享受免征增值稅政策注意問題探討
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《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)，以下簡稱8號(hào)公告）第五條規(guī)定，對納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)、以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入免征增值稅。其中：公共交通運(yùn)輸服務(wù)的范圍，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2016］36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行；生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)的具體范圍，按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅［2016］36號(hào)印發(fā)）規(guī)定執(zhí)行。這是國家在病毒感染肺炎疫情期間對受影較重行業(yè)企業(yè)給予的優(yōu)惠政策，并且《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持疫情防控保供等稅費(fèi)政策實(shí)施期限的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第28號(hào)）明確，政策延期執(zhí)行到2020年12月31日。上述政策無疑是對企業(yè)抗擊疫情、復(fù)產(chǎn)復(fù)工的支持，但這些企業(yè)一般都是營改增后第一次享受免征增值稅政策，對前期頒布的相關(guān)政策不是很了解，為此，筆者根據(jù)在政策執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題作如下提示，以減少執(zhí)行中的風(fēng)險(xiǎn)。
一、免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票
《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)［2006］156號(hào)）第十條規(guī)定，除法律、法規(guī)及國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外，銷售免稅貨物不得開具專用發(fā)票，這是增值稅專用發(fā)票填開的基本規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于支持病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第4號(hào)，以下簡稱4號(hào)公告）第三條規(guī)定，納稅人按照8號(hào)公告有關(guān)規(guī)定適用免征增值稅政策的，不得開具增值稅專用發(fā)票；已開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)開具對應(yīng)紅字發(fā)票或者作廢原發(fā)票，再按規(guī)定適用免征增值稅政策并開具普通發(fā)票。同時(shí)，對在疫情防控期間已經(jīng)開具增值稅專用發(fā)票，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)開具對應(yīng)紅字發(fā)票而未及時(shí)開具的，可以先適用免征增值稅政策，對應(yīng)紅字發(fā)票應(yīng)當(dāng)于相關(guān)免征增值稅政策執(zhí)行到期后1個(gè)月內(nèi)完成開具對應(yīng)的紅字發(fā)票。可見，一般納稅人按照8號(hào)公告第五條規(guī)定選擇了免稅，就不得再對免稅項(xiàng)目開具增值稅專用發(fā)票，也不得既開增值稅專用發(fā)票（對一般納稅人客戶開具增值稅專用發(fā)票不享受免征增值稅政策）又開具增值稅普通發(fā)票（對非一般納稅人客戶開具增值稅普通發(fā)票不享受免征增值稅政策）。即：要么對增值稅一般納稅人客戶開具增值稅專用發(fā)票，不享受免稅政策；要么享受免稅政策，全部開具增值稅普通發(fā)票。同時(shí)，需要注意的是：選擇免稅后開具增值稅普通發(fā)票時(shí)，“稅率”欄應(yīng)當(dāng)填“免稅”，不能填“*”號(hào)或“0”。
二、用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣
按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)印發(fā)，以下簡稱《實(shí)施辦法》）第二十七條、第二十九條、第三十條、第三十一條等規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。同時(shí)，為防止主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將未認(rèn)證增值稅專用發(fā)票確定為“滯留票”給稅、企雙方帶來不必要的協(xié)查、核對，在財(cái)務(wù)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將取得的抵扣憑證比對相符后，先記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，然后再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。對一般納稅人兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額但是，《實(shí)施辦法》規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算，因此，納稅人應(yīng)當(dāng)在年度記賬結(jié)束時(shí)先行清算，并對當(dāng)年轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。對已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，用于免征增值稅項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。對已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，用于免征增值稅項(xiàng)目時(shí)，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率其中“凈值”按會(huì)計(jì)計(jì)提折舊或攤銷后的余額計(jì)算。
三、免稅收入的會(huì)計(jì)核算
增值稅免稅收入在會(huì)計(jì)核算時(shí)也需要價(jià)、稅分離，并且免征的增值稅應(yīng)當(dāng)并入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。4號(hào)公告第十一條規(guī)定，納稅人適用8號(hào)公告有關(guān)規(guī)定享受免征增值稅優(yōu)惠的收入，相應(yīng)免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。但免征的增值稅應(yīng)當(dāng)與價(jià)格分離，記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得”科目，并記入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅（符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）規(guī)定條件的，可以作為不征稅收入從收入總額中減除），即會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款貸:主營業(yè)務(wù)收入營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得
四、免稅項(xiàng)目需要單獨(dú)申報(bào)
根據(jù)《增值稅納稅申報(bào)表（適用于一般納稅人）》及《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》填表說明等有關(guān)規(guī)定精神，納稅人按照8號(hào)公告規(guī)定選擇免征增值稅后在辦理增值稅納稅申報(bào)時(shí)，要根據(jù)系統(tǒng)提示選擇免稅項(xiàng)目和類型等項(xiàng)內(nèi)容（包括開具發(fā)票和未開具發(fā)票部分），選擇后系統(tǒng)會(huì)將免稅銷售額分別填入《增值稅納稅申報(bào)表（適用于一般納稅人）》第8欄的“免稅銷售額”、《增值稅納稅申報(bào)表附列資料》（一）（本期銷售情況明細(xì)）第19行“四、免稅”“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)”和《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》的第1列“免征增值稅項(xiàng)目銷售額”第四欄，但是，《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》第5列“免稅額”按下列公式計(jì)算填寫，且本列各行數(shù)應(yīng)大于或等于0?！懊舛愵~”≤第3列“扣除后免稅銷售額”×適用稅率－第4列“免稅銷售額對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”?！懊舛愪N售額對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”按下列方法填報(bào)，并且金額等于《增值稅納稅申報(bào)表附列資料》（二）——《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》第14欄“免稅項(xiàng)目用”按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。1.一般納稅人兼營應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目的，按當(dāng)期免稅銷售額對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額填寫。2.一般納稅人本期銷售收入全部為免稅項(xiàng)目，且當(dāng)期取得合法扣稅憑證的，按當(dāng)期取得的合法扣稅憑證注明或前述計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額填寫。3.當(dāng)期未取得合法扣稅憑證的，一般納稅人可根據(jù)實(shí)際情況按上述自行計(jì)算免稅項(xiàng)目對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額填報(bào)；無法計(jì)算的填“0”。
五、注意執(zhí)行政策和填報(bào)納稅申報(bào)表不能與小規(guī)模納稅人相混淆
1.執(zhí)行政策?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于延長小規(guī)模納稅人減免增值稅政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào)）明確，將《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第13號(hào)）規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策實(shí)施期限也延長到了2020年12月31日。即：對湖北省增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。除湖北省外，其他省、自治區(qū)、直轄市的增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。這是對小規(guī)模納稅人減免增值稅的優(yōu)惠政策，增值稅一般納稅人不能享受，執(zhí)行時(shí)注意不能與一般納稅人執(zhí)行8號(hào)公告第五條的規(guī)定相混淆。2.填報(bào)納稅申報(bào)表?！对鲋刀悳p免稅申報(bào)明細(xì)表》是增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人共同用的申報(bào)報(bào)表，并且在《〈增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表〉填寫說明》第（一）條明確，僅享受月銷售額不超過10萬元（按季納稅30萬元）免征增值稅政策或未達(dá)起征點(diǎn)的增值稅小規(guī)模納稅人不需填報(bào)本表；在第（四）條“二、免稅項(xiàng)目”明確：僅享受小微企業(yè)免征增值稅政策或未達(dá)起征點(diǎn)的小規(guī)模納稅人不需填寫，即小規(guī)模納稅人申報(bào)表主表第12欄“其他免稅銷售額”“本期數(shù)”無數(shù)據(jù)時(shí)，不需填寫本欄。納稅需要注意的是，這里的“小微企業(yè)”依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第57號(hào)）精神，指的也是小規(guī)模納稅人，執(zhí)行時(shí)也應(yīng)當(dāng)注意不能混淆。
作者：默語