新收入準則下的會計核算與銜接
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摘要：自2018年1月1日起實施《企業(yè)會計準則第14號——收入》修訂版(以下簡稱新收入準則)，對各行業(yè)收入的會計核算帶來變化，通信行業(yè)也面臨諸多會計核算上的變化。本文主要以新收入準則對通信工程行業(yè)帶來的影響作為研究對象，辨析新收入準則實施后會計核算的變化，借以進一步加強財務管理，進行科學分析。
關鍵詞：新收入準則；會計核算；通信工程行業(yè)；財務管理
隨著市場經(jīng)濟日漸成熟，公司會計核算與信息披露的要求進一步提高，2006年的收入會計準則并不能充分滿足和反映日益復雜的經(jīng)濟活動。本文將結合新收入準則與通信工程行業(yè)特點，運用統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，對通信工程行業(yè)收入確認相關核算及新舊收入準則的轉(zhuǎn)換分錄做出基本介紹。
1新準則下通信工程行業(yè)業(yè)務特點及收入確認分析
根據(jù)新收入準則，結合通信工程行業(yè)特點，按“五步法”模型分析。
1.1識別合同
通信工程行業(yè)通過招投標或談判取得方式與發(fā)包方(甲方)訂立合同，所訂立的合同均應經(jīng)過雙方權力機關授權審批簽署。簽訂合同前，需要交納履約保證金或開具履約保函，確保按時按質(zhì)履行合同，合同具有商業(yè)實質(zhì)。項目履約過程中，因設計變更而導致合同工作量或金額變更的，一般不會增加新的商品或單價，只涉及工作量的變更，合同變更部分與原合同未執(zhí)行部分區(qū)分不明顯，應當將合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理。
1.2識別單項履約義務
通信施工合同一般包含以下主要條款：甲方提供主要材料、乙方提供輔助材料；項目施工地點按區(qū)域或標段施工；列明各項目履約義務單價、稅率、總價，按照合同列明的履約進度及驗收進度支付驗收結算款；竣工驗收后，甲方會收取質(zhì)量保證金，同時退回履約保證金。根據(jù)合同條款，乙方按履約義務內(nèi)容、區(qū)域或標段等作為單項履約義務；合同中的輔助材料是履約義務不可分割的一部分，不確認為單項履約義務；質(zhì)量保證義務屬于合同條款的保證性義務，不額外收費，是合同的一部分，不單獨確認單項履約義務；合同中有單獨的服務性質(zhì)條款或另外收取得費用時，則應確認為單項履約義務。
1.3確定交易價格
“營改增”后，工程施工合同條款中一般會列明增值稅率，履約義務單價是價稅分離的，以不含增值稅額的金額列示；合同主材料為甲方提供，乙方只提供較小金額的輔助材料，稅法上可以作為“清包工”的項目按簡易計稅辦法(征收率為3%)計稅，但甲方的招標文件中會列明稅率，實務中施工合同的增值稅率是基本稅率(2019年4月1日起為9%)。甲方按照(財企2018第16號文)標準支付安全生產(chǎn)費，通信工程行業(yè)為工程造價/合同總價的1.5%，安全生產(chǎn)費包含在工程造價中，即通信工程公司收到的此項費用在各單項履約義務分攤確認為收入。工程整體施工結算周期超過一年的或合同約定向客戶收取對價超過一年的，應考慮是否具有重大融資成分，在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷；同時，還應考慮借款費用的資本化。
1.4合同交易價格在各單項履約義務間分攤
合同中未注明單項履約義務單價的，按總價占單項市場價之和的比例確定。例：某項履約義務分攤的價格=該項履約義務市場價×合同總價/各單項履約義務市場價格之和。在合同履約竣工驗收階段，因施工質(zhì)量等存在審計調(diào)減情況的，應作為合同折扣進行會計處理，同時在各單項履約義務間分攤；因提前竣工等原因取得獎勵的，并入合同價款確認收入并在各單項履約義務中分攤。1.5收入確認的時間——履約義務實現(xiàn)通信工程合同的履約標的物是非標準、定制化的，具有不可替代用途，通信工程企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計已完成履約部分收取款項(符合新收入準則第十一條(二)或(三))，這表明通信工程企業(yè)是在某一時段內(nèi)已經(jīng)履行履約義務，通過計量履約進度在某一時間段內(nèi)確認收入；通信工程公司按投入法或產(chǎn)生法確定履約進度。通信工程施工企業(yè)收入的確認與款項結算并不同步，甲方以合同規(guī)定的驗收進度支付項目結算款。
2新收入準則下通信工程行業(yè)會計科目設置及核算方法
新收入準則下通信工程行業(yè)會計科目設置如下。
2.1合同履約成本
本科目核算施工企業(yè)為履行當前或預期取得的合同而發(fā)生的，不歸屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范的，且按新收入準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。本科目一般下設二級明細：服務成本、工程施工等；設置三級明細科目：人工費用、輔助材料費用、安全生產(chǎn)費、機物料消耗等成本項目等，同時按成本核算對象(即單項履約義務)進行費用歸集。因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。本科目期末余額在借方，反映企業(yè)尚未結轉(zhuǎn)的合同履約成本，資產(chǎn)負債日在“其他非流動資產(chǎn)”項目列報披露。
2.2合同履約成本減值準備
本科目核算與合同履約成本相關資產(chǎn)減值準備。
2.3合同結算
在新收入準則下，應設置“合同資產(chǎn)”和“合同負債”科目，但工程施工類按單項履約義務核算，履約進度確認與結算收款并不同步，設置“合同結算”科目，本科目核算同一合同下某一時段內(nèi)履行履約義務進度與客戶結算對價的合同資產(chǎn)或合同負債。本科目一般下設二級科目“價款結算”“收入結轉(zhuǎn)”；價款結算用來核算已與甲方完成的項目結算的金額，收入結轉(zhuǎn)核算按履約進度比例確認結轉(zhuǎn)的收入。實際工作中，按合同項目歸集。本科目期末應當以凈額列示，資產(chǎn)負債日：期末余額在借方的，表示未結算的收入，按流動性列報為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，表示預收結算款，按流動性列報為“合同負債”或“其他非流動負債”；不同的履約義務不能抵消列報。
2.4合同取得成本
本科目核算取得合同發(fā)生的，預計能夠收回的增量成本；可按合同進行明細核算，按合同履約進度同步費用化。本科目期末如有借方余額，表示尚未結轉(zhuǎn)的合同取得成本。資產(chǎn)負債日，根據(jù)流動性在“其他非流動資產(chǎn)/其他流動資產(chǎn)”列報披露。簡化處理：如果攤銷期不超過1年，可以在發(fā)生時一次性直接費用化。新收入準則下，不再設置“工程施工”“工程結算”科目，實行新收入準則前的未履約完成的合同，不需要追溯調(diào)整，應當將轉(zhuǎn)換日的累計影響僅調(diào)整當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不需調(diào)整可比期間信息。另“預收賬款”科目核算不屬于收入準則規(guī)范的業(yè)務。
3新收入準則下通信工程行業(yè)基本業(yè)務及會計核算方法
3.1通信工程公司工程類業(yè)務基本會計核算
3.1.1項目開工，收到項目預付款借：銀行存款貸：合同結算-價款結算(XX項目)應交稅費-應交增值稅-銷項稅額
3.1.2日常支付項目成本費用借：合同履約成本-工程施工-人工費/安全生產(chǎn)費/車輛費等(XX項目)應交稅費-應交增值稅-進項稅額貸：銀行存款/應付賬款/應付職工薪酬/累計折舊
3.1.3確定累計履約進度，扣減以前期間已確認的進度后，確認本期履約進度比例，據(jù)以確認本期收入及累計收入、結轉(zhuǎn)成本。(1)投入法：根據(jù)已發(fā)生(或暫估)的項目合同履約成本占總成本預算的比例，確認履約進度，以此確認收入，同步結轉(zhuǎn)成本。(2)產(chǎn)出法：根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度計算履約進度(有客戶確認的履約進度相關支持性文件)確認收入，按履約進度比例暫估/結轉(zhuǎn)營業(yè)成本。借：合同結算-收入結轉(zhuǎn)(XX項目)應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額貸：主營業(yè)務收入應交稅費-應交增值稅-銷項稅額借：主營業(yè)務成本貸：合同履約成本-工程施工-人工費/安全生產(chǎn)費/車輛費等(XX項目)
3.1.4會計期末資產(chǎn)負債表日列報：見科目設置說明
3.1.5達到收款條件時，開出發(fā)票并收取款項借：應收賬款/銀行存款貸：合同結算-價款結算(XX項目)應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額
3.1.6項目完成竣工驗收，按最終結算金額對收入進行調(diào)整，取得竣工獎勵時，確認收入；竣工驗收審計調(diào)減時，做相反的核算。
3.2綜合代維、網(wǎng)絡優(yōu)化類業(yè)務基本會計核算
綜合代維等業(yè)務，定期(按月)根據(jù)業(yè)務量和合同單價進行結算，各項成本支出通過“合同履約成本-服務成本”科目歸集核算。根據(jù)新收入準則(符合新收入準則第十一條(一))，甲方已在通信工程公司履約時，同步取得并消耗了履約標的物相關的利益；即每個結算周期(每月)都作為一個單項履約義務確認收入、成本。本文不再展開贅述。
4新收入準則與原準則未完工項目的銜接轉(zhuǎn)換
對于未完工項目，前期已按完工進度同步完成收入和成本的確認，且完工部分的結算款已全部開票的，將項目原“工程施工-合同成本/合同毛利”科目的借方余額與“工程結算”科目對轉(zhuǎn)結平，后續(xù)新發(fā)生的項目成本支出與款項結算按新準則確認。借：工程結算貸：工程施工-合同成本-XX項目工程施工-合同毛利-XX項目對于未完工項目，前期已按完工進度同步完成收入和成本的確認，但已完工部分的結算款尚未開票結算，按第(1)步結轉(zhuǎn)后的“工程施工-合同成本/合同毛利”科目的借方余額，結轉(zhuǎn)至科目“合同結算-收入結轉(zhuǎn)”，后續(xù)完成結算及新發(fā)生的項目成本支出與款項結算按新準則確認。借：合同結算-收入結轉(zhuǎn)貸：工程施工-合同成本-XX項目工程施工-合同毛利-XX項目對于未完工項目，且前期未按完工進度同步完成收入和成本的確認，已發(fā)生的“工程施工-合同成本”未達到收入確認標準的部分，以按第(1)步結轉(zhuǎn)后的“工程施工-合同成本”借方余額，結轉(zhuǎn)至“合同履約成本-工程施工”；將“工程施工-合同毛利”科目借方余額結轉(zhuǎn)至“年初未分配利潤/盈余公積”，后續(xù)完成收入確認、價款結算及新發(fā)生的項目成本支出與款項結算按新準則確認。借：合同履約成本-工程施工貸：工程施工-合同成本借：年初未分配利潤/盈余公積貸：工程施工-合同毛利
參考文獻
[1]財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第14號-收入》應用指南2018[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2018.
作者：曹立飛 單位：云南和坤通信工程有限公司