中外比較的預(yù)算會計論文

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一、預(yù)算會計框架的構(gòu)造基礎(chǔ)不同

(一)發(fā)達國家以支出周期作為預(yù)算會計的構(gòu)造基礎(chǔ)

在發(fā)達國家中,支出周期不僅被作為構(gòu)造預(yù)算會計框架的基礎(chǔ),也被界定“預(yù)算會計”區(qū)別于“政府會計”的主要尺度。在發(fā)達國家中,“預(yù)算會計”這一術(shù)語特指政府會計中用于追蹤支出周期交易的部分。因此,在財政資金經(jīng)由付款流向商品與服務(wù)供應(yīng)商后,預(yù)算會計就不再予以追蹤。同樣,凡是與支出周期各階段不相關(guān)的交易或會計事項,也不屬于預(yù)算會計的核算范圍。與我國不同的是發(fā)達國家的預(yù)算會計不僅記錄實際數(shù),也記錄預(yù)算數(shù)。首先是因為記錄預(yù)算數(shù)可以使實際支出有可比較的參照,這樣才便于根據(jù)預(yù)算來控制支出。其次,只是以支出周期概念作為構(gòu)造預(yù)算會計框架時預(yù)算數(shù)才能較方便地在會計上加以記錄。這是因為,預(yù)算數(shù)據(jù)是由支出周期的上游階段的活動(撥款或授權(quán))引發(fā)的,這意味著按支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會計框架,本身就隱含了記錄預(yù)算數(shù)據(jù)的必要性和合理性。

(二)我國的預(yù)算會計框架依托組織類別構(gòu)造

由于缺乏支出周期的概念,我國預(yù)算會計框架一直是按“組織類別”構(gòu)造的,不同類別的公共組織設(shè)計不同的預(yù)算會計分支,每個分支制定不同的會計制度,設(shè)置不同的會計賬戶,采用不同會計處理方法與程序。這種基于組織類別構(gòu)造預(yù)算會計框架的傳統(tǒng)方法帶來了嚴(yán)重的、難以克服的“信息障礙”。

1.信息缺乏可比性

在現(xiàn)行預(yù)算會計體系下,會計信息既不能在縱向(核心部門與支出機構(gòu)及上下級政府)上,也不能在橫向(支出機構(gòu)之間)上實現(xiàn)傳播和共享。尤其嚴(yán)重的是代表政府整體的核心部門(總預(yù)算會計)無法及時獲得支出周期中下游階段的“機構(gòu)層”交易信息,導(dǎo)致財政監(jiān)督等重要職能幾乎完全落空。原因在于:預(yù)算會計的各個分支使用不同的會計科目,這些會計科目及其記錄的信息,所反映的并不是支出周期某個特定階段的同質(zhì)性交易,而是基于“組織類別”的異質(zhì)性交易。就是說,總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各操不同的會計語言,使之無法及時溝通和交流。

2.信息無法進行加總和報告

在現(xiàn)行預(yù)算會計框架下,信息的橫向流動和縱向流動被阻隔,由于信息缺乏可比性,各個分支提供的信息大多是不能加總的。合并的政府整體的財務(wù)報告或預(yù)算報告就無法經(jīng)由各個分支的同類報告加總得出,這是現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)一直未能提供關(guān)于合并的政府整體的財務(wù)報告的重要原因。由于總預(yù)算會計只記錄撥款階段的交易信息,核心部門既沒有能力通過匯總各支出機構(gòu)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上,得到所需要的關(guān)于政府整體的合并的財務(wù)報告和預(yù)算報告;更沒有能力根據(jù)總預(yù)算會計的記錄得出這樣的報告。

3.信息失真

總預(yù)算會計記錄的是撥款信息,并且在多數(shù)情況下以撥款數(shù)計作支出數(shù)。但撥款信息并不等于支出信息。什么是公共“支出”?無論基于什么樣的理由,如果公款仍然停留在公共組織內(nèi)部流動,記作“支出”在會計上和管理上都是不成立的。無論從支出控制還是從分析公共支出的宏觀經(jīng)濟影響來講,最有價值的支出信息是在支出周期的最后階段(付款階段)定義的“支出”的本質(zhì)。這是因為,只有付款交易才最終導(dǎo)致公共資金流出公共組織,進入作為民間部門的商品與服務(wù)供應(yīng)者。由于絕大多數(shù)付款交易發(fā)生于各支出機構(gòu)而不是政府整體,按組織類別構(gòu)造的預(yù)算會計框架導(dǎo)致總預(yù)算會計對各機構(gòu)的付款交易不予記錄,因此無法得到真實的公共支出信息,以及與支出信息相關(guān)的其他財政與預(yù)算信息,如財政赤字或盈余信息。

二、預(yù)算會計的覆蓋范圍不同

多數(shù)發(fā)達國家預(yù)算會計的核算范圍已經(jīng)覆蓋到支出周期的各個階段,比我國現(xiàn)行預(yù)算會計的核算范圍大得多。我國現(xiàn)行預(yù)算會計主要分總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計互不銜接。核算范圍只是覆蓋到付款階段和撥款階段。由此造成的后果包括:

(一)財政監(jiān)督職能落空

在現(xiàn)行預(yù)算會計體系中,無論是預(yù)算會計還是國庫會計,都沒有能力幫助核心的財政管理機構(gòu)實現(xiàn)對支出周期各個階段進行實時的全程式監(jiān)控,這使得財政和預(yù)算主管部門無法得到實時、全面、可靠和相關(guān)的信息,而實時的全程式信息監(jiān)管是確保預(yù)算得到良好執(zhí)行,及妥善管理政府財務(wù)資源的基本前提。

(二)會計核算不充分

在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預(yù)算會計框架下,總預(yù)算會計只是記錄撥款信息,而單位會計只是記錄付款階段的交易,這兩個信息雖然十分重要,但對于核心部門監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程而言都是不充分的。更為嚴(yán)重的是,作為核心部門的財政部門無力借助“自己的”總預(yù)算會計系統(tǒng)來追蹤和記錄承諾、核實和付款階段的交易信息。

(三)削弱支出控制的有效性

監(jiān)控撥款和付款不足以確保對公共支出的有效控制。監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行的主要目的是確保支出控制。預(yù)算本意就是民主政體用以控制公共開支的一種法律機制。原則上講,只要確保實際的付款突破預(yù)算的規(guī)定,支出就能得到強有力的控制。付款是由早先的承諾引起的,承諾是引發(fā)支出的原因,付款只是承諾的結(jié)果。因此,如果不控制承諾,實際上根本不可能控制支出。中國許多部門和地方政府的官員熱衷于“政績工程”就是一個很好的例子。

三、會計規(guī)范的模式不同

會計規(guī)范指的是會計主體對會計交易與事項的處理所應(yīng)遵循的規(guī)范,大體上可區(qū)分為準(zhǔn)則規(guī)范和制度規(guī)范。準(zhǔn)則規(guī)范是指由權(quán)威的會計主管部門或會計組織定期或不定期會計準(zhǔn)則,用以指導(dǎo)和規(guī)范具體的會計活動。目前發(fā)達國家普遍采用這一模式,政府會計也是如此。長期以來我國的預(yù)算會計一直采用制度規(guī)范的模式:政府通過制定預(yù)算會計制度對會計主體的會計活動進行規(guī)范和約束。實踐證明,與制度規(guī)范相比,準(zhǔn)則規(guī)范更具有靈活性和適應(yīng)性,因此采用這一模式的國家和政府越來越多。目前我國的企業(yè)財務(wù)會計中亦采用這一國際通行的模式,但預(yù)算會計中繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的制度規(guī)范模式。從發(fā)展趨勢看,借鑒國際經(jīng)驗和企業(yè)財務(wù)會計的經(jīng)驗,在預(yù)算會計中以準(zhǔn)則規(guī)范取代制度規(guī)范的時機和條件正在逐步成熟。

四、對機構(gòu)層交易的控制機制不同

發(fā)達國家普遍實行的是一種集中與分散相結(jié)合、以集中為主的預(yù)算會計控制機制。在這種機制下,發(fā)生在支出機構(gòu)的財政交易不僅需要在支出機構(gòu)層次上加以記錄和監(jiān)控,也需要在代表政府整體的核心部門(多為財政部門)在集中的基礎(chǔ)上加以記錄和控制機制,集中體現(xiàn)為總預(yù)算會計不對機構(gòu)層交易實行集中式記錄和監(jiān)控。如果以發(fā)達國家普遍采用的政府會計模式為參照,可以發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系的主要弱點在于:缺乏針對支出周期各階段的預(yù)算與財務(wù)營運進行集中性記錄與追蹤的會計控制機制,就是核心部門在撥款階段以后的“機構(gòu)層交易”不進行會計記錄和控制。2001年3月,財政部、中國人民銀行了《財政國庫管理制度改革試點方案》,主要內(nèi)容是建立國庫單一賬戶體系,所有財政性資金都納入國庫單一賬戶管理,收入直接繳入國庫或財政專戶,支出通過國庫單一賬戶支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)者或用款單位。從國際經(jīng)驗來看,實施國庫管理制度改革,一般需要五至七年的時間,有的國家甚至更長。考慮到我國這項改革可以在借鑒其他國家經(jīng)驗的基礎(chǔ)上進行,同時對改革的復(fù)雜性和實施各項配套改革的艱巨性作了充分的估計,因此,《方案》將按總體規(guī)劃、分步實施的原則,逐步落實到位。

作者：左旭 單位：遼寧大連民族學(xué)院