完全成本法下的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算
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摘要：隨著我國(guó)發(fā)展過(guò)程中人與環(huán)境的矛盾愈演愈烈，環(huán)境問(wèn)題在社會(huì)問(wèn)題中顯得尤為突出，同時(shí)，政府也相繼出臺(tái)相關(guān)政策，越來(lái)越重視保護(hù)環(huán)境。在環(huán)保大背景的推動(dòng)下，環(huán)境會(huì)計(jì)近年來(lái)在會(huì)計(jì)學(xué)科中的地位愈來(lái)愈高，其作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)科從未涉及的新興領(lǐng)域，具有難以估量的發(fā)展?jié)摿?，發(fā)展前景十分廣闊。企業(yè)作為環(huán)境會(huì)計(jì)成本的重要樣本，是進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)成本研究的關(guān)鍵所在，將企業(yè)作為研究環(huán)境成本會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，可以對(duì)研究環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算方法，將該核算方法進(jìn)行普及和升級(jí)起到至關(guān)重要的導(dǎo)向作用。本文對(duì)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算法進(jìn)行了簡(jiǎn)要的介紹，對(duì)環(huán)境成本核算的三個(gè)方面的要求——核算標(biāo)準(zhǔn)，核算價(jià)格和環(huán)境成本投入后的效果預(yù)估進(jìn)行分析，對(duì)基于完全成本法的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算進(jìn)行研究探討，給環(huán)境會(huì)計(jì)成本計(jì)算方法與制度的規(guī)范化提供重要的論述依據(jù)。
關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；完全成本法；會(huì)計(jì)核算
自我國(guó)20世紀(jì)70年代末實(shí)行改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)基本上沿襲蘇聯(lián)模式，以粗放型的戰(zhàn)略對(duì)我國(guó)工業(yè)進(jìn)行發(fā)展，因此導(dǎo)致了我國(guó)環(huán)境形成了受污染面積廣，受污染程度深的局面。環(huán)境問(wèn)題日益成為困擾我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要問(wèn)題之一，為此，國(guó)家于2004年頒布了《環(huán)保法》，以表明治理環(huán)境的決心和保護(hù)環(huán)境的堅(jiān)定立場(chǎng)。在環(huán)境保護(hù)的時(shí)代浪潮下，環(huán)境成本也被推上了風(fēng)口浪尖，由于其自身存在的合理性與出現(xiàn)在適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要的時(shí)機(jī)性，逐漸被會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所接納。由此，環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算應(yīng)運(yùn)而生，并迅速融入社會(huì)生產(chǎn)與制造中。本文將以環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算的基礎(chǔ)——完全成本法為突破點(diǎn)，透過(guò)其將環(huán)境成本分割成外部環(huán)境核算與內(nèi)部環(huán)境核算兩個(gè)重要組成部分，并分別進(jìn)行研究分析，將成果進(jìn)行歸納，最終計(jì)算出兩者相對(duì)來(lái)說(shuō)標(biāo)準(zhǔn)化的核算公式，以達(dá)到為推動(dòng)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界發(fā)展，便利企業(yè)進(jìn)行成本核算做出貢獻(xiàn)的目的。
1環(huán)境會(huì)計(jì)成本的計(jì)算與統(tǒng)計(jì)解析
1.1核算標(biāo)準(zhǔn)的確立
只有在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本進(jìn)行核算之前使核算標(biāo)準(zhǔn)得到確立和規(guī)定，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本的核算才具有相應(yīng)效力和說(shuō)服力。對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算標(biāo)準(zhǔn)的確立從本質(zhì)上而言，是界定環(huán)境會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)邊界，以對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算后的數(shù)據(jù)結(jié)果與執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，起到保證核算過(guò)程有效性的作用。目前我國(guó)尚未出臺(tái)健全的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)管理自然環(huán)境，約束標(biāo)準(zhǔn)的范圍也僅限于大氣中的固體顆粒污染物，客氣質(zhì)量和企業(yè)污水排放的相關(guān)方面。隨著相關(guān)環(huán)保政策的不斷完善，環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)體系也逐漸成型：國(guó)家衛(wèi)生部，財(cái)政部與經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)聯(lián)合推動(dòng)“三綠工程”部署，將監(jiān)測(cè)環(huán)境衛(wèi)生，保障環(huán)境衛(wèi)生體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)工作交由國(guó)家質(zhì)監(jiān)局完成。不可否認(rèn)，這一系列重要舉措起到了直接推動(dòng)我國(guó)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和治理體系取得重大進(jìn)步和喜人成績(jī)的效果，但同環(huán)境治理走在前列的發(fā)達(dá)國(guó)家比較，我國(guó)仍有許多不足之處亟待完善。所以，要想掃清環(huán)境成本核算發(fā)展道路上的障礙，對(duì)其進(jìn)行深入研究，發(fā)揮其指導(dǎo)環(huán)境成本核算方向的作用，就必須博采眾長(zhǎng)，分析發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境方面法律法規(guī)，借鑒其治理環(huán)境的經(jīng)驗(yàn)，打好保障上層建筑的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，讓我國(guó)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際接軌，從而實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)，全面協(xié)調(diào)可持續(xù)地發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)。
1.2價(jià)格方面的統(tǒng)一
在環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的實(shí)際操作中，環(huán)境補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立問(wèn)題常常得到聚焦和關(guān)注。而價(jià)格問(wèn)題則是其核心所在。環(huán)境資產(chǎn)不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的一般資產(chǎn)類(lèi)型，其不具備貨幣所持有的各項(xiàng)特性，無(wú)法通過(guò)買(mǎi)賣(mài)交易的形式對(duì)物質(zhì)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的無(wú)形資產(chǎn)的核算準(zhǔn)則與環(huán)境資產(chǎn)存在著許多共通之處，在對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的估價(jià)過(guò)程中，可以采用應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式，提供收益法，成本法和市場(chǎng)法解決問(wèn)題。具體到成本法，環(huán)境資產(chǎn)扮演了自然資源的角色，其不是人們通過(guò)勞動(dòng)所獲取的，自然只能以環(huán)境的恢復(fù)程度進(jìn)行價(jià)值估量。市場(chǎng)法則采用供求關(guān)系作為實(shí)現(xiàn)介質(zhì)來(lái)使用。在自然資源的使用過(guò)程中，大量開(kāi)采的自然資源在被使用后仍存在相當(dāng)數(shù)量的結(jié)余，但自然資源的開(kāi)采總量則受到地球儲(chǔ)備和開(kāi)采技術(shù)的制約，存在著最大使用限度，因此國(guó)家通過(guò)對(duì)相關(guān)資源價(jià)格的補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定，從而減少損失。收益法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算，則是運(yùn)用企業(yè)通過(guò)支出環(huán)境成本后提高了生產(chǎn)效率，取得更大的經(jīng)濟(jì)收益，使資產(chǎn)得到增值和品牌價(jià)值達(dá)到提升的效果，將這部分收益再用于成本分配，取之于環(huán)境再用之于環(huán)境，對(duì)該部分收益進(jìn)行估量的核算方法。
1.3環(huán)境成本的投入效果評(píng)價(jià)
對(duì)環(huán)境成本的投入前景和效果預(yù)估是評(píng)價(jià)問(wèn)題的中心內(nèi)容。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本計(jì)量中，會(huì)計(jì)期間進(jìn)入結(jié)束狀態(tài)后緊接著就要開(kāi)展財(cái)務(wù)分析，從而測(cè)量進(jìn)行會(huì)計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)所獲成果。當(dāng)環(huán)境成本進(jìn)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本核算環(huán)節(jié)中，環(huán)境評(píng)價(jià)也會(huì)相應(yīng)增加到以往的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)中去，來(lái)保證投資者及時(shí)獲得更加全面，綜合性更強(qiáng)的效果評(píng)價(jià)。舉例來(lái)說(shuō)，在獲得效果評(píng)價(jià)之后可以精確地估算企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程中對(duì)自然環(huán)境造成的污染能否與其因破壞環(huán)境所支出的收益進(jìn)行相互抵消的具體金額。在保護(hù)環(huán)境經(jīng)驗(yàn)較為豐富的發(fā)達(dá)國(guó)家，其學(xué)者將環(huán)境，經(jīng)濟(jì)狀況和社會(huì)問(wèn)題三者綜合起來(lái)進(jìn)行分析，以這三點(diǎn)為依據(jù)提出了三種關(guān)于評(píng)價(jià)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)方案：(1)通過(guò)對(duì)多種不同財(cái)富的類(lèi)型劃分，將其分為人造財(cái)富，生態(tài)財(cái)富和社會(huì)財(cái)富等精細(xì)類(lèi)別，并將其是否減少和減少數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)的效果評(píng)價(jià)方式。(2)觀察特定周期內(nèi)自然資源的消耗的定額數(shù)量與人口壓力的變化，從而判斷機(jī)會(huì)收益的效果評(píng)價(jià)方法。(3)通過(guò)經(jīng)濟(jì)，環(huán)境和社會(huì)發(fā)展三方面的數(shù)據(jù)建立數(shù)字模型，以該模型作為評(píng)價(jià)方法分析環(huán)境成本的投資效果。前兩種方法易于理解，其將環(huán)境成本和所獲收益相互抵消，最終的實(shí)現(xiàn)效果為零增長(zhǎng)，雖然易于施行，但是其中也存在著所需統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)龐大，工作量多，難以保證結(jié)果準(zhǔn)確性的種種弊端。第三種方法通過(guò)計(jì)算機(jī)為載體進(jìn)行實(shí)現(xiàn)，數(shù)學(xué)建模的準(zhǔn)確性可以得到基本保證，但是需要對(duì)其數(shù)學(xué)模型進(jìn)行反復(fù)實(shí)驗(yàn)，所得出的數(shù)據(jù)和結(jié)論也需要經(jīng)過(guò)大量的運(yùn)算和分析才能變得清晰和立體起來(lái)，三種方式都各有千秋。
2通過(guò)完全成本法對(duì)環(huán)境成本會(huì)計(jì)進(jìn)行核算
運(yùn)用補(bǔ)償方式進(jìn)行計(jì)量的環(huán)境成本的主要價(jià)值體現(xiàn)多見(jiàn)于成本價(jià)值的轉(zhuǎn)移過(guò)程中。而其出現(xiàn)的前提則是各個(gè)方面的環(huán)境成本全都得到驗(yàn)證和確認(rèn)。因此，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本以完全成本法的方式進(jìn)行核算就顯得尤為必要。
2.1核算內(nèi)部環(huán)境成本
2.1.1傳統(tǒng)性成本傳統(tǒng)性成本本質(zhì)上是說(shuō)直接性成本，其具有歸納性強(qiáng)的主要特點(diǎn)。一般情況下，環(huán)境保護(hù)會(huì)直接導(dǎo)致傳統(tǒng)成本的產(chǎn)生和提高，獲得難度不大。因此，企業(yè)對(duì)資源的消耗浪費(fèi)會(huì)直接反映于傳統(tǒng)成本的數(shù)據(jù)上，而根據(jù)其信息反饋，企業(yè)也會(huì)受到其影響。通過(guò)控制成本的方法對(duì)資源進(jìn)行節(jié)約。
2.1.2隱藏性成本隱藏性成本的本質(zhì)是區(qū)間費(fèi)用的消耗。主要包括對(duì)自然環(huán)境造成影響的成本的回收和再利用。該成本非常容易讓人忽視，其包括了廢棄物所消耗的材料成本和資本成本，人力消耗成本和環(huán)境維護(hù)成本。其中的環(huán)保成本則是環(huán)保部門(mén)向企業(yè)收取其所造成的環(huán)境污染恢復(fù)費(fèi)用和環(huán)境保護(hù)維護(hù)的成本費(fèi)用。
2.1.3偶發(fā)性成本其產(chǎn)生時(shí)機(jī)和產(chǎn)生數(shù)量都是無(wú)法估量，沒(méi)有確定概念的。例如在發(fā)生核泄漏狀況后核電站所需要承擔(dān)的賠償費(fèi)用，對(duì)環(huán)境造成的損失和賠付費(fèi)用，面臨的處罰費(fèi)用等。
2.1.4關(guān)系和形象成本其代表了企業(yè)對(duì)品牌形象的投入和維護(hù)，對(duì)周邊企業(yè)和配套設(shè)施生產(chǎn)企業(yè)的維護(hù)所花費(fèi)的費(fèi)用，但是企業(yè)品牌形象和相關(guān)配套企業(yè)關(guān)系無(wú)法形成明確的法律關(guān)系，存在非常大的不確定性，伴隨著千變?nèi)f化的社會(huì)環(huán)境和輿論導(dǎo)向的變化而變化。
2.2核算外部環(huán)境成本
企業(yè)對(duì)外部環(huán)境的成本消耗最為突出。透過(guò)企業(yè)的視角看待環(huán)境成本，可以非常典型地探究分析外部環(huán)境成本。一般的企業(yè)需要對(duì)自然資源大量消耗，其在資源開(kāi)采中需要支付破壞環(huán)境所造成的損失，處罰與補(bǔ)償，以及過(guò)度消耗自然資源部分本身所支付的產(chǎn)生的巨大費(fèi)用，催生了企業(yè)的外部環(huán)境成本。
2.2.1對(duì)企業(yè)過(guò)度消耗的自然資源本身的核算以林業(yè)資源為例，由于國(guó)人環(huán)境觀念的缺失，多種因素共同導(dǎo)致森林資源被過(guò)度消耗，其中不僅包含了政府對(duì)建設(shè)用地，生活用地的迫切需求與不當(dāng)開(kāi)發(fā)，森林火災(zāi)造成損失的不得已因素，也存在著木材加工企業(yè)市場(chǎng)龐大而對(duì)森林木材所產(chǎn)生的大量需求的推動(dòng)。
2.2.2環(huán)境降級(jí)所導(dǎo)致的生態(tài)資源和社會(huì)財(cái)產(chǎn)損失的成本計(jì)量環(huán)境降級(jí)的基本概念是人類(lèi)社會(huì)對(duì)污染物的肆意排放超出了生態(tài)自然環(huán)境所能承受的數(shù)量，導(dǎo)致良性的生態(tài)閉環(huán)得到惡化甚至破壞，并陷入生態(tài)惡化的死循環(huán)，最終導(dǎo)致整體環(huán)境質(zhì)量下降。而恢復(fù)生態(tài)環(huán)境原裝所需要支出的成本就是環(huán)境降級(jí)成本。
3結(jié)語(yǔ)
在工業(yè)發(fā)展過(guò)程中，我國(guó)產(chǎn)生了非常大的環(huán)境成本數(shù)量消耗，正面說(shuō)明了我國(guó)政府和企業(yè)都對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中所產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行了有意無(wú)意的忽略。針對(duì)我國(guó)實(shí)際情況，結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)本身的要求，在環(huán)境維護(hù)的過(guò)程中使環(huán)境安全得到有效保障，并尋找可以使發(fā)展經(jīng)濟(jì)與保護(hù)環(huán)境達(dá)成微妙平衡的控制點(diǎn)是我國(guó)當(dāng)下環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的重要目標(biāo)。與此同時(shí)，加強(qiáng)在基于完全成本法的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，對(duì)以標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)和價(jià)格為框架的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算方法體系進(jìn)行加速完善，同時(shí)多開(kāi)拓視野，拓寬思路，放眼于隱藏性成本，偶發(fā)性成本和企業(yè)的關(guān)系和形象成本，將其納入企業(yè)財(cái)務(wù)并利用財(cái)務(wù)對(duì)其進(jìn)行規(guī)劃，核算并提供成本節(jié)約的解決方案，以保證企業(yè)效益更加突出，使企業(yè)的生產(chǎn)成本和環(huán)境成本也得到科學(xué)合理的節(jié)省，令企業(yè)的運(yùn)行數(shù)據(jù)更加精確，保障企業(yè)與環(huán)境和諧共處，良性發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)兩者共贏。
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作者：葉敏 單位：武漢大學(xué)財(cái)務(wù)部