預(yù)算會計基礎(chǔ)改革分析

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一、現(xiàn)行預(yù)算會計計價基礎(chǔ)存在的問題

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是1997年頒布、1998年開始實施的，它是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制可分為純粹的收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制和完全修正的收付實現(xiàn)制。從我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度來看我國采用修正的收付實現(xiàn)制原則。盡管修正的收付實現(xiàn)制比純粹的收付實現(xiàn)制有了很大的改進(jìn)，但在確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債方面還是存在一些不足。具體表現(xiàn)在以下五個方面。

（一）預(yù)算支出反映的內(nèi)容不全面

在這種修正的收付實現(xiàn)制下，財政支出僅反映以現(xiàn)金實際支付的部分，如當(dāng)期歸還的債務(wù)本金和利息等，不能及時反映那些在本期實際已經(jīng)發(fā)生，但尚未支付現(xiàn)金的支出，如一些本應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，在以后年度償還的債務(wù)本金或利息等。同時，一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保所形成的或有負(fù)債，在現(xiàn)行政府會計中也沒有專門的科目進(jìn)行核算，在報告中也沒有相應(yīng)的項目或附注加以披露。同樣，修正的收付實現(xiàn)制也不符合謹(jǐn)慎性原則，這樣不僅造成了當(dāng)期財政支出的低估，虛增了國家財政可供支配的財力資源，造成財政虛假平衡。不利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的制定，也導(dǎo)致了一些相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，不利于國家財政風(fēng)險的防范和強(qiáng)化政府的受托責(zé)任。

（二）無法評價預(yù)算單位的績效

收付實現(xiàn)制是以款項的實際支付作為費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，對本期發(fā)生而尚未支付的費(fèi)用不予反映，不僅不利于及時反映財政支出以及對部門資源耗費(fèi)的控制和業(yè)績進(jìn)行考核，也在一定程度上降低了則政資金的使用效益和效率。如《行政單位會計制度》規(guī)定，行政單位固定資產(chǎn)不計提折舊，使行政單位提供公共服務(wù)的資源耗費(fèi)不能在預(yù)算會計中進(jìn)行完整的核算和反映，不利于對部門實施績效考核。

（三）不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)

國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金。而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加（如工資支出等）或非貨幣性資產(chǎn)的增加（如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等）。這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。盡管財政部已針對改革試點(diǎn)情況在預(yù)算會計制度中做了一些相應(yīng)的修改，并制定了試點(diǎn)核算辦法，但是，該辦法僅適用于中央試點(diǎn)單位，不適用于地方財政和所屬預(yù)算單位，目前，各地區(qū)均在開展財政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國實行的是全國統(tǒng)一的會計制度，而試點(diǎn)辦法又沒有兼顧地方做法，不利于各地開展會計核算。

（四）各會計期間收支波動較大，不能正確進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析

收付實現(xiàn)制下，確認(rèn)收入、費(fèi)用的時間是以款項的實際收到或付出的時間為準(zhǔn)，不考慮項目收入與支出之間是否配比，可能引起不同會計期間預(yù)算收支規(guī)模的較大波動。如各單位都存在著并非每期都發(fā)生的固定資產(chǎn)購建等支出，在支出發(fā)生的期間，支付規(guī)模較大，其余會計期間則沒有或發(fā)生數(shù)額較少的支出，造成各會計期間收支規(guī)模缺乏可比性。另外，在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，會出現(xiàn)—些本期—次性收取的預(yù)算收入，在當(dāng)期收入會出現(xiàn)大幅度增長，以后則可能出現(xiàn)負(fù)增長現(xiàn)象。也經(jīng)常會遇到預(yù)算年度內(nèi)已經(jīng)安排或發(fā)生，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的事項，在收付實現(xiàn)制下，成為無法解決的難題，不得不作為年終結(jié)余轉(zhuǎn)入下年，導(dǎo)致年終結(jié)余出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。以上提到的這些都不利于預(yù)算執(zhí)行情況的分析或者說分析的結(jié)果在一定程度上無法滿足宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的分析和決策。

（五）不能如實反映預(yù)算單位的資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)嚴(yán)重不實

在現(xiàn)行政府會計實務(wù)中，增加的固定資產(chǎn)是一次性作支出處理，以后也不計提折舊，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中按原值反映，不能反映固定資產(chǎn)凈值，賬面價值與實際價值相背離，從而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

二、需要改革預(yù)算會計的確認(rèn)基礎(chǔ)———采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

以上提到的種種問題只是在預(yù)算會計制度執(zhí)行過程中遇到的一小部分問題，隨著國家宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的復(fù)雜化，碰到的問題會更多，因此，筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該未雨綢繆，對預(yù)算會計制度的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行改革。采用國際通行的做法，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算單位會計實務(wù)中，以使我國預(yù)算會計制度盡快與國際會計接軌。

（一）預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)

1.能全面、系統(tǒng)地反映政府資產(chǎn)。如投資過程因確認(rèn)的投資收益而確認(rèn)的資產(chǎn)和政府的其他資產(chǎn)，通過計提折舊可以知道固定資產(chǎn)的其使用狀況和使用效果，有利于對其進(jìn)行持續(xù)的管理和考核其使用效益。

2.能全面反映政府債務(wù)，包括顯性負(fù)債和隱性負(fù)債。顯性負(fù)債如政府債券和政府借款。隱性負(fù)債如國有糧食企業(yè)的虧損掛賬、政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟及社會保險、職工養(yǎng)老金等政府長期承諾形成的負(fù)債且隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政府遭受訴訟的可能性會越來越大。避免了在收付實現(xiàn)制下只能部分地反映顯性負(fù)債，而將部分“顯性負(fù)債”和“隱性負(fù)債”藏而不露的問題，便于政府加強(qiáng)負(fù)債管理。同時，有利于各屆政府真正負(fù)起相應(yīng)的責(zé)任，而不搞那些形象工程或“寅吃卯糧”而將大量的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到下屆政府，有利于明確各屆政府的責(zé)任，有利于考核各屆政府的業(yè)績。只有這樣，才能讓各屆政府的領(lǐng)導(dǎo)者站在國家長遠(yuǎn)利益而不是短期利益來考慮。

3.能全面、客觀、真實地反映政府各部門為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用，而不只是簡單的報告預(yù)算支出或經(jīng)費(fèi)支出情況。有利于政府做出合理的預(yù)算安排，也有助于政府對各部門實施績效考核，提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率。權(quán)責(zé)發(fā)生制的上述比較優(yōu)勢，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制成為政府會計改革的必然趨勢。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制可應(yīng)用的項目

1.對有明確期間的往來款項、利息費(fèi)用等按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)。通過對部分應(yīng)計項目的計量和確認(rèn)，相對而言，能更真實地反映政府部門的財務(wù)狀況、未來的現(xiàn)金需求和籌資需求，部分地考慮到未來的政府償債能力，達(dá)到確認(rèn)政府及其機(jī)構(gòu)所有的負(fù)債和承諾。

2.對于國家財政改革中出現(xiàn)的一些新業(yè)務(wù)宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以處理。如在工資統(tǒng)發(fā)過程中，出現(xiàn)的少數(shù)欠發(fā)工資及欠發(fā)退休養(yǎng)老金等，因這類支出具有可計量性，政策性又很強(qiáng)，代表政府的義務(wù)和受托責(zé)任應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。在政府采購過程中對出現(xiàn)的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到或者發(fā)票賬單已到但材料物資未到以及不同的付款方式等情況，也應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。

3.對有些預(yù)算收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。例如，房產(chǎn)稅、車船使用稅、補(bǔ)助收入和下級的上解收入：房產(chǎn)稅和車船使用稅實行按年計征、分期繳納，且具有客觀的可計量性，稅源穩(wěn)定，屬于遞延收入，可為當(dāng)期所支用，可以按年初已批準(zhǔn)的預(yù)算確認(rèn)其收入。隨著我國規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付制度逐漸形成，均衡撥款將是最重要的轉(zhuǎn)移支付形式，為此，也可以根據(jù)年初批準(zhǔn)的預(yù)算對政府間補(bǔ)助收入和下級的上解收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。

4.對支出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。對借款，按期計提資金使用費(fèi)用，計入當(dāng)期的支出而不是像現(xiàn)在那樣在支付時才作為支出，這樣利于均衡各期的支出，有利于對支出的分析。對固定資產(chǎn)計提折舊，計入當(dāng)期支出，有利于正確確定固定資產(chǎn)的實際價值，為以后的維修和更新積累一筆足夠的資金而不是等到報廢時才申請資金。這樣也利于預(yù)算收入與預(yù)算支出配比，正確確認(rèn)和計量結(jié)余，有利于正確確認(rèn)資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。