企業(yè)會計的資本管理探析

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摘要：企業(yè)會計實踐的核心目標，是核算與控制本企業(yè)實有資本在保值基礎上的增值。本文應用資本會計要素的概念，遵循借貸復式簿記的數(shù)理邏輯，在資本會計基本公式，即資本會計要素控制公式的基礎上，推導和構(gòu)建資本會計計量目標公式，進而加強和完善企業(yè)會計的資本管理論。

關鍵詞：企業(yè)會計；資本會計；要素控制公式；計量目標公式

根據(jù)資本與剩余價值運動的規(guī)律，企業(yè)會計的本質(zhì)及其目標是核算與控制本企業(yè)實有資本在保值基礎上的增值，即控制資本新增加的價值和包含增值的資本。本文探索的基本思路，是以企業(yè)實有資本保值增值的核算與監(jiān)控為目標，應用資本會計要素的概念，遵循借貸復式簿記的數(shù)理邏輯，在資本會計基本公式（資本＝資產(chǎn)－負債－收益＋費用），即要素控制公式的基礎上，構(gòu)建企業(yè)會計的計量目標公式，以便加強和完善企業(yè)會計的資本管理論。

一、借貸復式簿記是企業(yè)資本管理的科學核算體系

企業(yè)的實有資本既是反映企業(yè)價值的股東權(quán)益，又是投入生產(chǎn)經(jīng)營和保值增值活動的實體資本，也是會計決算報告中的期末結(jié)余資本。在法律上，實有資本代表企業(yè)自身依法承擔經(jīng)濟責任的能力。對于企業(yè)來說，實有資本是其奠定基業(yè)、融資取保、立約維權(quán)的產(chǎn)權(quán)依據(jù)和財力基礎，也是其風險創(chuàng)業(yè)、生產(chǎn)經(jīng)營與競爭發(fā)展的經(jīng)濟實力及其價值表現(xiàn)，應當作為會計核算的整體對象和總體目標。在人類歷史上，有書面文字資料記載的企業(yè)實有資本管理，始見于十五世紀初的意大利威尼斯城邦。1494年，帕喬利的《簿記論》首次介紹了當?shù)亟栀J復式簿記的資本賬戶和損益賬戶，總結(jié)和記述了實有資本的核算與管理實踐。“《簿記論》是資本會計確立的標志。”（潘曉江，2013）帕喬利借貸復式簿記最為突出的特點在于，不僅多出了一對資本和損益賬戶，而且形成了一個資本核算循環(huán)。這個資本核算循環(huán)，首先以建賬時借記資產(chǎn)賬戶和貸記資本賬戶為起點，以期末將本期損益結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶為終點。隨后，其每一次循環(huán)的終點就是下一次循環(huán)的起點。這種復式簿記定期結(jié)算的邏輯與計量目標，就是資本賬戶在損益結(jié)轉(zhuǎn)以后的期末余額，即資本增值后的企業(yè)實有資本。因此，借貸復式簿記的重要特點和獨特貢獻，就是為經(jīng)營主體的實有資本創(chuàng)立了一個核算與控制的科學技術(shù)體系，為經(jīng)營實體的職能資本和股東權(quán)益，構(gòu)建了一個簿記之籠。

二、會計恒等式可否作為會計計量目標公式

資產(chǎn)＝負債＋資本（公式一）就是人們通常所說的會計恒等式。不過，其形態(tài)上只表現(xiàn)為資產(chǎn)負債表的基本公式，即只揭示了資產(chǎn)負債表及其所代表的那一部分賬戶的概念架構(gòu)與數(shù)理邏輯，支撐了企業(yè)會計的資產(chǎn)負債觀。完整的企業(yè)會計賬戶體系是由資產(chǎn)、負債、收益、費用和資本這五大類賬戶組成。例如，我國1986年的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》第六十一條規(guī)定：“合營企業(yè)的會計科目按照經(jīng)營管理的需要，一般分為資產(chǎn)、負債、資本和損益四大類，也可以將損益類科目分為收益類科目和費用類科目”。這就劃分出了四至五大類賬戶。又如，國際會計準則委員會在其《編報財務報告的框架》中指出，資產(chǎn)、負債、權(quán)益（即資本的同義語）、收益、費用是財務報告的五項要素。因此，企業(yè)會計系統(tǒng)健全的數(shù)理邏輯，不僅應當、而且必須在復式簿記基礎上，科學全面地把握這五大類賬戶的相互聯(lián)系。上述會計恒等式似乎只能代表資產(chǎn)負債表依據(jù)的相關賬戶和資產(chǎn)負債表觀，既不能代表會計核算與監(jiān)控的全部賬戶和整體系統(tǒng)，也不能體現(xiàn)復式簿記的賬戶體系及其賬戶余額的復式變動，更沒有揭示和體現(xiàn)會計的整體數(shù)理邏輯和邏輯計量目標。其所計量和說明的，只是企業(yè)的資產(chǎn)、負債和資本這三大類賬戶之間的數(shù)理邏輯及其所記載和歸集的會計信息。這一公式只是揭示和反映企業(yè)在特定時點的靜態(tài)財務狀況，沒有全面覆蓋企業(yè)的經(jīng)營管理及其物質(zhì)與價值的再生產(chǎn)活動，更不是有區(qū)別地反映企業(yè)再生產(chǎn)活動的保值情況與增值過程。從資產(chǎn)負債表的外在形態(tài)上看，會計恒等式僅僅是一個資產(chǎn)計量公式，其計量目標是企業(yè)的總資產(chǎn)價值。由于總資產(chǎn)既不能體現(xiàn)，也不能代表企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)營管理的核心邏輯目標，這一會計恒等式可作為會計賬戶余額的復核驗證手段，卻不宜作為會計核算體系的整體代表，更不宜作為企業(yè)會計的計量目標公式。

三、將會計恒等式調(diào)整成為一個資本計量恒等式，可否作為會計計量目標公式

會計恒等式可以調(diào)整為一個以資本為計量目標的簡明公式，即一個資本計量恒等式：資本＝資產(chǎn)－負債（公式二）。公式二是在會計恒等式的基礎上完成了一種形態(tài)轉(zhuǎn)變，在形式上以企業(yè)的資本為計量目標，但仍然只是反映特定時點靜態(tài)條件下的企業(yè)財務狀況，其推導邏輯既不包括資本保值情況和增值過程，也不包括企業(yè)實有資本在一定時間階段或歷史期間的內(nèi)生增減因素。同時，公式二仍然不能匯集和代表會計核算的完整賬戶體系及其數(shù)理邏輯。其數(shù)學邏輯只說明資本是資產(chǎn)減去負債的差額或余額，不說明企業(yè)資本自身的增值過程與原因。從會計與經(jīng)濟分析的角度說，這個靜態(tài)資本計量恒等式可以核算和反映企業(yè)能夠以其資本承擔的有限責任和經(jīng)濟風險，即計量和監(jiān)控企業(yè)負擔資金虧損與承受資本風險的自有財力。但是，它并不反映企業(yè)資本在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，價值增減的具體情況和內(nèi)部原因。即沒有以收入實現(xiàn)和費用結(jié)轉(zhuǎn)的變動情況與核算數(shù)據(jù)，揭示企業(yè)價值的擴大再生產(chǎn)，或企業(yè)自身創(chuàng)造資本增值的因素。有些學者習慣于根據(jù)會計恒等式及其衍生的資本計量恒等式，直接將資本稱作“剩余價值”。其實，這種“剩余價值”并非當期扣除和彌補成本費用以后的盈余價值（SurplusValue），而是資本賬戶的期末“結(jié)余價值”（ResidualValue）。它與企業(yè)創(chuàng)造的當期利潤不同，沒有在反映企業(yè)資本保值情況的同時，反映企業(yè)當期創(chuàng)造的超出成本補償價值的新增價值。這就是會計恒等式及其衍生的靜態(tài)資本計量恒等式的內(nèi)在局限性。所以，公式二似乎也不是恰當?shù)臅嬘嬃磕繕斯健?/p>

四、利潤計算公式可否作為企業(yè)的會計計量目標公式

在會計實踐中，人們應用一個利潤計算公式，即：利潤＝收入－費用（公式三），或資本增值計量公式，即：△資本＝收益－費用（公式四），以便反映企業(yè)通過自身生產(chǎn)經(jīng)營，在某個會計期間所實現(xiàn)的新增資本價值，以補充會計恒等式的不足。從經(jīng)濟特征上看，利潤計算公式是一個企業(yè)資本增值的計量公式。在會計實踐中，它是企業(yè)利潤表、又稱損益表的計算公式，一方面反映了企業(yè)內(nèi)部的動態(tài)資本增值因素，另一方面也代表和支撐了會計的收益費用觀。在以利潤作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動主要目標的國家、地區(qū)或歷史時期，人們也許會將利潤計算公式作為會計計量的統(tǒng)一目標公式。然而，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)資本的保值增值或者企業(yè)價值的最大化，業(yè)已成為一般企業(yè)章程的明文規(guī)定或目標要求。在這樣新的歷史條件下，利潤計算公式也不適于作為現(xiàn)代企業(yè)財務會計的計量目標公式。其實，單以利潤作為主要核算目標，在一定程度上仍然反映了國營企業(yè)在以往社會主義計劃經(jīng)濟中只重視資金和資產(chǎn)而忽視實有資本的傾向。同時，利潤計算公式僅僅計量資本增值，缺乏保值方面的信息，難以成為科學、全面和整體的資本計量目標公式。

五、會計計量目標公式應當具備的基本條件

以上分析表明，會計計量目標公式為了適應市場經(jīng)濟和資本市場的要求，首先應當是一個實有資本計量公式。然后，它又應當是一個既包括資產(chǎn)扣除負債的資本原值計量、又包括收入扣除費用的資本損益計量，既反映企業(yè)資本的累計結(jié)余原值、又反映企業(yè)實有資本的生產(chǎn)經(jīng)營增值，既體現(xiàn)借貸復式簿記理念、又覆蓋復式簿記賬戶體系的系統(tǒng)全面的實有資本計量公式。同時，這個計量目標公式應當立足于資本保值增值的過程，即同時也是一個動態(tài)過程公式，而不是一個靜態(tài)截面公式。其所提供的信息，既要適應企業(yè)內(nèi)部管理的戰(zhàn)略需求，又要適應市場參與者和監(jiān)管者認識和監(jiān)控企業(yè)價值的通常需求。在會計經(jīng)濟學概念上，期末資本凈值應當?shù)扔谄谀┵Y本原值與本期資本增值之和，因此，這個公式似乎應當是：期末資本凈值＝期末資本原值＋本期資本增值（公式五）。從表現(xiàn)形態(tài)上看，公式五的右邊是“期末資本原值”與“本期資本增值”相加，其特點是區(qū)別和反映出資本的原值和增值。兩者來源不同，動靜有別，性質(zhì)不同，互不混淆?！氨酒谫Y本增值”等于本期收益總額與本期費用總額的差額。其左邊的“期末資本凈值”項目，既是企業(yè)本期期末包含本期資本增值在內(nèi)的資本凈值，也是企業(yè)下一期期初的資本原值。這樣，在持續(xù)進行會計監(jiān)控與會計核算的基礎上，公式五就可以系統(tǒng)全面覆蓋企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營循環(huán)，清晰全面地反映企業(yè)“將本求利”和“保值增值”的資本價值運動。那么，公式五作為一個理想公式，在會計實踐與復式簿記中究竟是否成立，即是否能夠轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵱眯缘臅嬘嬃磕繕斯?？其關鍵在于，這個新提出的會計經(jīng)濟學基本公式能否與會計恒等式銜接，又能否與利潤計算公式銜接。為此，我們需要論證：1.公式五可以覆蓋和包含復式簿記賬戶體系的全部賬戶；2.公式五與會計恒等式和利潤計算公式在數(shù)理邏輯上能夠銜接一致；3.公式五有能力覆蓋企業(yè)會計核算與管理的實有資本保值與增值的完整對象，即資本原值與資本增值，能夠全面反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和價值創(chuàng)造的整體價值目標。

六、實有資本要素控制公式

如果要以一個簡單統(tǒng)一的實用性公式，同時反映和控制資本的原值和增值，就應當構(gòu)建動態(tài)價值因素與靜態(tài)價值因素相結(jié)合的資本會計公式。為此，在公式二（即：資本＝資產(chǎn)－負債）的基礎上，試行增加企業(yè)資本的內(nèi)部增值因素△資本，從而可以得出資本＋△資本＝資產(chǎn)－負債，再整理成為資本＝資產(chǎn)－負債－△資本。因為△資本＝收益－費用（公式四），所以資本＝資產(chǎn)－負債－（收益－費用）。即：資本＝資產(chǎn)－負債－收益＋費用（公式六）。公式六是理論性的實有資本會計要素控制公式（簡稱資本要素控制公式），或增值前資本控制公式。它既體現(xiàn)了企業(yè)作為資本實體的資本會計要素觀和資本成本要素觀，也體現(xiàn)了新的資本會計論的資本價值要素觀和資本要素控制觀。在數(shù)理邏輯上，公式六提示，企業(yè)作為經(jīng)濟實體和資本實體的實有資本，是其資產(chǎn)、負債、收益和費用這四大資本會計要素的代數(shù)和。其實，也可以根據(jù)復式簿記的會計科目匯總表，簡易推導出上述資本要素控制公式。只要試行列出會計科目匯總表各類科目余額的匯總試算平衡公式，就可以得出：資產(chǎn)＋費用＝負債＋收益＋資本通過調(diào)整，即可得出：資本＝資產(chǎn)－負債－收益＋費用（公式六）公式六的左側(cè)，是不經(jīng)常變動和相對靜止的資本原值，而且其中不包含本期利潤或本期資本增值。其右側(cè)，是經(jīng)常變動或相對活躍的四大資本會計要素的價值，需要系統(tǒng)持續(xù)地分類匯總。這樣以靜制動，便于大量會計數(shù)據(jù)通過復式記賬分錄和賬戶，實現(xiàn)經(jīng)常性的累計、平衡和復核。根據(jù)公式六右側(cè)對其資本計量目標的具體定義，可以更加準確明了地將公式六表述為：不含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債－本期累計收益＋本期累計費用（公式七）。用數(shù)學符號，將上述公式七列示為：上式中，S表示資本，A表示資產(chǎn)，L表示負債，I表示收益，E表示費用，t表示為時間數(shù)列，0表示本期期初，1表示為本期期末，EP&L表示不包含損益(ExcludingProfit&Loss)。公式七就是實用性實有資本要素控制公式。其重要的特點就是列出了資本增值的要素，將其作為扣除因素，準確展現(xiàn)了與利潤計算公式（公式三）的銜接邏輯。同時，這也在公式的計量目標側(cè)，明確提供了資本保值的歷史成本金額，有效彌補了資產(chǎn)負債表的信息不足。國際會計準則委員會1997年修改《財務報告準則第1號――財務報表的列示》，在財務報表體系中正式增加了股東權(quán)益變動表，使得這一關鍵的保值信息能夠在該表中顯現(xiàn)。但是，這一信息在該表中的地位并不明顯，不大引人注目，不構(gòu)成資本保值控制公式，更不構(gòu)成資本要素控制公式。公式七所計算的是不含本期損益的資本，可以算作資本保值控制公式，但尚未達到期末資本凈值這個會計計量的整體目標即資本增值的整體目標。因此，應當以公式七為基礎，再行推導出一個包含本期損益的資本計量公式，以便求得會計控制的實用性整體目標公式。

七、實有資本增值目標控制公式

按照復式記賬法，期末將本期經(jīng)營損益一次性匯總結(jié)轉(zhuǎn)到資本賬戶，即可得出期末包含本期損益的資本賬面余額。因此，以公式七為基礎，實有資本增值目標計量公式即資本會計目標控制公式的推導過程如下：根據(jù)不含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債－（本期累計收益－本期累計費用）（公式七），由于本期累計損益＝本期累計收益－本期累計費用，所以不含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債－本期累計損益，將本期累計損益從公式右側(cè)移至左側(cè)，體現(xiàn)期末結(jié)轉(zhuǎn)本期損益，可以推導出一個恒等公式，揭示資本保值增值與資產(chǎn)負債價值兩者之間關系，即不含本期損益的資本＋本期累計損益＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債。通過分析認定該等式左側(cè)展現(xiàn)的邏輯，可以得出：含本期損益的期末資本＝不含本期損益的資本＋本期累計損益＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債（公式八）。公式八可以精簡為：含本期損益的期末資本＝不含本期損益的資本＋本期累計損益（公式九）。公式九與公式五在實質(zhì)上重合，這可能提供了實用性會計計量目標公式的推導通道。此外，上述公式八還可精簡為：含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債（公式十）。公式十說明，公式九不僅與會計恒等式所衍生的資本計量恒等式銜接一致，而且與會計恒等式本身銜接一致。同時，由于公式九中的本期累計損益與利潤計算公式也銜接一致，本文即行選擇以公式九為基礎，將公式七代入其中，繼續(xù)推導如下：因為不含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債－本期累計收益＋本期累計費用（公式七），所以含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債－本期累計收益＋本期累計費用＋本期累計損益；又因為本期累計損益＝本期累計收益－本期累計費用，所以含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債－本期累計損益＋本期累計損益，即：含本期損益的期末資本＝期末累計資產(chǎn)－期末累計負債（公式十）。將公式七代入公式九，又一次得出公式十。如改用數(shù)學符號，可將公式十列示為：上式中，S表示資本，A表示資產(chǎn)，L表示負債，t表示時間數(shù)列，0表示本期期初，1表示本期期末，IP&L表示包含損益（IncludingProfit&loss）。公式十不僅是實用性的會計計量目標公式，而且是結(jié)轉(zhuǎn)本期增值后的實有資本控制公式。在會計實踐與企業(yè)管理實踐中，它既是財務會計的目標公式，也是管理會計的目標公式。它一方面與會計恒等式及其衍生的資本計量恒等式相互銜接，有效保持了恒等性質(zhì)，另一方面又不再是一個新的靜態(tài)等式，而是一個目標確定、分期明確、以時間數(shù)列為基礎的動態(tài)過程恒等式。以上推導過程，根據(jù)復式簿記原理，說明公式十的基礎是公式七，即企業(yè)實有資本運動過程的要素控制公式。公式七與公式十，一個是實有資本要素控制公式，控制和反映了資本保值成果，一個是實有資本計量目標公式，控制和反映了資本保值增值的綜合成果，即增值后資本。這就構(gòu)成了企業(yè)會計的一對核心控制公式。如果加上公式五，這就是企業(yè)資本保值增值的資本管理會計，即企業(yè)會計的一對半核心公式。綜上所述，企業(yè)會計的要素控制公式與計量目標公式相輔相成。一個是企業(yè)資本運動具體過程的系統(tǒng)、全面、完整的持續(xù)控制，一個是企業(yè)資本運動分時段定期目標的系統(tǒng)、全面、完整的歸納總結(jié)，可以更為科學明確地共同引領和規(guī)范企業(yè)資本的管理實踐。其推導過程參照并銜接了企業(yè)會計的資產(chǎn)負債觀和收入費用觀，系統(tǒng)、全面、科學地堅持了復式簿記原則，既揭示了企業(yè)會計計量與資本保值增值的核心目標邏輯，又體現(xiàn)了構(gòu)建與確立企業(yè)會計的實有資本觀的數(shù)理邏輯，有效揭示和確立了全要素資本核算和全要素資本管理的理念。企業(yè)會計的要素控制公式與計量目標公式的推導和確立，一方面詮釋和支撐了現(xiàn)代會計的資本管理論，即以企業(yè)資本為管理控制對象和服務于企業(yè)經(jīng)營管理的會計管理論，健全和完善了會計經(jīng)濟學與資本會計論的概念框架；另一方面又提示和拓展了全面提升企業(yè)資本管理能力，全面控制資產(chǎn)、負債、收益和費用這四大資本會計要素，全面控制企業(yè)實有資本的安全性、流動性、效益性和透明性，全方位加強企業(yè)全面資本管理、全面成本管理與全面經(jīng)濟核算的會計改革與發(fā)展思路。

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作者：潘曉江 單位：中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司