預(yù)算會(huì)計(jì)制度改善分析

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1、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問題

1.1不能真實(shí)、完整地反映國庫集中收付制度和政府采購制度下的業(yè)務(wù)。國庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過主管部門發(fā)給用款單位，而是由財(cái)政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接匯入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等)，這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前，各地區(qū)均在開展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國實(shí)行的是全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而試點(diǎn)辦法又沒有兼顧地方做法，不利于各地開展會(huì)計(jì)核算。

1.2不能全面、完整地反映政府的債務(wù)，致使政府會(huì)計(jì)信息透明度不夠。近年來，我國實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供這方面的完整信息。在我國的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決，這些應(yīng)付未付的工資也沒有在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了。不能真實(shí)的反映政府的財(cái)務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。

2、改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，已成為國際趨勢

各國公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）國家中已有一半以上的國家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革。到目前為止，包括新西蘭、澳大利亞、英國等超過半數(shù)的成員國家已開始在政府會(huì)計(jì)中不同程度的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革是財(cái)政制度改革的重要組成部分。

2.1預(yù)算會(huì)計(jì)改革推進(jìn)方式的類型。各國政府在政府會(huì)計(jì)改革中的推進(jìn)方式及實(shí)施范圍等方面各有特點(diǎn)。就其推進(jìn)方式而言，主要有以下三種：

（1）采用“一步到位”的方式，即對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等；

（2）采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付實(shí)現(xiàn)制過渡到修正的收付實(shí)現(xiàn)制，再由修正的收付實(shí)現(xiàn)制過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，最后由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。加拿大主要采用這種方式；

（3）采用“逐漸擴(kuò)展”的方式，先是根據(jù)實(shí)際情況對(duì)部分收入、支出項(xiàng)目或?qū)Σ糠仲Y產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后，再逐漸推廣擴(kuò)大，美國主要采用了這種方式。

2.2政府行政管理模式的改革，要求政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)。政府行政管理模式的改革，客觀上要求政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)，從而推動(dòng)政府會(huì)計(jì)深刻的變改。在一些國家，由于經(jīng)濟(jì)長期不景氣，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的過多干預(yù)和控制，財(cái)政狀況惡化，為了改變這種情況，政府從重新確定其在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)中的職能和角色入手開始對(duì)行政管理模式進(jìn)行改革。政府行政管理改革，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算提出了更高的目標(biāo)，要求在政府會(huì)計(jì)中不僅要全面、完整地反映政府擁有的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的債務(wù)，還應(yīng)能夠核算和反映公共資源的優(yōu)化配置和合理使用情況，提供公共部門的績效考核指標(biāo)。而在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，難以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的新目標(biāo)，只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，改革政府會(huì)計(jì)的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。

2.3經(jīng)濟(jì)國際化推動(dòng)政府會(huì)計(jì)國際化。經(jīng)濟(jì)國際化推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的國際化，并使政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為國際會(huì)計(jì)界的一大熱點(diǎn)之一。會(huì)計(jì)作為一門“國際通用的商業(yè)語言”，隨著經(jīng)濟(jì)國際化和全球市場的發(fā)展，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化已成為一種趨勢。這種趨勢不僅反映在企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面，也波及到政府及非營利組織會(huì)計(jì)方面。鑒于各國的政府會(huì)計(jì)在采用的核算基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏可比性，政府會(huì)計(jì)信息的外部使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量提出質(zhì)疑。1996年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專門成立公立單位委員會(huì)，現(xiàn)正致力于制定國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公立單位委員會(huì)的成立，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也走上了國際協(xié)調(diào)之路。目前，該委員會(huì)“正在制定一整套核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，根據(jù)許多成員的要求，還制訂從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南?！?/p>

3、改進(jìn)我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度的思考分析

我國預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題，歸納起來有兩個(gè)方面：

（1）與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理和改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，如實(shí)施政府采購、國庫集中收付、部門預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新問題；

（2）涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍及政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體的總體框架問題，如完整反映政府資源、政府債務(wù)等問題。要解決上述問題，必須對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。

3.1改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)并處理好幾個(gè)關(guān)系問題。

3.1.1預(yù)算與會(huì)計(jì)預(yù)算的關(guān)系。與會(huì)計(jì)密切相關(guān)，政府會(huì)計(jì)能夠?yàn)榫幹祁A(yù)算提供有用的會(huì)計(jì)信息，政府會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、投資、存貨等，也包括政府的各種債務(wù)。其中，資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門預(yù)算的重要依據(jù)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)還能提供有關(guān)成本及績效考核指標(biāo)，因此，沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)，就無法編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。我國目前正在進(jìn)行預(yù)算管理改革，預(yù)算會(huì)計(jì)改革也在逐步推進(jìn)，我們應(yīng)當(dāng)正確處理好預(yù)算改革和預(yù)算會(huì)計(jì)改革的關(guān)系，鑒于我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)于預(yù)算管理改革已經(jīng)滯后，因此，改革預(yù)算會(huì)計(jì)已刻不容緩。

3.1.2權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都是會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。只不過在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，提供的會(huì)計(jì)信息更全面。但是，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不論是企業(yè)會(huì)計(jì)，還是政府會(huì)計(jì)，都沒有絕對(duì)意義上采用一種核算或報(bào)告基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，而是對(duì)有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會(huì)計(jì)信息。從我們了解的國外政府會(huì)計(jì)實(shí)踐看，已在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個(gè)國家完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息，均有一張重要的報(bào)表，即“現(xiàn)金流量表”。實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財(cái)政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，只有兩者相結(jié)合，才能反映全貌。在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的選擇，但是，我們?cè)谡J(rèn)識(shí)上不能偏頗，不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制，就忽視了收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。

3.1.3堅(jiān)持中國特色與借鑒國際慣例的關(guān)系。從國外的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢，目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國際上政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)新趨勢。我國要實(shí)行社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政制度，加強(qiáng)預(yù)算管理，借鑒國際通行做法，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，我們不能簡單地照搬國際經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)。在與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的前提下，則盡可能借鑒吸收，少走彎路。凡是我國實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國情，有針對(duì)性研究制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。

3.2建立健全而透明的政府預(yù)算和會(huì)計(jì)體系———引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.2.1實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置?，F(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源，而無法全面反映政府公共資源存量，故整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說，將導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來說，將使管理者無法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果，同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營狀況表。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。

3.2.2有效地控制財(cái)政支出。收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者如財(cái)政部門和財(cái)政資金使用者如政府各行政職能部門處于對(duì)立的地位，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點(diǎn)，所以這樣只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。

3.2.3提高政府的長期持續(xù)能力。隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都有得到清楚反映，對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長期決策，提高政府的持續(xù)能力。縱觀各國權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革取得的成效，它在改善政府管理績效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的，對(duì)政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。

近年來，由于我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度適應(yīng)范圍過窄，會(huì)計(jì)對(duì)象主要是預(yù)算資金的收支活動(dòng)，難以全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，也難以核算和反映政府的債務(wù)規(guī)模及償債情況，所以我國相繼推出了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等一系列財(cái)政支出方面的改革，提出了要構(gòu)建公共財(cái)政框架下的財(cái)政支出體系，這些改革標(biāo)志著我國改善政府治理結(jié)構(gòu)，提高政府績效，創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開始。我國按公共財(cái)政體制的要求，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算，建立以績效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng)，對(duì)提高我國政府競爭力有十分重要的意義。