會計師事務所審計質量控制淺談

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摘要：我國經濟高速發(fā)展，為滿足社會公眾和相關投資者的需求，會計師事務所數(shù)量逐漸增加，不可避免地承接不同類型的審計客戶。同時，對外披露的財務信息的真實性要求也在提高，經濟主體不可避免地以各種方法粉飾財務報表，營造經營良好的假象。事務所為財務報表使用者提供客觀公正信息的重要之處在于審計質量，所以會計師事務所有必要建立完善的審計質量控制體系。因此，現(xiàn)梳理了有關會計師事務所審計質量控制的理論、影響因素以及相應的措施，進而對相關研究學者的研究提供理論基礎。

關鍵詞：審計質量；審計質量控制；專業(yè)勝任能力

一、會計師事務所審計質量控制理論概述

（一）審計質量及審計質量控制體系的概念

與審計工作的實施過程以及審計得出結果相關的質量是狹義上的審計質量。會計師事務所的審計人員在審計過程中執(zhí)行的不論是完善的抑或是存在瑕疵的審計環(huán)節(jié)均對審計質量的高低有所影響。審計人員的工作成果不僅是出具一份審計報告，更重要的是審計結果是否有意義。審計結果的有效性主要是注冊會計師根據(jù)審計的證據(jù)及相關數(shù)據(jù)，得出的具有證明性質的文件和被審計單位真實情況之間的符合程度，總的來說兩者之間是正相關關系，即兩者之間符合程度越高，對應的審計質量就高。李秋實(2016)認為，事務所要想得出對投資者具有參考價值的結論，最重要的是在建立健全審計質量控制體系的同時更要注重對相關控制制度的監(jiān)管，有了制度和體系的支持，不僅提高了審計人員的工作效率，出具審計報告的有效性也毋庸置疑，可以維持審計質量全方位和多環(huán)節(jié)的特點。[1]審計質量控制體系主要是指事務所在展開審計工作之前會制定一系列工作任務，如為了達到目標而先前制定的標準。為了實現(xiàn)高質量的審計結果，由事務所工作人員組成的一系列相互關聯(lián)的要素。其主要內容包括分配給各分支機構的具體工作內容和職責以及本事務所的組織架構。因此，良好的審計質量控制體系是追求高質量審計以及審計目標的重要環(huán)節(jié)。

（二）會計師事務所審計質量控制的內容

事務所必須制定嚴格的審計質量控制政策和科學嚴謹?shù)膶徲媽嵤┏绦?，完善事務所的審計質量控制制度體系。事務所審計質量控制包含以下五個方面。1.領導責任事務所的領導者可以通過身體力行和簡單明了的話語強調審計質量控制，也應該負責向員工傳輸質量為重的理念，加強審計質量控制的觀念只有深入人心并在業(yè)務執(zhí)行過程中時刻提醒自己，才會形成以質量為先導的文化氛圍。2.業(yè)務執(zhí)行會計師事務所開展審計工作的前提是遵守執(zhí)業(yè)準則，依據(jù)職業(yè)道德和相關準則進行獨立的審計過程。由于審計人員實施的業(yè)務執(zhí)行和細節(jié)測試等工作和審計質量之間息息相關，因此，會計師事務所有必要規(guī)定項目合伙人必須對審計人員的業(yè)務執(zhí)行實施監(jiān)督與復核，從而確保出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗?.監(jiān)控事務所的審計質量控制政策和程序受相關人員監(jiān)控，有中國注冊會計師協(xié)會強有力的監(jiān)管才可以保證審計報告是客觀公正的。注冊會計師執(zhí)行審計過程中的政策和程序應該是有效、適當、相關的，所以監(jiān)控政策必須由事務所自身制定，具體的監(jiān)控方法包括考慮和評價審計質量控制制度。4.人力資源事務所有必要建立科學合理的招聘制度，保證事務所招聘的工作人員有足夠的專業(yè)勝任能力，并且具備必要的能力素養(yǎng)，最重要也是最核心的一點是能夠遵守職業(yè)道德。項目合伙人和事務所都必須按照法律法規(guī)和職業(yè)要求執(zhí)業(yè)，這樣可以確保提供的審計報告具有參考價值。5.職業(yè)道德要求事務所及其工作人員首先具備的素養(yǎng)是遵守職業(yè)道德具體要求，這就需要事務所制定規(guī)章。這些具體的規(guī)章制度不僅包括法律強制要求的準則，還包括具體的職業(yè)道德規(guī)定。事務所人員如果不能遵守最基本的職業(yè)道德要求，審計結果的真實性就不能得到保障。

二、會計師事務所審計質量控制的影響因素

（一）政府監(jiān)管與行業(yè)自律

相關政府部門人員職責不清、監(jiān)管力度不夠，沒有區(qū)分對大型、中小型事務所的監(jiān)管模式，對行業(yè)自律要求針對性不足。姜麗(2017)指出，從事會計方面的工作人員所具備的能力、事務所的組織架構等內因，同行業(yè)的監(jiān)管環(huán)境、實力相當?shù)氖聞账g的競爭和錯綜復雜的信息等外因，這兩方面都會影響會計師事務所審計結果的可信賴度。[2]近幾年，會計師事務所數(shù)量激增，使得協(xié)會工作量加大導致難以有效承擔檢查、督導工作，中小事務所內控體系漏洞普遍較多。審計事務涉及領域廣、信息復雜、專業(yè)性強，司法部門的審計質量監(jiān)控體系缺乏針對性，介入時間多在違規(guī)審計事件出現(xiàn)后，并且對審計過程中出現(xiàn)的質量問題處罰不嚴，也不會對自己工作過程中出現(xiàn)的失職買單，因此會計師事務所心存僥幸。此外，注冊會計師、被審計單位不用花費巨額成本輕而易舉就能完成一系列造假工作，因此，不惜違規(guī)，近幾年萬福生科、海聯(lián)訊、綠大地等上市公司業(yè)績造假案即是例證。

（二）會計師事務所的規(guī)模

具有較好專業(yè)勝任能力、閱歷豐富的從業(yè)人員多數(shù)在規(guī)模大的事務所任職，且由于受教育程度較高，年齡合理，實踐經驗豐富，容易發(fā)現(xiàn)舞弊和重大錯報的風險。陳美竹（2016）指出對審計質量影響最大的是事務所的規(guī)模大小和設計收費。[3]此外，大型會計師事務所擁有更強大的保險賠償基金，信譽良好。由于良好的品牌聲譽會帶來可觀的利潤，他們會采取適當?shù)拇胧┍苊鈱徲嬶L險，防止公司聲譽受到影響，這樣也可以提高企業(yè)披露問題的概率和專業(yè)獨立性，保證審計質量。相對應的是工作人員不多，注冊資本較低的小公司，具有一定實踐經驗的專業(yè)人員一般不會選擇在此就職，公司的聲譽和擁有的資源也不足以吸納人才。

（三）行業(yè)競爭及收費標準

許多水平一般、規(guī)模不大的會計師事務所競爭空間為收費較低的中小企業(yè)，部分會計師事務所為爭取業(yè)務收入，維持并加大客戶資源，不惜降低審計費用，身為獨立的第三方中介機構主動降低審計準則中明確規(guī)定的執(zhí)業(yè)標準去迎合客戶需求。吳偉榮（2015）認為會計師事務所擁有人員和資金的多少與審計質量之間有緊密的聯(lián)系，這也就是說，事務所的規(guī)模結構與其應該負的責任、承受的壓力是同方向變動的；這一現(xiàn)象在特殊普通合伙企業(yè)中尤為明顯。[4]為了維持已有的客戶資源，部分事務所在執(zhí)行審計過程中并不遵守準則要求，選擇在風險較大但是利潤卻很低的公司中進行違規(guī)操作，具體操作包括審計人員在詢問或者執(zhí)行穿性測試過程中發(fā)現(xiàn)問題不及時上報、不進行追究查明原因，被詢問人員不予核實，身為審計人員沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，工作態(tài)度不端正；對應收賬款函證、存貨監(jiān)盤以及貨幣資金盤點等重要環(huán)節(jié)表面化、程式化，僅將現(xiàn)場拍的照片、簽字的監(jiān)盤表作為審計證據(jù)，而對那些金額有差異、內控制度不完善的審計證據(jù)置之不理，更有甚者不惜采用虛假的審計報告、非法途徑得來的審計信息以及采取非正常手段牟取私利，采取種種措施維持客戶關系，這樣不僅違背身為獨立機構人員的職責，更是欺騙了廣大的社會公眾和利益相關者甚至會影響事務所的聲譽和發(fā)展前途。

（四）審計任期

審計任期是事務所為審計客戶提供服務的時間長短。會計師事務所工作時間與其出具恰當?shù)膶徲媹蟾娉释较蜃儎樱磳徲嬋纹谠介L，出現(xiàn)非無保留審計意見的可能性越小，但并不意味著審計質量得到提高。研究表明，在剛進入事務所工作的幾年時間里，審計人員的專業(yè)能力將隨著工作時間的遞增而遞增，最終審計質量會受益。但是，審計人員自身的學習能力也會到達瓶頸期，當注冊會計師在事務所工作一定的年限時，相關工作人員會對其工作環(huán)境產生倦怠，同時與被審計單位的認識和了解也達到了頂峰，此時兩者之間就會進入僵持狀態(tài)。

（五）審計人員的專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德

有些被審計單位由于提供不真實的財務資料而存在違法行為，但審計工作人員不能對一部分財務數(shù)據(jù)的真實性進行區(qū)分，從而致使審計人員不能充分了解有關企業(yè)經營活動的真實性。韓維芳（2017）在研究審計師擁有的技能經驗與審計質量間的相關性過程中，沒有采用規(guī)范的語句和意見對審計質量出具結論。[5]會計師事務所之間的競爭越演越烈，隨之而來的就是對事務所工作人員的專業(yè)素養(yǎng)提出更嚴格的要求。首先，審計人員為了實施更好的審計服務不僅要掌握相關審計知識與技巧，與審計工作有關的其他領域也應該了解。其次，加強審計人員的繼續(xù)教育觀念也是必不可少的，這樣一來，審計人員就不得不主動去提高自己的專業(yè)知識以便提高自己的專業(yè)勝任能力。最后，要讓相關人員明確自己應承擔的職責，保持獨立的地位和公正的態(tài)度。

三、改善會計師事務所審計質量控制的措施

（一）提高審計獨立性

注冊會計師職業(yè)道德最基本的一點就是精神上和實質上的獨立，即所謂的獨立性，要想提高審計質量，獨立性是最為重要的因素也是難點所在。這就決定了會計師事務所在落實各項審計工作之前，需要對其獨立性進行科學評估的必要性，與此同時，也應該考慮該業(yè)務委托的相關要求是否合理，保證審計工作順利落實。事務所通過對其承接業(yè)務的內容進行思考以及對審計客戶采取必要的措施，這樣一來，事務所實施審計工作的獨立性就可以得到提高和改善，事務所也就不會因此受到委托單位和財務部門的不當影響，從而可以獨立進行審計工作。由此可以在保證審計質量的基礎上，實現(xiàn)對審計風險的科學把控。除此之外，事務所應該做好承攬的審計項目保密和管理工作，結合審計要達到的標準和質量，通常由被審計單位對會計師事務所的獨立性進行考察，確保事務所和相關審計工作人員的獨立性。

（二）重視思想觀念培養(yǎng)

事務所要有意識地加強對工作人員的后續(xù)培養(yǎng)，對于在事務所實習的員工，要安排有經驗的工作人員，對他們進行一對一的幫助與輔導，這樣能夠使其快速的進入到工作狀態(tài)，更快熟悉企業(yè)相關業(yè)務的流程與操作步驟；相對于工作年限比較長的員工來說，他們的培養(yǎng)方向更注重在職培訓，要定期開展員工座談會交流、知識更新培訓課程、經驗交流分享等有關活動，通過溝通交流，可以使每個員工取長補短，補充最新財會審信息。加深員工之間的感情與相互之間的理解，增強事務所各部門的整體凝聚力和向心力。雖說提高事務所員工的知識素養(yǎng)與能力是不容忽視的，但同時也應該加強職業(yè)道德素養(yǎng)與能力，其中獨立性是注冊會計師必須具備的條件與能力。在提高職業(yè)道德方面，不能只顧獲取眼前的小利而不遵守最基本的原則，剔除員工思想觀念薄弱的弊病，需要從內外兩方面著手處理，內部需要加強注冊會計師職業(yè)道德自覺性，外部依靠法律進行約束與限制。

（三）優(yōu)化人力資源管理體系

事務所之間競爭日趨激烈，事務所想要立足發(fā)展，就需要對審計人員提出更高的職業(yè)道德要求。第一，審計人員在精通業(yè)務知識的同時也要對相關的業(yè)務有所了解，掌握知識與技能，從而更好地進行審計業(yè)務并為企業(yè)管理服務。第二，審計人員應積極主動進行再教育來提高自身的專業(yè)水平與能力，明確自身應承擔的責任，在審計工作開展時，保持獨立的地位、公正的態(tài)度。第三，會計師事務所應引進和培養(yǎng)高素質審計人才，重視培養(yǎng)復合型人才，建立合理的績效考核制度及工作激勵機制，幫助剛起步工作的審計人員和優(yōu)秀實習生制定合理的職業(yè)規(guī)劃，使他們看到自身在事務所的發(fā)展前景，想方設法留住優(yōu)秀人才。

（四）提高自身競爭力

事務所要想提高自身的審計質量控制也并非一件很困難的事情，首先，在自身占優(yōu)勢的、經常承接的業(yè)務方面繼續(xù)保持，最基礎的項目工作一定盡力確保不出差錯，根據(jù)事務所擁有的專業(yè)資源、人力資源和綜合能力，擬定適合自身情況的發(fā)展道路。其次，要有足夠的能力，使原來的客戶群體不流失，在此基礎上，要逐步擴大同類的新客戶群體，要將事務所優(yōu)勢做得足夠精尖，一步步做大做強。事務所不能僅僅通過尋找客服來壯大客戶資源，更重要的是提高顧客滿意度。最后，雖說事務所最重要的工作是審計服務類的，但事務所不能僅局限于此，要開拓業(yè)務范圍和眼界，開發(fā)服務、資產評估等相關業(yè)務。事務所的業(yè)務范圍得到了擴展，也會為事務所注入新的活力，為其發(fā)展前景增添了動力。

（五）加強業(yè)務承接與審計過程管理

事務所在進行審計業(yè)務的流程是不能隨意簡化的，不能因為事務所規(guī)模小，人數(shù)少就自認為不用執(zhí)行審計流程。審計人員在進行審計時，如果不能依據(jù)先前制定好的審計計劃流程開展相關工作，審計過程順利進行不能得到有效保障，更有甚者，直接無視預先制定的審計計劃，審計質量無從保證。事務所在實施審計工作的過程中，應該嚴格遵守相關的法律法規(guī)，嚴禁無故變更審計程序、縮小審計范圍。會計師事務所作為具有獨立性的機構應堅持不懈持續(xù)的優(yōu)化升級內部控制系統(tǒng)和組織結構，總結吸收不同行業(yè)進行審計的流程及經驗，從而制定適合本公司使用性較強的標準化審計工作底稿，規(guī)范工作流程，使得審計人員執(zhí)業(yè)參考范圍明確，確定被審計單位高風險項目可依據(jù)風險導向原則，有關人員在審計過程中重點關注影響其審計質量的測試和程序，審計工作的程序也不能掉以輕心，這樣嚴密展開的審計過程才會使得整體審計風險系數(shù)減小，根據(jù)重要性不同將審計項目合理排序，及時檢查審計作業(yè)的可靠性，復點是有高風險的項目，定期抽檢已完成審計業(yè)務并分析問題與不足，及時補救，確保審計質量逐步提高。審計質量是會計師事務所立足之本，審計質量控制的有效程度不僅對事務所出具審計報告的質量有影響，而且對會計師事務的發(fā)展起著關鍵作用。因此，加強審計質量控制是會計師事務所保障審計質量，出具高質量審計報告的重要方式，也是會計師事務所提升市場競爭水平，預防審計風險的關鍵途徑。

參考文獻：

[1]李秋實.淺論審計質量控制程序[J].經營者：理論版，2016(10):122-123.

[2]姜麗.會計師事務所審計質量的影響因素研究[J].中國商論，2017(2):106-110.

[3]陳美竹.注冊會計師審計質量的影響因素分析[J].中國商論，2016(4):20-22.

[4]吳偉榮，劉亞偉.公共壓力與審計質量———基于會計師事務所規(guī)模視角的研究[J].審計研究，2015(3):82-90.

[5]韓維芳.審計師個人的經驗與審計質量[J].審計與經濟研究，2017(3):35-45.

作者:孫文龍 楊妮 單位:上海對外經貿大學會計學院