電子商務(wù)模式增值稅征收問(wèn)題探析

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摘要：增值稅征收的傳統(tǒng)模式難以適用于如今的電子商務(wù)領(lǐng)域，導(dǎo)致了稅收流失。區(qū)塊鏈技術(shù)為創(chuàng)新電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅征收模式提供了契機(jī)。本文結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對(duì)電子商務(wù)模式增值稅征收工作面臨的困難進(jìn)行了梳理，并分析了區(qū)塊鏈技術(shù)在電子商務(wù)模式增值稅征收工作中的適用性，給出了區(qū)塊鏈背景下完善電子商務(wù)模式增值稅征收的建議。

關(guān)鍵詞：增值稅；電子商務(wù)；區(qū)塊鏈

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，基于互聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)已成為促進(jìn)消費(fèi)不斷升級(jí)、業(yè)態(tài)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化、國(guó)際貿(mào)易全球化、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要力量。《中國(guó)零售行業(yè)發(fā)展報(bào)告(2018—2019年)》的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，電商滲透的趨勢(shì)仍在擴(kuò)大，全國(guó)范圍內(nèi)網(wǎng)上零售額已經(jīng)突破9萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)23.9%，占社會(huì)消費(fèi)品零售總額的比例達(dá)到18.4%。近年來(lái)，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃等政策的逐步推進(jìn)，我國(guó)的增值稅征收水平在不斷提高。但在電子商務(wù)領(lǐng)域，納稅人通過(guò)各種手段偷逃騙增值稅的行為仍然存在，某些納稅人利用增值稅征收制度上的缺陷，進(jìn)行線上交易以逃避監(jiān)管，從而達(dá)到偷逃稅。這些行為一方面導(dǎo)致了國(guó)家稅收的極大流失。僅在2015年，電商領(lǐng)域的增值稅稅收流失保守估計(jì)就可達(dá)503.07億元(蔡昌，2017)；另一方面嚴(yán)重干擾了正常的市場(chǎng)秩序，導(dǎo)致利用增值稅征收制度缺陷的電子商務(wù)從業(yè)者納稅額偏少，與我國(guó)目前“寬稅基，低稅率”的理念相悖。

1電子商務(wù)模式增值稅征收工作面臨的困難

1.1納稅主體的確定存在困難

在電子商務(wù)領(lǐng)域，任何人都可以通過(guò)簡(jiǎn)單的注冊(cè)，提供一些基本的個(gè)人信息在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行交易，使得納稅主體相關(guān)信息難以確定。即使是在交易平臺(tái)提交的微乎其微的相關(guān)信息，在實(shí)際進(jìn)行交易時(shí)也可以通過(guò)一些技術(shù)手段進(jìn)行篡改。我國(guó)于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)行的《電子商務(wù)法》規(guī)定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場(chǎng)主體登記，但這一項(xiàng)規(guī)定并不適用于個(gè)人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品等情形。在納稅義務(wù)上規(guī)定已經(jīng)辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，而不需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的納稅方式則是在首次納稅義務(wù)發(fā)生后申請(qǐng)辦理稅務(wù)登記并申報(bào)納稅。實(shí)際上，在電子商務(wù)領(lǐng)域，納稅主體認(rèn)定的相關(guān)信息難以確定，再對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行分類在操作上難度極高，這種納稅主體的認(rèn)定方式難以執(zhí)行。

1.2計(jì)稅依據(jù)難以確定

電子商務(wù)模式增值稅計(jì)稅依據(jù)的難以確定主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是征稅對(duì)象的難以確定。一些電子商務(wù)從業(yè)者將兼營(yíng)不同稅率的增值稅業(yè)務(wù)從低適用稅率，或是將本應(yīng)適用高稅率的增值稅業(yè)務(wù)以低稅率業(yè)務(wù)進(jìn)行申報(bào)。而由于互聯(lián)網(wǎng)上交易信息易篡改、難以查證的特點(diǎn)，這類投機(jī)行為頗為猖獗。另一方面是應(yīng)納稅款數(shù)額的難以確定。電商交易多發(fā)生在網(wǎng)上，交易的信息以電子數(shù)據(jù)的形式產(chǎn)生并被存儲(chǔ)。而這些電子數(shù)據(jù)不同于紙質(zhì)的單據(jù)上的數(shù)據(jù)，很容易被篡改且在被篡改后沒(méi)有修改痕跡，稅務(wù)機(jī)關(guān)就更難以確定真實(shí)的計(jì)稅依據(jù)。

1.3增值稅納稅地點(diǎn)的規(guī)定不適用于電子商務(wù)領(lǐng)域

根據(jù)2017年修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)目前僅按經(jīng)營(yíng)者的性質(zhì)分類為固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶進(jìn)行增值稅的征收，固定業(yè)戶向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，非固定業(yè)戶則向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該條例還作出了“未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款”的規(guī)定。然而，對(duì)于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者而言，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)只是一個(gè)媒介。實(shí)現(xiàn)異地辦公并非難事，且依賴VPN(虛擬專用網(wǎng)絡(luò))技術(shù)可以隨意修改其所在地。機(jī)構(gòu)所在地不能確定的情況下，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)也就無(wú)法確定。那么，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者如果未申報(bào)納稅，也就不存在相關(guān)機(jī)構(gòu)補(bǔ)征稅款。

1.4增值稅發(fā)票管理困難

增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)可以在單環(huán)節(jié)認(rèn)證銷售方開(kāi)具的發(fā)票是否是購(gòu)買(mǎi)方取得的發(fā)票，但對(duì)于貨物的流轉(zhuǎn)過(guò)程和交易的真實(shí)性如何則很難去查驗(yàn)。目前增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)需要購(gòu)買(mǎi)者自行進(jìn)行勾選，系統(tǒng)內(nèi)出現(xiàn)的發(fā)票購(gòu)買(mǎi)方勾選其進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票以進(jìn)行稅款的抵扣。這導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于增值稅發(fā)票無(wú)法進(jìn)行實(shí)時(shí)的監(jiān)控，往往企業(yè)在出現(xiàn)明顯低稅負(fù)情況時(shí)才會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。而此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行管理，往往會(huì)表現(xiàn)出一定的滯后性，相關(guān)證據(jù)難以再進(jìn)行搜集。在交易虛擬化的電子商務(wù)領(lǐng)域尤其如此，一些網(wǎng)店的店主把進(jìn)貨時(shí)取得的增值稅發(fā)票轉(zhuǎn)手倒賣(mài)給別人，從而降低他們產(chǎn)品的價(jià)格。在這種情況下，網(wǎng)店商品的價(jià)格甚至可以低于進(jìn)價(jià)，因?yàn)樗麄円揽康官u(mài)增值稅發(fā)票獲利。

2區(qū)塊鏈技術(shù)在電子商務(wù)模式增值稅征收中的適用性

維基百科這么描述區(qū)塊鏈：“多方參與”的“一種分布式數(shù)據(jù)庫(kù)”，“一串使用密碼學(xué)方法相關(guān)聯(lián)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)塊，每一個(gè)數(shù)據(jù)塊中包含了一次比特幣網(wǎng)絡(luò)交易的信息，用于驗(yàn)證其信息的有效性(防偽)和生成下一個(gè)區(qū)塊”。由于區(qū)塊鏈具有可開(kāi)放性、信息透明性、不可更改性、不可逆轉(zhuǎn)性(何蒲等，2017)的特征，因此在信息化戰(zhàn)略不斷深入推進(jìn)的今天，具有極高的應(yīng)用價(jià)值。2018年5月，工信部了《2018年中國(guó)區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書(shū)》，文件中指出區(qū)塊鏈應(yīng)用呈現(xiàn)多元化，區(qū)塊鏈技術(shù)逐漸與稅務(wù)等領(lǐng)域交叉融合。區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計(jì)稅依據(jù)。區(qū)塊鏈的多方參與有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)從每個(gè)納稅人處直接獲得信息，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲取更多更全面的納稅信息，方便監(jiān)督納稅人的納稅行為適用合適的稅率。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，多個(gè)節(jié)點(diǎn)同時(shí)完成信息的錄入，單獨(dú)一個(gè)節(jié)點(diǎn)無(wú)法修改信息，避免了單一節(jié)點(diǎn)記假賬的可能性。同時(shí)違法偷逃稅行為的犯罪成本加大，即使納稅人想要鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行倒賣(mài)發(fā)票等違法偷逃稅行為，這些犯罪的“證據(jù)”將會(huì)一直存在且無(wú)法篡改。這無(wú)論對(duì)個(gè)人和企業(yè)而言，都相當(dāng)于一顆“定時(shí)炸彈”。區(qū)塊鏈技術(shù)還可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)管理增值稅發(fā)票。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，發(fā)票流轉(zhuǎn)信息全流程加密，可以做到對(duì)領(lǐng)票、開(kāi)票、流轉(zhuǎn)、驗(yàn)收和入賬的全流程監(jiān)管。另外，只有經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的交易信息才能進(jìn)入到區(qū)塊鏈中，做到了“發(fā)生即監(jiān)管”：即把監(jiān)管放在事前和事中而不是事后。即使在事后再進(jìn)行檢查，仍然可以有突破地域的限制，調(diào)取出涉稅的全流程信息。

3區(qū)塊鏈背景下完善電子商務(wù)模式增值稅征收建議

3.1加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)研究和運(yùn)用

區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計(jì)稅依據(jù)，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)管理增值稅發(fā)票。以前文分析為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅征管現(xiàn)狀，建議建設(shè)兩個(gè)電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅征管區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)。一是電子商務(wù)領(lǐng)域區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)。2018年3月，國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局與騰訊公司合作，推出了全國(guó)首個(gè)基于區(qū)塊鏈的電子發(fā)票方案，實(shí)現(xiàn)了發(fā)票狀態(tài)全流程可查可追溯、無(wú)紙化報(bào)銷等突破，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)提升了監(jiān)管力度，為建設(shè)電子商務(wù)領(lǐng)域區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)提供了借鑒。此系統(tǒng)的建立還提供了區(qū)塊鏈技術(shù)幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的有益探索，為建立增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)真正的“信息管稅”提供了契機(jī)。二是電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)。涉稅交易記錄系統(tǒng)可以實(shí)時(shí)記錄納稅人與增值稅有關(guān)的全部納稅信息，進(jìn)而從根本上解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間信息不對(duì)稱的問(wèn)題。然而，這種系統(tǒng)目前也僅僅有技術(shù)上的可能性。在增值稅征管中涉及因素較多、情況復(fù)雜，完善的涉稅交易記錄系統(tǒng)的建立還需要研發(fā)人員更多的努力。

3.2完善我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)

盡管區(qū)塊鏈技術(shù)有著不可更改、公開(kāi)透明等優(yōu)點(diǎn)，有著成為未來(lái)稅收征管重要基礎(chǔ)設(shè)施的潛力(張國(guó)鈞等，2019)，我們?nèi)孕枰獎(jiǎng)討B(tài)地認(rèn)識(shí)區(qū)塊鏈的能與不能(謝波峰，2018)。區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計(jì)稅依據(jù)、管理增值稅發(fā)票，然而針對(duì)納稅主體的難以確定和納稅地點(diǎn)不適用于電子商務(wù)領(lǐng)域的問(wèn)題卻難有赫赫之功。區(qū)塊鏈技術(shù)的成熟運(yùn)用仍需一段過(guò)渡期，在此期間既要加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)研究和運(yùn)用，也需建立健全電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅稅收征管制度及配套措施。因此，建議以《電子商務(wù)法》的實(shí)施為契機(jī)，完善我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)。針對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域中存在的納稅主體的確定和管理存在的困難，建議采用“電商平臺(tái)預(yù)扣繳與個(gè)人申報(bào)相結(jié)合”的征收模式，對(duì)于應(yīng)納稅款較少的電子商務(wù)從業(yè)者，增值稅由平臺(tái)作為扣繳義務(wù)人代扣代繳，適用較高稅率。對(duì)營(yíng)業(yè)收入較多的電子商務(wù)，鼓勵(lì)他們?cè)谠敿?xì)進(jìn)行個(gè)人身份認(rèn)證和信息完善后通過(guò)個(gè)人申報(bào)的方式納稅，從而獲得一定的稅收優(yōu)惠；針對(duì)增值稅納稅地點(diǎn)的規(guī)定不適用于電子商務(wù)領(lǐng)域的問(wèn)題，建議重新規(guī)劃電子商務(wù)領(lǐng)域納稅人所屬的管轄范圍。在電子商務(wù)領(lǐng)域，地域之分并不明顯，可以根據(jù)征稅對(duì)象的種類等因素對(duì)納稅人所屬管轄范圍進(jìn)行劃分。

參考文獻(xiàn)

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作者：張騰譽(yù) 單位：河南大學(xué)商學(xué)院