委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理研究

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摘要：委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品業(yè)務(wù)內(nèi)容極為繁雜，并主要涉及代收代繳消費(fèi)稅、受托加工、代墊輔料、原料發(fā)出以及后續(xù)處理等眾多環(huán)節(jié)，其后續(xù)處理環(huán)節(jié)又可劃分為直接出售、非直接銷售等多種情形，因此其會計(jì)處理過程也相對較為復(fù)雜。受會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定滯后性和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后續(xù)業(yè)務(wù)復(fù)雜性等因素的共同影響，實(shí)務(wù)處理過程中不同企業(yè)對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會計(jì)處理存在較多差異性?；谏鲜鲈?，本文在準(zhǔn)確界定委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品概念的基礎(chǔ)上，通過梳理相關(guān)會稅政策，結(jié)合案例分析其會計(jì)處理過程及存在的問題，并從會計(jì)科目設(shè)置、會稅規(guī)定完善、特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)范三個方面提出相應(yīng)優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品委托加工

一、引言

現(xiàn)行稅法規(guī)定委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方收代繳消費(fèi)稅，同時其后續(xù)處理相對較為復(fù)雜，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際用途即直接銷售或連續(xù)生產(chǎn)進(jìn)行差異化處理，前一種情況下企業(yè)不再交納消費(fèi)稅，后一種情況下代扣代交消費(fèi)稅需要按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指受托方只代墊部分輔助材料和收取加工費(fèi)，委托方提供原料和主要材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品[1]?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下其會計(jì)處理難點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下兩個方面：其一，用于出售或連續(xù)加工時消費(fèi)稅的處理方法；其二，代收代繳消費(fèi)稅的處理方法。由此可以看出，對消費(fèi)稅的核算是委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理過程中的難點(diǎn)。雖然多年來我國相繼出臺了多項(xiàng)稅法和會計(jì)準(zhǔn)則對其進(jìn)行規(guī)范，但是現(xiàn)階段委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理存在明細(xì)核算不統(tǒng)一、會計(jì)科目設(shè)置偏少、稅會規(guī)定不相匹配、特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定不完善等問題。為了提高委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理的準(zhǔn)確性和改進(jìn)現(xiàn)行會計(jì)核算方法，在明確概念和相關(guān)會稅政策的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例從用于非直接銷售和用于直接銷售兩個方面探討詳細(xì)會計(jì)處理過程，進(jìn)而分析會計(jì)處理過程中存在的問題，并提出針對性優(yōu)化建議，以期為我國委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理研究提供參考和借鑒。

二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的界定及相關(guān)會稅政策梳理

（一）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的界定

為了加強(qiáng)納稅管理，現(xiàn)行稅法對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，其中受托方以委托方名義購進(jìn)原材料加工生產(chǎn)、將原材料賣給委托方加工生產(chǎn)、提供原材料生產(chǎn)委托加工等情況均不屬于上述范圍。上述情況下，委托方與受托方應(yīng)該分別按照外購消費(fèi)品和銷售自制消費(fèi)品進(jìn)行會計(jì)處理?？傮w來看，應(yīng)稅消費(fèi)品的界定應(yīng)該符合以下兩個條件：條件一，受托方只收取加工費(fèi)和部分代墊輔助材料；條件二，由委托方提供原材料和主要材料。同時，現(xiàn)行稅法規(guī)定委托方和受托方應(yīng)該明確其在委托加工業(yè)務(wù)中的義務(wù)，其中前者具有交貨時代收代繳消費(fèi)稅的義務(wù)，后者則應(yīng)該在委托加工合同上注明材料成本，而且委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品通常需要由委托方或受托方繳納一定消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是一種價內(nèi)稅，其指的是在特定環(huán)節(jié)（進(jìn)口、委托加工、生產(chǎn)加工等環(huán)節(jié)）對特定消費(fèi)行為、消費(fèi)品征收的一種流轉(zhuǎn)稅，并通常是在對貨物、勞務(wù)普遍征收增值稅的基礎(chǔ)之上征收的稅種。作為我國現(xiàn)行稅收體系的重要組成部分，消費(fèi)稅也具有稅收的財(cái)政職能、經(jīng)濟(jì)職能和監(jiān)督職能三大基本職能?，F(xiàn)行稅法規(guī)定應(yīng)該按照受托方同類消費(fèi)品銷售價格計(jì)算委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅，沒有同類價格的應(yīng)該按照組成計(jì)稅價格計(jì)算。

（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品相關(guān)會稅政策梳理

通過多項(xiàng)稅收政策及其配套改革，我國確立了現(xiàn)行的消費(fèi)稅制，并漸趨合理公正且已具備多種功能[2]?！吨腥A人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的概念進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范，并明確規(guī)定委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的不再繳納消費(fèi)稅，委托個人加工的由委托方收回后繳納。由于上述規(guī)定存在一定的模糊性，稅務(wù)處理過程中容易出現(xiàn)通過納稅籌劃少繳稅款的行為，因此國家稅務(wù)總局發(fā)布財(cái)法［2012］8號文件對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅繳納標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范。財(cái)法［2012］8號文明確規(guī)定如果出售價格高于受托方計(jì)稅價格，已代收代繳的消費(fèi)稅準(zhǔn)予扣除，如果不高于后者則不再繳納。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號———存貨》明確規(guī)定價內(nèi)稅（含消費(fèi)稅）、加工成本、采購成本等均應(yīng)該計(jì)入“存貨成本”科目。同時，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》主要根據(jù)收回應(yīng)稅消費(fèi)品的后續(xù)用途進(jìn)行差異化處理，其應(yīng)用指南明確規(guī)定對于需要繳納消費(fèi)稅的委托加工物資，如果收回后用于連續(xù)加工應(yīng)該借記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，如果收回后直接用于出售應(yīng)該借記“委托加工物資”科目。就核算方法而言，相關(guān)消費(fèi)稅應(yīng)根據(jù)加工企業(yè)同類消費(fèi)品銷售價格計(jì)算，其他情況下企業(yè)則需要根據(jù)組成計(jì)稅價格計(jì)算。結(jié)合相關(guān)會稅政策來看，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理應(yīng)該根據(jù)收回后的用途進(jìn)行差異化處理。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于直接銷售，在交貨時委托方支付受托方代收代繳消費(fèi)稅，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該分別為“委托加工物資”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”，貸記科目應(yīng)該為“銀行存款”。收回委托加工物資時，委托方詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”。銷售時委托方不再繳納消費(fèi)稅，應(yīng)交增值稅應(yīng)該對已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅進(jìn)行扣除，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“銀行存款”等，貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于非直接銷售，委托方應(yīng)該按規(guī)定需申報(bào)繳納消費(fèi)稅，并允許對受托方已代收代繳的消費(fèi)稅予以扣除，抵扣消費(fèi)稅時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”和“主營業(yè)務(wù)成本”。交貨時委托方支付受托方代收代繳消費(fèi)稅，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該分別為“委托加工物資”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”，貸記科目應(yīng)該為“銀行存款”。收回委托加工物資時，委托方詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”。收回后再銷售時委托方詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”，如果為貸方余額即以高于受托方的價格銷售，委托方應(yīng)該補(bǔ)交相應(yīng)消費(fèi)稅。

三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理例析

（一）用于非直接銷售的會計(jì)處理

一般而言，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)和以高于受托方同類應(yīng)稅消費(fèi)品價格對外出售是非直接銷售的兩種常見情況。兩種情況下委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理存在一些細(xì)微差別，為了詳細(xì)說明兩種情況的會計(jì)處理過程，分別舉例如下：【例1】2019年5月A公司購入原材料，支付不含稅加工費(fèi)5萬元委托B公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品，并包含進(jìn)項(xiàng)稅6500元。其中，原材料進(jìn)項(xiàng)稅2.6萬元，不含稅成本為20萬元。委托加工環(huán)節(jié)應(yīng)交消費(fèi)稅4萬元，收回后實(shí)現(xiàn)對外銷售，消費(fèi)稅、銷項(xiàng)稅額和銷售含稅價格分別為5萬元、6.5萬元和50萬元，同時回收過程中A公司支付往返運(yùn)費(fèi)2萬元（不含稅），進(jìn)項(xiàng)稅為1800元。假設(shè)B公司同類應(yīng)稅消費(fèi)品不含稅售價40萬元，由于收回后的銷售價格高于同類應(yīng)稅消費(fèi)品價格，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定上述銷售行為屬于非直接銷售，因此A公司應(yīng)該按規(guī)定需申報(bào)繳納消費(fèi)稅，并允許對B公司已代收代繳的消費(fèi)稅予以扣除。A公司購入材料時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”和“原材料”，貸記科目應(yīng)該為“銀行存款”，金額分別為2.6萬元、20萬元貨物22.6萬元。發(fā)出委托加工材料時，A公司詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“委托加工物資”和“原材料”，金額均為20萬元。支付加工環(huán)節(jié)的稅費(fèi)和支付運(yùn)費(fèi)時，A公司詳細(xì)賬務(wù)處理如表1所示：A公司收回委托加工物資時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“庫存商品”和“委托加工物資”，金額均為27萬元。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，A公司應(yīng)該補(bǔ)交差價的消費(fèi)稅，計(jì)算可得應(yīng)交納消費(fèi)稅為5萬元，交納稅金時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”，金額均為5萬元。A公司需要對應(yīng)交增值稅進(jìn)行計(jì)算，對B公司已代收代繳的消費(fèi)稅予以扣除，計(jì)算可得應(yīng)交增值稅為3.07萬元，交納稅金時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（已交稅金）”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”，貸記科目為“銀行存款”，金額分別為3.07萬元、1萬元和4.07萬元，同時A公司需要對銷售成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”，金額均為27萬元?！纠?】2020年1月C公司委托D公司加工一批產(chǎn)品，增值稅、支付加工費(fèi)和發(fā)出原材料費(fèi)用分別為6800元、4萬元和10萬元。加工期間，D公司代收代繳消費(fèi)稅總計(jì)6萬元，并且D公司沒有同類消費(fèi)品出售。產(chǎn)品收回后，C公司將其用于連續(xù)加工，并最終以不含稅30萬元的價格對外出售。由于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定上述銷售行為屬于非直接銷售，因此C公司應(yīng)該按規(guī)定需申報(bào)繳納消費(fèi)稅，并允許對已代收代繳的消費(fèi)稅予以扣除。發(fā)出委托加工材料時，C公司詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“委托加工物資”和“原材料”，金額均為10萬元。支付代收代繳消費(fèi)稅、增值稅和加工費(fèi)時，C公司詳細(xì)賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅6應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅0.68委托加工物資4貸：銀行存款10.68連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品完工驗(yàn)收入庫時，C公司賬務(wù)處理應(yīng)該借記“庫存商品”，貸記“生產(chǎn)成本”。由于D公司沒有同類消費(fèi)品出售，而組成計(jì)稅價格的計(jì)算方法如公式1所示。詳細(xì)計(jì)算可得，組成計(jì)稅價格=（10+4）÷（1-30%）=20（萬元）。C公司最終以不含稅30萬元的價格對外出售，取得收入時C公司賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“銀行存款”，貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”，同時需要對成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。由于最終銷售價格明顯高于組成計(jì)稅價格，因此詳細(xì)計(jì)算可得C公司應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為9萬元，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”，金額均為9萬元。在此基礎(chǔ)上，C公司當(dāng)期應(yīng)該補(bǔ)繳消費(fèi)稅為3萬元，補(bǔ)繳時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”和“銀行存款”，金額均為3萬元。組成計(jì)稅價格=（加工費(fèi)+材料成本）÷（1-比例稅率）公式1

（二）用于直接銷售的會計(jì)處理

財(cái)法［2012］8號文明確規(guī)定委托方以不高于受托方的計(jì)稅價格出售即為直接銷售。現(xiàn)行稅法規(guī)定收回后用于直接銷售情況下，交貨時代收代繳消費(fèi)稅銷售時不再繳納，應(yīng)交增值稅應(yīng)該對已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅進(jìn)行扣除。例3：2018年5月E卷煙廠委托F公司加工煙絲，原材料煙葉總計(jì)50萬元，并均來源于E卷煙廠。收回?zé)熃z后，E卷煙廠以110萬元的價格直接對外銷售，加工過程中E卷煙廠支付加工費(fèi)27萬元，并且E公司沒有同類消費(fèi)品出售。假設(shè)，E卷煙廠消費(fèi)稅稅率為30%，貨物的增值稅稅率為17%。與非直接銷售不同，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于直接銷售的會計(jì)處理相對較為簡單。原材料發(fā)出時，E卷煙廠詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“委托加工物”和“原材料”，金額均為50萬元。支付加工費(fèi)和F公司代收代繳消費(fèi)稅時，詳細(xì)賬務(wù)處理如表2所示：由于F公司沒有同類消費(fèi)品出售，根據(jù)公式1可以計(jì)算組成計(jì)稅價格，詳細(xì)計(jì)算可得，組成計(jì)稅價格=（27+50）÷（1-30%）=110（萬元），在此基礎(chǔ)上可以計(jì)算支付代收代繳消費(fèi)稅為33（110×30%）萬元。加工的煙絲入庫時，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”，金額均為110萬元。收回?zé)熃z后以110萬元的價格直接對外銷售，現(xiàn)行稅法下不需要計(jì)算繳納消費(fèi)稅，出售時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目為“銀行存款”，貸記科目分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”，金額分別為128.7萬元、18.7萬元和110萬元，其中銷售煙絲的增值稅的計(jì)算方法為110×17%。同時，E卷煙廠需要對成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”，金額均為110萬元。現(xiàn)行稅法下應(yīng)稅消費(fèi)品在流通的某一環(huán)節(jié)納稅之后，其余環(huán)節(jié)都不再征稅，并且消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)比較單一，主要在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)納稅[3]。分析上述案例可以看出，由于加工過程中已計(jì)征過消費(fèi)稅，因此直接出售時企業(yè)不再繳納消費(fèi)稅符合現(xiàn)行稅法生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中只征收一次的原則。然而，現(xiàn)實(shí)工作中這種情況是非常少見的，其原因?yàn)椴患觾r出售前提下企業(yè)的稅后利潤為0。對于企業(yè)而言，這種利潤為0的銷售方式企業(yè)必然不會選擇，為了追求利潤的最大化，企業(yè)一般情況下會以高于成本價格銷售商品。

（三）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理存在的問題

（1）會計(jì)科目設(shè)置偏少?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下，委托方應(yīng)該根據(jù)委托加工時發(fā)出貨物的不同分別設(shè)置多個會計(jì)科目。發(fā)出貨物為產(chǎn)品、自制半成品和材料的前提下，企業(yè)需要分別增設(shè)“委托加工產(chǎn)品”、“委托加工自制半成品”和“委托加工材料”三個明細(xì)科目進(jìn)行核算。同時，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下消費(fèi)稅主要通過“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”科目進(jìn)行核算。但是，實(shí)務(wù)中應(yīng)稅消費(fèi)品的購入、委托加工、銷售過程通常涉及代收代繳消費(fèi)稅、實(shí)交消費(fèi)稅、未交消費(fèi)稅、實(shí)扣消費(fèi)稅、代扣消費(fèi)稅等多項(xiàng)業(yè)務(wù)，會計(jì)處理過程中企業(yè)需要設(shè)置多項(xiàng)會計(jì)科目進(jìn)行核算，因此僅通過上述科目核算必然無法完整反映消費(fèi)稅核算過程，同時也容易導(dǎo)致核算結(jié)果出現(xiàn)偏差。總體來看，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理過程中，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對消費(fèi)稅會計(jì)科目設(shè)置偏少。同時，“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”科目實(shí)際運(yùn)用過程中也存在明顯缺陷，一些特殊情況下上述會計(jì)科目無法反應(yīng)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)繳稅款。具體來看，如果案例2中C公司用于連續(xù)生產(chǎn)的收回應(yīng)稅消費(fèi)品比例為80%，現(xiàn)行會稅政策下C公司當(dāng)期應(yīng)該補(bǔ)繳消費(fèi)稅為3萬元，補(bǔ)繳時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”和“銀行存款”。但是，C公司本期實(shí)際應(yīng)繳消費(fèi)稅=（9-6×80%）=4.2（萬元）。由此可以看出，該情況下上述科目余額無法對當(dāng)期實(shí)際應(yīng)繳稅款進(jìn)行準(zhǔn)確反映。（2）稅會規(guī)定不相匹配。受會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定滯后性和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后續(xù)業(yè)務(wù)復(fù)雜性等因素的共同影響，實(shí)務(wù)處理過程中不同企業(yè)對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后續(xù)業(yè)務(wù)會計(jì)核算、會計(jì)處理存在較多差異性。為了減少通過納稅籌劃少繳稅款的行為，財(cái)法[2012]8號文明確規(guī)定如果出售價格高于受托方計(jì)稅價格，企業(yè)需要根據(jù)規(guī)定申報(bào)繳納，如果不高于受托方計(jì)稅價格則不再繳納?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下如果委托方的出售價格可以明確確定，實(shí)務(wù)處理過程中是否能實(shí)現(xiàn)稅款抵扣可以通過比較計(jì)稅價格與出售價格的大小進(jìn)行確定。如果委托方的出售價格無法明確確定，如銷售價格取決于市場需求或出售價格波動較大等情況，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則沒有對其會計(jì)處理方式進(jìn)行明確說明。以案例3為例，計(jì)算可得應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價格為110萬元，收回?zé)熃z后以110萬元的價格直接對外銷售，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定E卷煙廠不需要計(jì)算繳納消費(fèi)稅，出售時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”科目和“主營業(yè)務(wù)收入”科目即可。如果由于市場需求增加，E卷煙廠將最終出售價格由原定價格110萬元調(diào)整為150萬元，上述案例不符合直接銷售的判斷標(biāo)準(zhǔn)。該種情況下，如何對已經(jīng)計(jì)入委托加工物資成本的消費(fèi)稅進(jìn)行處理，如何對消費(fèi)稅進(jìn)行抵扣，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則并未進(jìn)行明確規(guī)定，使得會計(jì)與稅法規(guī)定出現(xiàn)不協(xié)調(diào)性，進(jìn)而容易導(dǎo)致會計(jì)處理與稅收規(guī)定的脫節(jié)?，F(xiàn)行稅法下增值稅與消費(fèi)稅抵扣方法往往存在一定差異，其中前者的抵扣方法為“全額抵扣法”，企業(yè)不需要對是否全部用于生產(chǎn)進(jìn)行考慮，只要通過認(rèn)證均可以全部抵扣，而后者的抵扣方法為“實(shí)耗抵扣法”，企業(yè)需要對是否全部用于生產(chǎn)進(jìn)行考慮，即可抵扣部分需要根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)領(lǐng)用情況進(jìn)行確定。結(jié)合案例2來看，如果C公司用于連續(xù)生產(chǎn)的收回應(yīng)稅消費(fèi)品僅為總量的60%，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定C公司應(yīng)該采用“實(shí)耗抵扣法”計(jì)算可抵扣消費(fèi)稅額度（5.4萬元），詳細(xì)計(jì)算過程為（9-6×60%）。根據(jù)上述相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)會計(jì)處理過程中一方面需要對已納消費(fèi)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，另一方面需要準(zhǔn)確核算最終消費(fèi)品應(yīng)繳稅款。但是，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則未對上述情況消費(fèi)稅抵扣會計(jì)處理方法進(jìn)行明確規(guī)范，僅通過“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”進(jìn)行核算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳稅款未能進(jìn)行準(zhǔn)確反映?？傮w來看，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理過程中，尤其是應(yīng)稅消費(fèi)品收回用于連續(xù)加工情況下，由于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則不完善，相關(guān)會計(jì)處理未體現(xiàn)消費(fèi)稅抵扣規(guī)定。（3）應(yīng)稅消費(fèi)品特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定不完善。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，“應(yīng)稅消費(fèi)品”的范圍相對較為狹窄，僅限于境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口等情形[4]。一般而言，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后續(xù)業(yè)務(wù)相對較為復(fù)雜，其用于非直接銷售和直接銷售是兩種較為普通的業(yè)務(wù)，然而對于一些特定業(yè)務(wù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則并未予以明確規(guī)范，如委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、改變原有用途、期末清查盤點(diǎn)出現(xiàn)盤盈或盤虧等情況，進(jìn)而導(dǎo)致不同企業(yè)的具體會計(jì)處理方式存在較大差異性。具體來看，如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，該種情況不符合加工環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅款的抵扣條件，其原因是消費(fèi)品銷售不再屬于消費(fèi)稅征稅范圍。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品改變了原有用途，其會計(jì)處理方式也必然會發(fā)生相應(yīng)變化。結(jié)合實(shí)際情況來看，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用途的改變通?？蓜澐譃閼?yīng)用于內(nèi)部和外部兩種情況，其中前一種情況主要用于非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、管理部門、在建工程等，后一種情況主要用于獎勵、職工福利、廣告、樣品、抵債、贈送、投資等。由于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則未對上述特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理予以明確規(guī)定，不同企業(yè)的處理方式必然存在明顯不同。從不違背稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的原則出發(fā)，為了不重復(fù)征稅，如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品改變了原有用途，企業(yè)也不需要再繳納消費(fèi)稅，其原因?yàn)槲屑庸きh(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了消費(fèi)稅。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品期末清查盤點(diǎn)出現(xiàn)盤虧，企業(yè)需要對應(yīng)稅消費(fèi)品損失情況進(jìn)行核算，但是具體會計(jì)處理方式現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則也未進(jìn)行明確說明。

四、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理優(yōu)化建議

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品僅通過“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”科目進(jìn)行核算，一些特殊情況下無法對消費(fèi)稅核算過程進(jìn)行完整反映。因此，我國應(yīng)該根據(jù)消費(fèi)稅的核算過程和實(shí)際需要重點(diǎn)增設(shè)相應(yīng)會計(jì)科目，進(jìn)一步細(xì)化會計(jì)科目的設(shè)置，如在應(yīng)交稅費(fèi)科目下增設(shè)“代收代繳消費(fèi)稅”、“未交消費(fèi)稅”、“應(yīng)交消費(fèi)稅”等明細(xì)科目。以“未交消費(fèi)稅”明細(xì)科目為例，該明細(xì)科目旨在反映期末應(yīng)交未交消費(fèi)稅，科目余額一般在貸方。當(dāng)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品結(jié)轉(zhuǎn)期末應(yīng)交消費(fèi)稅時，企業(yè)可以運(yùn)用上述明細(xì)科目進(jìn)行核算，具體賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅———未交消費(fèi)稅”，實(shí)際繳納時詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅———未交消費(fèi)稅”和“銀行存款”。同時，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下委托方應(yīng)該根據(jù)委托加工時發(fā)出貨物的不同分別設(shè)置多個會計(jì)科目，如“自制半成品”、“委托外部加工自制半成品”、“委托加工材料”等會計(jì)科目。結(jié)合案例來看，用于直接出售和連續(xù)加工時會計(jì)處理與稅法規(guī)定容易出現(xiàn)脫節(jié)。就前一種情況而言，一些學(xué)者認(rèn)為可以通過“委托加工物資”科目對已代收代繳的消費(fèi)稅進(jìn)行核算。就后一種情況，一些學(xué)者主張?jiān)鲈O(shè)“待抵扣稅款”明細(xì)科目進(jìn)行核算。雖然上述做法存在一定合理性，但是仍無法與稅收規(guī)定保持一致。為了全面反映最終消費(fèi)品應(yīng)交消費(fèi)稅稅額，企業(yè)可以通過設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)———待抵扣消費(fèi)稅”科目進(jìn)行核算。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)加工，為了直接反映企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交消費(fèi)稅，企業(yè)可以通過上述科目余額轉(zhuǎn)出沖減“應(yīng)交消費(fèi)稅”，同時余額轉(zhuǎn)出需要根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)領(lǐng)用情況進(jìn)行計(jì)算。如果委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于直接出售，出售價格不確定情況下企業(yè)可以通過上述科目對已納消費(fèi)稅進(jìn)行歸集，最后根據(jù)最終售價與計(jì)稅價格的大小比較進(jìn)行差異化處理。前者小于或等于后者前提下，企業(yè)可以直接將該科目余額轉(zhuǎn)出并計(jì)入銷售成本。前者大于后者前提下，企業(yè)應(yīng)該將該科目余額轉(zhuǎn)出沖減“應(yīng)交消費(fèi)稅”余額。結(jié)合案例2來看，假設(shè)最終消費(fèi)品不含稅售價為30萬元，C公司生產(chǎn)實(shí)際領(lǐng)用70%。由此可以計(jì)算，C公司應(yīng)交消費(fèi)稅和已納消費(fèi)稅分別為9萬元和4.2萬元。準(zhǔn)予抵扣的已納消費(fèi)稅稅款結(jié)轉(zhuǎn)時，具體賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)———待抵扣消費(fèi)稅”。同時，兩者之差即為應(yīng)最終的納稅額（4.8萬元），從而實(shí)現(xiàn)了其與“應(yīng)交消費(fèi)稅”科目余額的一致性。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后續(xù)業(yè)務(wù)相對較為復(fù)雜，然而現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則未對一些特定業(yè)務(wù)會計(jì)處理予以明確規(guī)范，因此我國應(yīng)該不斷完善相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，并重點(diǎn)對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、改變原有用途、期末清查盤點(diǎn)出現(xiàn)盤盈或盤虧等情況會計(jì)處理方法進(jìn)行明確規(guī)范。連續(xù)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品為非應(yīng)稅消費(fèi)品，其通常不存在抵扣已納消費(fèi)稅款的條件[5]。用于非應(yīng)稅項(xiàng)目情況下，由于該類銷售不再屬于消費(fèi)稅征稅范圍，因此企業(yè)應(yīng)該將加工費(fèi)和代收代繳消費(fèi)稅一并計(jì)入成本。應(yīng)稅消費(fèi)品改變原有用途應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部和外部用途進(jìn)行差異化處理，內(nèi)部使用前提下由于已繳納過消費(fèi)稅，因此該環(huán)節(jié)不再需要繳納，但是仍需要繳納增值稅；外部使用前提下該環(huán)節(jié)也不再需要繳納消費(fèi)稅，同時增值稅要視同銷售處理。期末清查盤點(diǎn)出現(xiàn)盤盈時，企業(yè)詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“原材料”和“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，結(jié)轉(zhuǎn)時需要沖減管理費(fèi)用，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”和“管理費(fèi)用”。出現(xiàn)盤虧時，企業(yè)詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”和“原材料”，結(jié)轉(zhuǎn)時需要根據(jù)清查的原因進(jìn)行差異化處理，詳細(xì)賬務(wù)處理的貸記科目應(yīng)該為“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，借記科目應(yīng)該為“其他應(yīng)收款”、“管理費(fèi)用”或“營業(yè)外支出”等。

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作者:謝書鑫 單位:四川大學(xué)錦城學(xué)院財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)院