新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算探析
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摘要：公共基礎(chǔ)設(shè)施因其在資金來(lái)源、建造過(guò)程、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、使用需求等方面具有特殊性，近些年被政府會(huì)計(jì)主體納入核算，目前相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步被調(diào)整和完善，為公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算做好了準(zhǔn)備。但由于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和實(shí)施中尚存在較多的特殊性和歷史遺留問(wèn)題，文章將從公共基礎(chǔ)設(shè)施核算準(zhǔn)則的創(chuàng)新點(diǎn)出發(fā)，闡述在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)面臨的困難和挑戰(zhàn)，并提出切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)策略。
關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公共基礎(chǔ)設(shè)施；資產(chǎn)核算；解決對(duì)策
新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公共基礎(chǔ)設(shè)施正式納入政府會(huì)計(jì)主體實(shí)施核算的范圍，并在明細(xì)科目、計(jì)量核算、委托代管、報(bào)告和披露方面做了創(chuàng)新、調(diào)整以及完善，提升了管控公共基礎(chǔ)設(shè)施的能力，但實(shí)際操作中公共基礎(chǔ)設(shè)施存在會(huì)計(jì)主體確認(rèn)不清、存量設(shè)施難以清查、折舊計(jì)提困難等現(xiàn)狀，如何推動(dòng)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作順利實(shí)施是值得探討的問(wèn)題。
一、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的意義
（一）明確公共基礎(chǔ)設(shè)施范圍
新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍表述相比之前有了改變，做出了更加符合實(shí)際情況的定義。過(guò)去公共基礎(chǔ)設(shè)施歸屬于行政管理單位并對(duì)其進(jìn)行維護(hù)和管理，新準(zhǔn)則中將該表述改為由政府會(huì)計(jì)主體控制，彌補(bǔ)了之前公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍界定不清晰的問(wèn)題，消除了將公共基礎(chǔ)設(shè)施錯(cuò)誤的計(jì)入資產(chǎn)核算等科目中去的風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)的計(jì)量方法為后續(xù)的精確核算工作提供了便利和準(zhǔn)確性。其次，新準(zhǔn)則根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施用途和使用對(duì)象進(jìn)行了劃分，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)交通、能源、環(huán)境保護(hù)等分類的精細(xì)化管理，更好地服務(wù)于使用對(duì)象，滿足了現(xiàn)實(shí)需求，而且根據(jù)近幾年出現(xiàn)的新型基建模式，如PPP等模式，做出了特殊情況的舉例和說(shuō)明，進(jìn)一步補(bǔ)充和完善了公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍，為實(shí)現(xiàn)核算的準(zhǔn)確性做好了支撐。
（二）調(diào)整和完善資產(chǎn)計(jì)量方法
由于工程借款和捐贈(zèng)是常常發(fā)生在公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)過(guò)程中，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有針對(duì)性地對(duì)建設(shè)途中的借款利息資本化確認(rèn)以及捐贈(zèng)做出了相應(yīng)的調(diào)整，提升了計(jì)量的準(zhǔn)確性和有效性。在建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施期間所產(chǎn)生的利息、尚未竣工決算前可以將該利息計(jì)入成本，如果其中發(fā)生了中斷，要判斷是否為了工程的進(jìn)度而開展的正常中斷，如混凝土澆筑時(shí)間等待、雨季施工等，更要結(jié)合中斷時(shí)間的長(zhǎng)短和不可抗力等因素進(jìn)行綜合考慮。在捐贈(zèng)方面，需要根據(jù)相應(yīng)的捐贈(zèng)憑證進(jìn)行金額確認(rèn)，否則將按照評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行處理。
（三）改變了單一計(jì)提折舊方式
新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷方式做了創(chuàng)新，將原來(lái)的單一計(jì)提折舊改為根據(jù)維護(hù)的程度而視情況進(jìn)行折舊，比如對(duì)于港口或者公路這種需要周期性維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施，如果能通過(guò)日常的維護(hù)就能保持其良好的運(yùn)行狀態(tài)就不需要計(jì)提折舊。對(duì)于土地使用權(quán)和其附屬的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)分開進(jìn)行確認(rèn)和攤銷，如果不能區(qū)分則將土地也作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的一部分，有效地降低了核算和確認(rèn)的難度。
二、公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算面臨的困境
（一）會(huì)計(jì)主體確認(rèn)的困難
公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義為歸屬于政府管轄的為社會(huì)大眾提供服務(wù)和進(jìn)行共同分享和使用的設(shè)施。對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的第一步是確認(rèn)會(huì)計(jì)主體，新準(zhǔn)則中的主體確認(rèn)規(guī)定是有義務(wù)維護(hù)和管理公共基礎(chǔ)設(shè)施的行政單位為會(huì)計(jì)主體。但長(zhǎng)久以來(lái)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)資金來(lái)源是多元化的，有的是中央政府和地方政府共同出資，有的可能包括社會(huì)資本，從以往的BT、BOT、BOOT等項(xiàng)目就可以看出出資的多元性。對(duì)于前期出資，后期維護(hù)，移交管理主體不同的情況，在財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任相匹配的體系尚未成熟時(shí)，會(huì)計(jì)主體很難界定清楚。另外，許多公共基礎(chǔ)設(shè)施日常管理，維修保護(hù)涉及到多個(gè)政府主體或者部門。比如京杭大運(yùn)河及其他內(nèi)河是由中央進(jìn)行專項(xiàng)規(guī)劃，后期的建設(shè)是地方政府執(zhí)行，在維護(hù)管理是跨多個(gè)行政區(qū)域和部門的，交通運(yùn)輸部門負(fù)責(zé)對(duì)航道進(jìn)行維護(hù)觀測(cè)，維護(hù)性的疏浚、清障、整治建筑物維修等，水利部門承擔(dān)水文監(jiān)測(cè)、河道管理等職責(zé)，對(duì)于跨部門的協(xié)調(diào)工作職責(zé)難以裁定和明確，造成會(huì)計(jì)主體歸屬不清。
（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史存量難以清產(chǎn)核資
新準(zhǔn)則中對(duì)于尚未入賬的歷史存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，其初始入賬成本可以采用多種評(píng)估方法如歷史成本法、資產(chǎn)評(píng)估法或是重置成本法，但無(wú)論是采用何種方法都存在核算的不足和困難。由于歷史原因，很多公共基礎(chǔ)設(shè)施建造時(shí)間太過(guò)于久遠(yuǎn)，缺乏相關(guān)的建設(shè)資料，難以追溯到原始憑證。即使能夠找到相關(guān)的原始憑證，按照歷史成本反映公共基礎(chǔ)價(jià)值也存在一定的不合理性，因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施使用的年限較長(zhǎng)，且存在通貨膨脹的因素，初始成本和重置成本之間的差距較大，在評(píng)估時(shí)會(huì)造成較大的差異。如果采用資產(chǎn)評(píng)估法，資產(chǎn)重置成本計(jì)價(jià)入賬，該方法的專業(yè)度較高，難度系數(shù)大，存在找不到參照物無(wú)法進(jìn)行評(píng)估的困難，而且花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，會(huì)產(chǎn)生高額的評(píng)估費(fèi)用，給各級(jí)財(cái)政部門帶來(lái)相關(guān)的資金壓力。其次，我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多，范圍廣，對(duì)歷史性的公共基礎(chǔ)設(shè)施清算和核查會(huì)消耗大量的人力、物力和時(shí)間。如果要對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查和入賬需要較長(zhǎng)時(shí)間，消耗大量的人力物力，并且如何做到對(duì)資產(chǎn)核查的不重復(fù)、不遺漏是一個(gè)值得探究的問(wèn)題。
（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出折舊核算問(wèn)題
公共基礎(chǔ)設(shè)施改善了過(guò)去單一的折舊方式，規(guī)定了能夠得到良好維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施將不再計(jì)提折舊，這一點(diǎn)與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常大的不同，可以理解為像公路這種基礎(chǔ)設(shè)施有良好的維護(hù)是不用計(jì)提折舊的。但該點(diǎn)也是博弈的存在，一些公路的維護(hù)只是對(duì)其面層進(jìn)行維護(hù)，不涉及其基層的修補(bǔ)和維護(hù)，但公路因其經(jīng)常通行車輛，理應(yīng)按期管理和維護(hù)的里程進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。因自然災(zāi)害或交通事故的意外破壞，對(duì)公路進(jìn)行大修理和改建，大修理也許只是道路的一部分，并不影響其他干路或者支路的通勤，如果不能明確區(qū)分，是單獨(dú)對(duì)該條路修理的這一段進(jìn)行暫停計(jì)提折舊還是對(duì)整條道路都暫停計(jì)提折舊，存在相應(yīng)的不明確性。
三、改進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理與核算的對(duì)策分析
（一）建立公共基礎(chǔ)設(shè)施信息化管理系統(tǒng)
目前公共基礎(chǔ)設(shè)施管理核算及管理難度主要來(lái)自于管理規(guī)范問(wèn)題，由于我國(guó)現(xiàn)有的基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量非常龐大，而部分存量的基礎(chǔ)設(shè)施也存在資料的保管和查找困難，所以政府應(yīng)當(dāng)建立公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的信息化系統(tǒng)，對(duì)現(xiàn)有已存在的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行一次徹底的摸底清查，清查后的結(jié)果應(yīng)配合現(xiàn)代信息化智能化的手段進(jìn)行記錄，建立起存量列表，設(shè)置具有唯一性的資產(chǎn)編碼，明確每一項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施的建成時(shí)間、建造成本、投資來(lái)源、竣工結(jié)算資料等，進(jìn)行日常的管理、維護(hù)、核算和反映，加強(qiáng)統(tǒng)一管理和監(jiān)督。
（二）細(xì)化準(zhǔn)則制度，制定業(yè)務(wù)操作指南
公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容顆粒度太粗，操作指引不夠詳細(xì)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在后續(xù)實(shí)操中難以進(jìn)行記錄。建議由相關(guān)部門牽頭，各行業(yè)的主管積極配合，廣泛征求各行各業(yè)的意見和實(shí)際操作困難后出臺(tái)實(shí)施細(xì)則，根據(jù)各類公共基礎(chǔ)設(shè)施的特性設(shè)置會(huì)計(jì)科目，增加細(xì)分的二、三級(jí)指標(biāo)，滿足各種公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類和核算要求；對(duì)多情況的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行明確；對(duì)不納入折舊范圍的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行說(shuō)明，也對(duì)各類基礎(chǔ)設(shè)施的具體年限建立統(tǒng)一最低標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)各地區(qū)的不同情況進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明，因地制宜，制定詳細(xì)的業(yè)務(wù)操作指南，更好地指引會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中的確認(rèn)計(jì)量記錄和報(bào)告。
（三）構(gòu)建公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)人員的綜合能力體系
在信息化，智能化，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代下，會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)也應(yīng)隨著時(shí)代的變化而提升。公共基礎(chǔ)設(shè)施在資金來(lái)源，建造和管理，產(chǎn)權(quán)關(guān)系，用途等方面具有特殊性，和固定資產(chǎn)在折舊，攤銷方面有所不同。會(huì)計(jì)人員要根據(jù)新準(zhǔn)則的要求正確的對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算和管理，區(qū)分與固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的不同。政府單位加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有員工的培訓(xùn)，邀請(qǐng)一些行業(yè)的專家和業(yè)內(nèi)資深人士對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。作為會(huì)計(jì)人員，也應(yīng)積極對(duì)新制度新準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)，積極了解國(guó)內(nèi)外是如何對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行處理的，高效的落實(shí)基礎(chǔ)設(shè)施的核算、報(bào)告與披露，為公共基礎(chǔ)建設(shè)的發(fā)展提供做好堅(jiān)實(shí)的后盾。
（四）建立內(nèi)部控制防范體系
公共基礎(chǔ)設(shè)施核算準(zhǔn)則在一定程度上規(guī)范了政府的建設(shè)行為，有些地方政府追求業(yè)績(jī)、政績(jī)，盲目的開展建設(shè)投資項(xiàng)目，建造大量公共基礎(chǔ)設(shè)施，未經(jīng)過(guò)充分論證，不考慮其實(shí)際的使用效率，造成資源浪費(fèi)，缺少對(duì)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益后期評(píng)估的手段。該準(zhǔn)則實(shí)施后，建立起相應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，可以對(duì)投資的效益進(jìn)行更好的分析，真實(shí)的反映基礎(chǔ)設(shè)施投入使用后的時(shí)效性，實(shí)用性，規(guī)范了資金使用，濫用職權(quán)等行為，間接的起到了監(jiān)督的作用。另外，政府內(nèi)部要建立完善內(nèi)部控制監(jiān)督體系，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的原始憑證，核算資料進(jìn)行妥善保管，實(shí)施產(chǎn)權(quán)登記和資產(chǎn)清查，提升基礎(chǔ)設(shè)施的管理水平和效率。
四、結(jié)語(yǔ)
公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府提供公共服務(wù)的重要方式，未來(lái)加強(qiáng)應(yīng)用公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)信息化核算和管理手段，建立其系統(tǒng)的統(tǒng)一性，增強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)，有利于全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況，在一定程度遏制政府大量的舉債，更有助于對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)算進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，不僅是在建造之前的成本，還有在建造之后的發(fā)揮作用時(shí)效，有效規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的行為管理。
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作者:鐘美玲 單位:江門市博通公路建設(shè)有限公司