算時，投資收益的變化較大，調(diào)整較多，對損益和所得稅的影響也較大。

長期債權(quán)投資溢折價攤銷方法的不同

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用實際利率法進行攤銷。而在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確規(guī)定，對于債券的折價或者溢價應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用直線法進行攤銷。

由于采用直線法每期的溢折價攤銷額和確認的投資收益是相等的，而實際利率法每期按債券期初的賬面價值和實際利率的乘積來確認應(yīng)計利息收入，且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。雖然債券溢折價的攤銷方法不同，并不影響利息費用的總和，但是它會影響到各年度利息費用的攤銷額。因此，當(dāng)企業(yè)在折價購入債券的情況下，選擇實際利率法進行核算，前幾年的折價攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益，企業(yè)前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較直線法少，后期繳納的相對較多，從而可取得延緩納稅收益。相反，當(dāng)企業(yè)在溢價購入債券的情況下，選擇直線法進行核算，前幾年的溢價攤銷額少于實際利率法的攤銷額，前幾年的投資收益也就少于實際利率法的投資收益，企業(yè)前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較實際利率法少，后期繳納的相對較多，從而可取得延緩納稅收益。由此可見，在折價購入債券的情況下，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》比執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)可少確認投資收益，延緩所得稅的支出；在溢價購入債券的情況下，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》比執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)會多確認投資收益，增加所得稅的支出。因此采用不同的溢折價攤銷方法會對小企業(yè)當(dāng)期的利稅額產(chǎn)生不同的影響。

對無形資產(chǎn)攤銷處理的差異

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，只是在會計期末時進行減值測試。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理的進行攤銷；企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。也就是說按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，不是所有的無形資產(chǎn)都要進行攤銷，只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)，才進行攤銷。

但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，所有的無形資產(chǎn)都視為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，都要進行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。由此可見，兩種會計準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)攤銷的會計處理方法不同，會導(dǎo)致執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，在當(dāng)期費用的確認上會增加，當(dāng)期的利潤會減少，相應(yīng)的也會減少當(dāng)期所得稅的支出。

對借款費用資本化處理的不同

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對于為購建固定資產(chǎn)專門借款所發(fā)生的借款費用的資本化作出了詳細的規(guī)定。按照規(guī)定，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款利息、溢價或折價的攤銷、匯兌差額，同時滿足借款費用資本化三個條件的，在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后所發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。并且對于每一會計期間資本化金額的確定，應(yīng)以至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出的加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計算。

在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對于借款費用的核算進行了簡化。規(guī)定對于在固定資產(chǎn)開始建造至達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專門借款的利息，均可資本化計入固定資產(chǎn)成本，而不必再計算資產(chǎn)累計支出數(shù)，可以資本化的借款費用不再與資產(chǎn)累計支出的加權(quán)平均數(shù)掛鉤。對于借款費用的核算，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》限定的僅為借款費用資本化的起止時點，在固定資產(chǎn)開始建造至達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的期間內(nèi)所發(fā)生的與專門借款相關(guān)的借款費用，均可資本化計入固定資產(chǎn)成本。不要求資本化的借款費用與資產(chǎn)累計支出的加權(quán)平均數(shù)掛鉤，僅僅要求在滿足借款費用開始資本化的條件時至購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本；在達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，應(yīng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。

可見兩種會計準(zhǔn)則在借款費用資本化金額確定上的不同，會使得采用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算比采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算的小企業(yè)，當(dāng)期的財務(wù)費用會減少，從而增加當(dāng)期的利潤，相應(yīng)的增加所得稅的支出。

企業(yè)開辦費處理的差異

對于企業(yè)開辦費的處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)在“長期待攤費用”賬戶進行核算，其核算的內(nèi)容、攤銷的期限等與企業(yè)所得稅法及其實施條例存在較大的差異。但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對長期待攤費用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定完全一致。按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。對于小企業(yè)開辦費的處理，直接計入當(dāng)期費用，不再作為長期待攤費用核算。兩種會計準(zhǔn)則對企業(yè)開辦費處理的不同，會導(dǎo)致執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》比執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，在當(dāng)期損失的確認上會增加，當(dāng)期的利潤會減少，相應(yīng)的也會減少當(dāng)期所得稅的支出。

綜上所述，小企業(yè)選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，不僅會導(dǎo)致其采用不同的會計處理方法，同時也會對當(dāng)期利稅的計算產(chǎn)生不同程度的影響。因此，小企業(yè)在選擇會計準(zhǔn)則時，除要考慮企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、會計核算基礎(chǔ)等因素外，也應(yīng)考慮兩種會計處理方法不同對企業(yè)利稅產(chǎn)生的影響，使得小企業(yè)的會計核算在符合準(zhǔn)則要求的前提下，使企業(yè)的收益最大化。