籌建期財稅差異分析處理及稅收籌劃

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摘要：開辦費主要是指公司開始籌建至投入產(chǎn)生期間產(chǎn)生的費用，包含公司應付給職工的薪酬及辦公費、登記費、差旅費等。關(guān)于籌建期開辦費的一系列費用支出、扣除和納稅申報等問題在會計和稅法領域存在差異?；诖?，首先闡述籌辦期間及開辦費用的概念，其次對比財稅政策對籌建期開辦費規(guī)定的差異，最后提出籌辦期間相關(guān)開辦費用財稅差異的分析處理。

關(guān)鍵詞：籌建期；開辦費；財稅差異；稅收籌劃

籌建期是企業(yè)發(fā)展所必須經(jīng)歷的階段，受企業(yè)發(fā)展性質(zhì)、行業(yè)特點不同的影響，企業(yè)籌建期的長短也會不盡相同。開辦費是籌建期產(chǎn)生的一種費用，關(guān)于籌建期開辦費的一系列費用支出、扣除和納稅申報等問題在會計和稅法領域存在差異。為了能夠確保企業(yè)籌建期納稅籌劃工作的順利開展，文章現(xiàn)就籌建期開辦費財稅差異問題和納稅籌劃問題進行探究。

一、籌辦期間及開辦費用的概念

在企業(yè)所得稅暫行條例實施細則中對籌建期的概念做出了這樣的解釋，公司籌建的終止日期是公司開始生產(chǎn)經(jīng)營的日期。但是關(guān)于公司開始生產(chǎn)經(jīng)營解釋，又有幾種不同的說法，一是按取得營業(yè)執(zhí)照日期計算，二是按獲得第一筆銷售收款權(quán)利之日計算，三是按公司開始投入生產(chǎn)經(jīng)營之日計算。根據(jù)法無明文不責罪的原則，可以由公司在保持相關(guān)數(shù)據(jù)文件一致的情況下自行選擇，以說明選擇的合理性。企業(yè)在領取營業(yè)執(zhí)照前（和企業(yè)代碼證、稅務登記證三證合一），一般情況下無需進行納稅申報?；I建期間發(fā)生的費用如果已進行財務核算，公司自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的稅收上的年度。按照所得稅稅法的基本規(guī)定，公司一般也將開始生產(chǎn)經(jīng)營的年份作為開始計算公司稅法盈虧的年度，減少財稅差異。根據(jù)企業(yè)會計準則—應用指南中對管理費用科目核算的規(guī)定，開辦費地指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的相關(guān)費用，包括籌建期間人員職工薪酬、辦公費、行政登記費、差旅費、招待費、以及除應資本化以外的費用包括不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。不同企業(yè)的籌建期長短不同，多數(shù)生產(chǎn)類型企業(yè)的籌建期一般比較長，可能會跨幾個年度。在這種情況下，企業(yè)籌建期間產(chǎn)生的支出不僅僅是要區(qū)分開辦費（費用性支出）和資本性支出，而且在記賬處理的時候還應將開辦費的明細作為備查賬進行登記，以方便企業(yè)管理和后期財稅處理。

二、財稅政策對籌建期開辦費的規(guī)定對比

企業(yè)在籌建期間出現(xiàn)的開辦費是從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份第二個月開始的，在不超過五年期間范圍內(nèi)分期攤銷。企業(yè)籌建期間的發(fā)生開辦費和會計制度的上攤銷期和稅法上原來基本保持一致的狀態(tài)，只是開辦費的攤銷起點略有差異。會計核算上基本是從開始生產(chǎn)經(jīng)營的本月，稅法上是生產(chǎn)經(jīng)營的第二個月。按照《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定，會計核算上開辦費用從公司在生產(chǎn)經(jīng)營當月一次性攤銷，根據(jù)原稅法（《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》）的規(guī)定會從生產(chǎn)經(jīng)營的第二個月開始分三年時間來扣除。在次年進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報的時候，主管稅務機關(guān)一般都要求納稅人準備開辦費在企業(yè)所得稅稅前扣除臺賬備查登記賬簿記錄，以備開辦費在以后算稅前扣除準確核算。

（一）企業(yè)開辦費的會計處理《會計制度》規(guī)定，企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用（除應資本化支出的購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以外），先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當期損益。《企業(yè)會計準則》則直接把開辦費用作為管理費用的一個明細科目核算。第一，會計制度對企業(yè)開辦費會計處理的規(guī)定。會計制度的基本思路是將企業(yè)開辦費用作為資產(chǎn)來進行處理，目的是通過對經(jīng)辦費的處理來為企業(yè)日后生產(chǎn)經(jīng)營提供重要支持。基于會計制度的企業(yè)開辦費可以被看做是長期待攤費用進行處理。在產(chǎn)生費用的時候借記長期待攤費用科目，貸記銀行存款等科目，將開始生產(chǎn)經(jīng)營的費用轉(zhuǎn)入到當月?lián)p益中。第二，會計準則企業(yè)開辦費用的會計處理，會計準則在會計科目賬務處理中對開辦費的處理做出了更進一步的規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的管理費用，包含企業(yè)籌建期間的開辦費、董事和行政管理在經(jīng)營過程中的發(fā)生費等。根據(jù)以上規(guī)定，新會計準則對企業(yè)開辦費的處理是將其放在管理費用科目中進行核算。在費用實際產(chǎn)生之后借記“管理費用——開辦費”貸記“銀行存款”等科目。根據(jù)上文分析可以發(fā)現(xiàn)，會計準則更新了將企業(yè)開辦費看作是一種資產(chǎn)的觀點，將企業(yè)開辦費認定為企業(yè)當期的發(fā)生費用。會計制度和會計準則背景下企業(yè)開辦費的會計處理案例分析：都梁永春公司在獲得相關(guān)部門批準之后進行建設，已領取營業(yè)執(zhí)照（三證合一），并已認定為一般納稅人，在2018年4月前籌建期間內(nèi)產(chǎn)生了以下的經(jīng)營費用：公司注冊費用為2000元，人員工資費用為200000元，辦公費為15000元，培訓費為8000元，差旅費用為5000元，招待費用10000元。這些費用在繳納的時候未取得與之相關(guān)的增值稅專用發(fā)票。購買的機械設備600000元，同時取得專用發(fā)票上注明稅款102000元。對于發(fā)生的其他注冊費用、人員工資、辦公、差旅等有關(guān)費用，會計制度是將其歸集到長期待攤費用，之后對其進行必要的攤銷處理。借：長期待攤費用240000元貸：（現(xiàn)金）銀行存款等240000元會計準則則作：借：管理費用–開辦費240000元貸：（現(xiàn)金）銀行存款等240000元對于企業(yè)購買的機械設備，會計制度和會計準則的處理方式是一致的，具體如下所示：借：固定資產(chǎn)600000元借：應繳稅費-應繳增值稅-進項稅102000元貸：銀行存款702000元后期按照固定資產(chǎn)類別，按月計提折舊計入成本費用類科目。（財稅〔2018〕54號文件，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的固定資產(chǎn)，單位價值在五百萬元以內(nèi)的，在計算應納稅所得額時可以一次性計入扣除，不再分年度計算折舊。上述設備雖是籌建期購入，但這項屬固定資產(chǎn)財稅差異，在此不再多述）。（注：此處稅率為17%。根據(jù)財稅（2018）32文件，原來適用稅率17%和稅率11%的，現(xiàn)在分別調(diào)整稅率為稅率16%、稅率10%。又根據(jù)財政部、稅務總局、海關(guān)總署公告2019年第39號文件，原來適用稅率16%的，現(xiàn)在調(diào)整為稅率13%；原來適用稅率10%的，現(xiàn)在調(diào)整為稅率9%。）

（二）企業(yè)開辦費的稅務管理從企業(yè)涉稅費用的處理上來看，企業(yè)開辦費會涉及到企業(yè)所得稅稅前列支問題。對于這個問題要按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定和基本條例來進行處理。根據(jù)國稅函〔2009〕98號，此通知中關(guān)于開辦費未明確列作長期待攤費用，根據(jù)饒讓原則，企業(yè)可以自行選擇一次扣除或作攤銷，公司可以選擇在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當年一次性計入相關(guān)成本費用一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，既作三年推銷，近幾年隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，稅收減免政策的力度加大，開辦費用的攤銷已基本上不影響企業(yè)所得稅的稅基和更多稅收優(yōu)惠政策的出臺執(zhí)行。但為了保持一慣性攤銷方法一經(jīng)選定執(zhí)行后不得隨意改變。按照上文處理規(guī)定，開辦費企業(yè)可以在最開始經(jīng)營的時候一次性計入當期盈虧，也可以按照企業(yè)所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定作長期攤銷的費用進行處理。

三、籌辦期間相關(guān)開辦費用財稅差異的分析處理

通過對會計和稅法的綜合比較分析之后可以發(fā)現(xiàn)，在會計核算方面，開辦費影響盈虧時間在費用發(fā)生的當期。在稅法處理上，開辦費的發(fā)生當期不作為企業(yè)所得稅稅前扣除內(nèi)容，而是一般作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一個納稅期的扣除項目或作為長期費用待攤。會計上一次性計入管理費用，稅務上可以一次性稅前扣除，也可以分期扣除。案例1：假設永春公司在2017年全年籌建期間購買的管理用辦公電子設備（自行選擇不按一次性扣除），按月計提折舊費用1000元，在計提折舊的時候作以下的會計記錄：借：管理費用——開辦費用（折舊）1000元貸：累計折舊—辦公電子設備1000元稅務處理上本期不作為企業(yè)所得稅稅前扣除項目，也不進行企業(yè)所得稅匯算清繳。案例2：在2017年7月的時候發(fā)生非資本性支出的銀行手續(xù)費和銀行賬戶管理費2000元，做出以下的會計記錄：借：管理費用--開辦費用（財務費用）2000元貸：銀行存款2000元稅務處理上本期不作為企業(yè)所得稅稅前扣除項目，也不進行企業(yè)所得稅匯算清繳。案例3：在2017年10月的時候購買了一臺15萬元的需要安裝的設備，購該設備的取得的增值稅專用發(fā)票注明的稅額為25500元，12月用銀行存款支付了安裝費用2000元，設備安裝完畢，投入使用。借：在建工程150000元借：應繳稅費—應繳增值稅—進項稅25500元貸：銀行貸款175500元借：在建工程2000元貸：銀行存款2000元借：固定資產(chǎn)152000元貸：在建工程152000元所有支出應作為資本性支出，不應作為開辦費進行處理，可以作為500萬元以下固定資產(chǎn)一次性扣除，計入當期成本費用。但不能作開辦費一次計入當前損益。案例4：公司在2017年籌建期間開辦費用的總體金額為X萬元，在2018年1月1日的時候企業(yè)開始進行生產(chǎn)經(jīng)營。會計上前期已作借：管理費用—開辦費科目，貸：銀行存款等科目，如果預計未來期間很可能有足夠應稅所得用于抵扣可抵扣暫時性差異的，應按當年因開辦費計入損益而調(diào)增的應納稅所得額和預計稅率計算的所得稅，借：遞延所得稅資產(chǎn)科目，貸：所得稅費用—遞延所得稅費用。預計未來期間個人認為一般企業(yè)按5年，高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)為10年，和國家稅務總局公告2018年第45號《國家稅務總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》的虧損彌補年限一致。四、結(jié)語企業(yè)籌辦期間開辦費在財稅處理上的差異越來越小，企業(yè)稅務處理的方法上可以有選擇，在所得稅納稅申報的過程中還需要充分明確籌建期和開始經(jīng)營期的納稅差異，根據(jù)不同時期的納稅差異來做出相應的納稅調(diào)整，具體方法應結(jié)合公司未來盈利能力和近期可彌補虧損的配比關(guān)系來掌控企業(yè)的虧損或者盈利情況，以達到最佳節(jié)稅效果，進而為企業(yè)的納稅籌劃管理提供更多支持。

參考文獻

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［2］羅春佳，劉彩霞.小企業(yè)開辦費稅會差異分析［J］.財會通訊，2013（22）.28

作者：梅永春 單位：盱眙縣都梁稅務師事務所有限公司