煤企財務成本核算的相關問題分析

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摘要：成本核算是企業(yè)財務管理的核心內(nèi)容之一，它為企業(yè)提供了財務報告的重要數(shù)據(jù)信息，同時為企業(yè)的成本預算、決算與控制及相關產(chǎn)品決策提供重要依據(jù)。山西是產(chǎn)煤大省，也是以煤為基，其在國家“三去一降一補”的經(jīng)濟大環(huán)境下可謂陣痛不斷，困難重重，七大國有大型煤企的資產(chǎn)負債率都超過了60%，這與多年來煤炭行業(yè)粗放式的發(fā)展模式不可分割。因此，目前經(jīng)濟下行的大趨勢下，控制成本，加強核算便成為了山西煤企突破困境，轉型發(fā)展的關鍵一步，本文主要對山西煤炭企業(yè)現(xiàn)狀、企業(yè)成本核算的特點和存在的問題進行了分析，并提出相應的對策和建議，力求以山西煤企為例來加快煤炭企業(yè)成本理論的創(chuàng)新，推動現(xiàn)代企業(yè)成本管理理論在煤炭企業(yè)的應用。

關鍵詞：山西煤企；成本核算；結構轉型

在我國能源經(jīng)濟發(fā)展歷程中，煤炭一直作為主要能源，雖然隨著石油、天然氣的不斷開發(fā)利用，煤炭所占份額在持續(xù)下降，但截至2016年，煤炭在我國能源消費中仍然占據(jù)50%以上，而山西作為我國的產(chǎn)煤大省，2015年底其煤炭資源查明儲量2664億噸，居全國第二位，占全國資源儲量的22.6%。多年來，雖然煤炭產(chǎn)量的高速增長為山西乃至全國的國民經(jīng)濟的快速發(fā)展起到了支撐作用，但粗放的開采方式使得山西煤炭企業(yè)的成本支出不斷增加，成本構成問題日漸復雜。因此，從山西煤炭企業(yè)的成本核算相關問題著手，運用成本控制理論去改進山西煤企的財務成本核算與控制，就顯得尤為重要。

一、山西煤炭企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)狀分析

受當前煤炭市場低迷、價格下行等多重不利因素影響，山西各大煤企深陷虧損困局。不少煤企面臨凈利潤下降、資金回籠困難、現(xiàn)金流短缺等困難，煤炭企業(yè)融資難、融資貴問題凸顯。多年來，雖然山西煤企經(jīng)過多次重組改革，結構調(diào)整，但目前主要的生產(chǎn)礦井都存在著諸多生產(chǎn)歷史遺留問題。

(一)作業(yè)環(huán)節(jié)較多，成本結構復雜

山西煤炭的生產(chǎn)是以井工開采業(yè)為主、和其他以地面作業(yè)為主的加工工業(yè)對比，在生產(chǎn)方面擁有如下特點：原煤作業(yè)環(huán)節(jié)較多，成本結構較復雜。礦井的基本作業(yè)主要有掘進、回采、運輸、提升和地面生產(chǎn)系統(tǒng)等，礦井的輔助生產(chǎn)作業(yè)有通風、排水、照明、動力及其設備維修等。

(二)產(chǎn)品種類單一，成本核算簡單

煤炭生產(chǎn)作業(yè)所耗費的主要材料與輔助材料，在作業(yè)過程中起到支持性作用，煤炭產(chǎn)品實體中并沒有它們。所以，原煤開采作業(yè)環(huán)節(jié)中，幾乎所有的費用都是間接性生產(chǎn)成本。但是，由于同一煤井出產(chǎn)的原煤品種單一，大多沒必要把當期的生產(chǎn)費用在不同產(chǎn)品之間進行分配，只要直接計入當期原煤生產(chǎn)成本即可。因此，煤礦生產(chǎn)企業(yè)選擇了和工業(yè)企業(yè)相似的成本核算方法品種法。

(三)投入產(chǎn)出比不明確，成本定價功能弱

雖然煤炭企業(yè)生產(chǎn)要素的投入和成本管理水平的高低決定生產(chǎn)成本的高低，但是煤炭企業(yè)生產(chǎn)成本的高低從根本上來說，主要還是來自于煤炭資源的自然秉賦。煤炭生產(chǎn)過程中投入產(chǎn)出關系的不明確正是取決于煤炭生產(chǎn)成本的這一自然屬性，投入多并不表示產(chǎn)品價值大，銷售價格高。現(xiàn)實生活中，煤炭的市場售價是由其自然秉賦所決定的，煤炭的結算價格幾乎都是采用按質論價的定價機制，和煤炭本身在開采和加工環(huán)節(jié)的損耗沒有任何線性關系。所以，煤炭的成本與其價格決策不存在相關性。這就證明了煤炭生產(chǎn)企業(yè)成本核算的目的不是為了產(chǎn)品定價而提供成本信息，而是為了成本管理。

二、山西煤企成本核算概述

(一)山西煤企成本構成的含義煤炭企業(yè)屬于特殊的高風險地下開采業(yè)，而就山西煤炭分布特點來看，大部分都是地下埋藏礦，這就使得山西煤企的開采成本不但有煤炭生產(chǎn)過程中消耗的全部物化的勞動和活勞動，還包含煤炭企業(yè)的資源成本、保障煤炭行業(yè)安全生產(chǎn)的安全成本等。大致來說，基本有三大部分組成：首先是煤炭資源使用者成本，實質就是對煤炭資源耗費的補償，主要含有資源稅、資源補償費和礦區(qū)使用費。其次是煤炭生產(chǎn)經(jīng)營成本，由兩部分組成：一是煤炭資源勘探過程中投入的人力、物力和財力；二是煤炭開采過程中所發(fā)生的費用。最后是外部成本，即安全成本和環(huán)境成本，具體有安全預防費用、安全損失費用、安全工程費用、環(huán)境預防成本和環(huán)境損失成本。

(二)山西煤企成本構成的特點

1.產(chǎn)品實體構成沒有原材料，輔助費用多輔助材料主要用于煤炭的開采，如木料、大型材料、坑木代工具、專用工具等，煤炭實體中都不包含這些，它們可以多次地被回收利用。地質構造、存儲條件、存儲量、品位等條件限制了煤炭生產(chǎn)，對煤炭生產(chǎn)成本有直接影響的有煤層埋藏的深淺、煤層的厚度、頂?shù)装宓暮脡摹⒌刭|構造的復雜程度等，對煤炭企業(yè)成本影響較大的主要是進行采掘，掘進的費用。2.開采過程中不確定性成本多，難以把控煤炭開采首先要進行地質勘測，探明地質的構造和煤炭儲量、煤炭的層次結構，才可確定可采與否，甚至有的煤層還得做產(chǎn)前疏干水的準備。因為受到地質條件和構造的影響，礦井的不同引起煤層開采難度、工藝過程等都有所不同，采煤方法的選擇、工作面的布置、設備配備、機械化程度等都會影響成本水平。3.生產(chǎn)組織與成本管理較復雜，隱性成本較多因為煤炭生產(chǎn)的全部階段要在井上井下完成，點多、面廣、線長，并且大部分工作在井下完成，所以生產(chǎn)組織和成本管理十分困難。煤炭企業(yè)必須將生產(chǎn)活動帶來的環(huán)境問題列入考慮范疇，伴隨資源的不斷開采，煤炭企業(yè)最終會面臨資源枯竭而導致煤礦關閉，從而進行產(chǎn)業(yè)轉產(chǎn)與人員安置。

(三)山西煤企成本核算存在的問題

從我國現(xiàn)在煤炭企業(yè)成本核算的構成來看，煤炭企業(yè)成本核算存在的缺陷和不足主要表現(xiàn)在以下幾方面：1.成本核算方法簡單粗放，范圍過窄山西煤企在成本核算上主要采用品種法，它的成本核算過程比較簡單：成本核算對象是原煤或者精煤，將各項費用要素根據(jù)原始憑證的記載直接計入原煤生產(chǎn)成本即可。然而，這個成本核算的模式?jīng)]能實現(xiàn)成本核算和成本管理相適應，也沒能把成本核算與責任會計制度結合起來。實際上，煤炭企業(yè)成本信息和定價決策無關，因此，以產(chǎn)品種類為核算對象，計算得出的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只是為了服從于財務報告的目的，沒有為成本管理提供有用的依據(jù)。同時，一直困擾山西煤炭成本核算的問題是成本核算范圍過窄，主要表現(xiàn)在：一是有些項目不在開采成本中列支，例如井巷資產(chǎn)不計提固定資產(chǎn)折舊；二是轉移支出，礦井建設的前期準備被國家包攬下來，如煤田普查、地質詳查、礦區(qū)精查等勘探費用，都由國家財政在事業(yè)費用中列支。雖然目前煤炭企業(yè)由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡已經(jīng)基本完成，但是因為受到計劃經(jīng)濟的影響，煤炭成本核算范圍也在不斷調(diào)整，卻一直沒有大的突破，導致國有煤礦企業(yè)煤炭成本的構成不完整，核算范圍不規(guī)范，基本生產(chǎn)單位的成本水平不能真實反映。2.成本核算反映內(nèi)容不夠全面在如今山西煤企的成本核算內(nèi)容上來看，雖然在成本核算上大部分山西煤企都把環(huán)保成本、資源成本考慮進來，但由于煤炭開產(chǎn)所涉及的隱形成本較為復雜，仍有許多方面未能充分反映在成本核算中。例如：退出成本就是目前山西作為綜改區(qū)進行產(chǎn)業(yè)轉型升級的一項重要內(nèi)容。退出成本是為了解決煤炭企業(yè)資源的枯竭，關閉破產(chǎn)、停產(chǎn)所產(chǎn)生的必要支出和轉產(chǎn)轉型而提取的成本，包括轉產(chǎn)基金、安置職工費用、職工解除勞動合同補償?shù)馁M用、回收與轉移礦井資產(chǎn)發(fā)生的費用等。而山西煤企一般都是規(guī)模比較大的國營企業(yè)，一旦煤炭企業(yè)關閉，由此引起的企業(yè)人員下崗安置問題是需要大量的資金進行統(tǒng)一安排的，如果不能合理的安排甚至還可能導致一系列的社會問題。然而目前的企業(yè)很少能做到將這部分資金納入到煤炭企業(yè)成本核算之中，即使有的企業(yè)認識到這點，也不能夠做出準確的估計和預算，這也導致了成本核算的準確性和全面性不能夠滿足要求。

三、加強山西煤企成本核算的對策及建議

(一)進一步設置細小科目，完善資源環(huán)境成本

為了使企業(yè)煤炭生產(chǎn)加工過程中產(chǎn)生的資源環(huán)境成本更加方便準確的被核算，建議在總的環(huán)境成本科目統(tǒng)領下，分別設置一些細小的科目，比如環(huán)境預防成本，環(huán)境損失成本，綜合考慮環(huán)境成本的種種因素。同時，可以在企業(yè)內(nèi)部制度的制定方面應該根據(jù)具體情況，提前積累一定的環(huán)境成本以應對一些突發(fā)情況，并且可將結余轉入第二年繼續(xù)使用?？偟膩碚f，應該確保環(huán)境成本得到企業(yè)的充分重視。細小科目設置舉例如下圖，環(huán)境損失成本可具體到直接損失，間接損失。圖一細小科目設計圖

(二)統(tǒng)一核算對象，增加退出成本

煤礦企業(yè)在生產(chǎn)原煤過程中，即使所生產(chǎn)的原煤未能夠銷售出去，也不可避免的產(chǎn)生一些費用，而真正銷售的商業(yè)煤與原煤之間有著一定的成本差異。大多數(shù)煤炭企業(yè)還是沿用了原有的成本核算方法，將原煤成本作為企業(yè)成本核算的對象，并且不管原煤是否銷售成功，都按照原有的成本進行統(tǒng)一核算。顯然不能反應真實成本，在進行核算時應該統(tǒng)一將商品煤作為企業(yè)成本的核算對象，才能更好的反應煤炭行業(yè)的真實情況。因為商品煤已經(jīng)是企業(yè)經(jīng)過加工處理的煤礦產(chǎn)品，它的成本也相對較高，更能反應真實成本。即在煤炭成本中按一定標準計提，按實際需要據(jù)實開支，結余的部分結轉至下年使用，不足部分可直接計入當年成本中。

(三)穩(wěn)妥推進改制，統(tǒng)一安全成本

煤炭企業(yè)由于其特殊性，安全因素伴隨煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程。煤炭生產(chǎn)中的一種必不可少的成本是安全成本。而現(xiàn)行的安全成本核算上只是做了粗略的統(tǒng)一核算，并未進行有效分類。因此，安全成本在成本核算中可以分以下方面在會計賬目中反映：一是安全工程費用：為構筑安裝安全工程、設施以及購置儀表、安全監(jiān)測設備等支出的費用便是安全工程費用；二是安全預防費用：運營安全工程和設施、進行安全管理和監(jiān)督以及安全培訓和教育而支出的費用便是安全預防費用；三是安全損失費用：因安全問題影響煤炭企業(yè)生產(chǎn)(或因安全水平不能滿足生產(chǎn)需要)而產(chǎn)生的損失便是安全損失費用。安全損失費用可分為直接安全損失費用和間接安全損失用。

四、結語

山西煤企的成本核算是一個復雜的過程，牽扯到的因素很多，這種復雜性也導致了成本核算改革不是一蹴而就的事情，所以在進行成本核算時應該注意實事求是，統(tǒng)籌兼顧，將總的核算過程分步完成。相關財政部門也應該根據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展情況，采取相應的成本核算方案，以推動企業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展作為最終目標，堅定的推動企業(yè)成本核算的改革。同時，在綜合考慮各方面的利益的基礎上，逐步完善成本核算的制度，以便真實反映煤炭企業(yè)成本和經(jīng)營成果。

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作者:劉婷 單位:山西農(nóng)業(yè)大學信息學院