環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露現(xiàn)狀問題分析

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摘要：本文整理了近年來我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)，研究表明主要集中在以下幾個(gè)方面:關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)披露方式的研究，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容研究，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素的研究。根據(jù)這些文獻(xiàn)梳理，本文總結(jié)了我國(guó)公司在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露過程中存在的一些問題，提出了幾點(diǎn)可行性建議，希望為改善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度提供參考和啟示。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；披露形式；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，環(huán)境污染問題日益嚴(yán)重，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)數(shù)值的龐大背后是粗放型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式和對(duì)自然資源的暴殄天物，低附加值、高污染的生產(chǎn)模式會(huì)使國(guó)未富而環(huán)境先衰。2016年EPI排名中，我國(guó)空氣質(zhì)量整體在世界上倒數(shù)第二，僅比孟加拉國(guó)強(qiáng)，我國(guó)的生態(tài)狀況已日益支撐不住這種舊式的粗放型經(jīng)濟(jì)。在這種環(huán)境狀況下，有效實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露政策能順應(yīng)當(dāng)前環(huán)境形勢(shì)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息有效傳遞給市場(chǎng)和公眾，企業(yè)在監(jiān)督的機(jī)制下履行社會(huì)責(zé)任，做到保護(hù)環(huán)境、綠色發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的有機(jī)組合。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究最早起源于20世紀(jì)70年代，英國(guó)學(xué)者比蒙斯和馬林提出環(huán)境報(bào)告制度，用以監(jiān)督規(guī)范企業(yè)環(huán)境行為。與國(guó)外相比，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起點(diǎn)稍晚，1992年葛家澎教授最初在《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表文章《90年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮—綠色會(huì)計(jì)理論》，以此為開端我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究逐漸蓬勃發(fā)展。本文整理了20多年我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究，梳理我國(guó)學(xué)者取得理論和實(shí)務(wù)研究成果，在其基礎(chǔ)上去其糟粕取其精華，合理吸納，并對(duì)存在的問題提出幾點(diǎn)建議，希望會(huì)為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究提供有益的背景支撐。

1我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)展

在這快速發(fā)展的20年來，國(guó)內(nèi)許多學(xué)者積極參與對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的研究，并在前人的基礎(chǔ)上取得了一些實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.1環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露可采用兩種方式，一是可補(bǔ)充報(bào)告模式，二是獨(dú)立報(bào)告模式。但是目前，對(duì)于具體使用何種方式披露，尚未形成一致標(biāo)準(zhǔn)。孟凡利（1999）提出可采用補(bǔ)充報(bào)告方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，補(bǔ)充報(bào)表或附注披露。胡曉玲(2012)認(rèn)為我國(guó)企業(yè)以年度報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、董事長(zhǎng)報(bào)告、內(nèi)部工作會(huì)議記錄和單獨(dú)報(bào)告5種形式進(jìn)行信息披露。而另外一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該采用獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。李建發(fā)、肖華(2002)對(duì)比了補(bǔ)充報(bào)告和獨(dú)立報(bào)告兩種模式后，認(rèn)為目前我國(guó)尚未建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)首先考慮使用獨(dú)立報(bào)告模式，待以后我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立健全后，再采用補(bǔ)充報(bào)告模式。儲(chǔ)姣、郭金花和劉伏強(qiáng)(2003)也主張采用這種方式，指出獨(dú)立報(bào)告能分別披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息與其他財(cái)務(wù)信息，可避免企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)信息和其他造成混亂，同時(shí)還能加強(qiáng)其公開、透明程度。隨后，有些學(xué)者提出在兩種報(bào)告模式相結(jié)合披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。翟春鳳、趙磊(2007)提出對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主體按照污染程度劃分為A、B、C三類，A類污染嚴(yán)重企業(yè)，采用獨(dú)立報(bào)告模式，單獨(dú)披露環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息；B類污染較重企業(yè)，可在原有報(bào)表的基礎(chǔ)上增添一些環(huán)保項(xiàng)目；C類輕污染企業(yè)可在報(bào)表附注或董事會(huì)報(bào)告中進(jìn)行披露。李秋(2012)基于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展較晚和推廣的復(fù)雜性，建議大型、大中型和中小型三中不同規(guī)模的企業(yè)可靈活使用不同類型適宜的披露方式。

1.2環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

孟凡利(1999)認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要內(nèi)容有兩個(gè)方面，環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響和環(huán)境績(jī)效。財(cái)務(wù)影響主要體現(xiàn)在環(huán)境問題對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響程度；環(huán)境績(jī)效體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況。張俊瑞等(2009)認(rèn)為，企業(yè)主要披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響，披露其對(duì)企業(yè)的三大財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。黃慧(2012)認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面：(1)企業(yè)環(huán)境政策目標(biāo)；(2)環(huán)境會(huì)計(jì)資產(chǎn)信息；(3)環(huán)境負(fù)債信息；(4)環(huán)保會(huì)計(jì)收益信息；(5)環(huán)境成本費(fèi)用信息；（6）環(huán)境會(huì)計(jì)其他相關(guān)信息。

1.3環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素分析

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)證的研究開始于1998年《會(huì)計(jì)研究》上，王立彥等學(xué)者發(fā)表的一篇題為《我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查分析》的文章，為后來環(huán)境會(huì)計(jì)影響因素的實(shí)證研究奠定了基礎(chǔ)。繼往開來，后續(xù)學(xué)者對(duì)其研究更加具體和透徹?，F(xiàn)對(duì)其按照以下分類進(jìn)行梳理。(1)公司規(guī)模。湯亞莉等(2006)、李晚金等(2008)、張俊瑞等(2008)學(xué)者研究表明，公司規(guī)模與環(huán)境信息披露水平兩者之間呈正相關(guān)關(guān)系。耿建新、焦若靜(2002)以1992年～1999年度滬市上市公司中的重污染企業(yè)為數(shù)據(jù)，得出披露環(huán)境信息可能與執(zhí)法、處罰力度有關(guān)。謝宇、胡雙、朱思曉(2016)抽取屬于制造業(yè)的100家上市公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)重污染企業(yè)、規(guī)模較大的企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露上水平更高。(2)公司績(jī)效。在對(duì)公司績(jī)效與公司環(huán)境信息披露水平的相關(guān)性分析，各學(xué)者陳述觀點(diǎn)有所不同。湯亞莉等(2006)、李晚金等(2008)。張俊瑞等(2008)、林曉華、唐久芳(2011)通過實(shí)證發(fā)現(xiàn)，公司績(jī)效與環(huán)境信息披露為正相關(guān)。熊家財(cái)(2015)使用2013年A股市場(chǎng)重污染行業(yè)上市公司數(shù)據(jù)，實(shí)證研究表明：盈利能力較強(qiáng)、國(guó)有控股的上市公司更愿意披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。但是也有學(xué)者未能分析出兩者之間的顯著相關(guān)關(guān)系，如田云玲、洪沛?zhèn)?2010)、何麗梅、侯濤(2010)。徐霞、張璐(2014)研究表明公司盈利能力、與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平的相關(guān)關(guān)系與預(yù)期假設(shè)不符。(3)公司的負(fù)債程度。張俊瑞等(2008)以化工行業(yè)2003年～2005年的上市公司進(jìn)行分析，得出公司負(fù)債程度與環(huán)境信息披露有較強(qiáng)的正向影響關(guān)系。但是，鄧清、馬驥(2011)以創(chuàng)業(yè)板公司作為樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，研究表明，公司負(fù)債水平與環(huán)境信息披露水平兩者之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。(4)法人股比例。李晚金(2008)選取滬市201家上市公司作為數(shù)據(jù)來源，研究表明法人股比例與環(huán)境信息披露兩者之間有正向影響關(guān)系。(5)公司性質(zhì)。田云玲、洪沛?zhèn)?2010)通過實(shí)證分析，公司所有權(quán)性質(zhì)與上市公司的環(huán)境信息披露兩者之間具有顯著的影響。

2環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

2.1披露形式和內(nèi)容制度不完善

自從我國(guó)把環(huán)境保護(hù)作為一項(xiàng)基本國(guó)策后，有關(guān)部門在環(huán)境信息披露方面頒發(fā)了一系列規(guī)章文件，如《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》《上市公司環(huán)境信息披露指南(征求意見稿)》和證監(jiān)會(huì)在2014年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)》，目前我國(guó)尚未制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些規(guī)范在監(jiān)督上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算和信息披露起到了一定的積極促進(jìn)作用，但是并未統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和形式。不同企業(yè)在信息披露方式存在差異，有不同的披露方式，較為混亂；披露內(nèi)容上以定性為主，定量為輔，有的企業(yè)只在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中一帶而過，沒有體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，無法比較各企業(yè)發(fā)生的環(huán)境會(huì)計(jì)的收益和指出。委托關(guān)系和信息不對(duì)稱會(huì)使環(huán)境會(huì)計(jì)需求者無法清晰明確獲得企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，可能導(dǎo)致判斷和決策產(chǎn)生誤差。

2.2以歷史信息為主，缺乏前瞻性

企業(yè)決策是面向未來的，沉沒成本往往不來考慮在內(nèi)。而上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容是以歷史信息為主，對(duì)企業(yè)的發(fā)展和未來規(guī)劃參考性不高，披露的信息往往缺乏前瞻性。一方面，企業(yè)不愿意把資金投入回收期長(zhǎng)、現(xiàn)金流入少的環(huán)保投資上，在重大環(huán)保安全設(shè)施的投資決策上，缺少成本效益分析。另一方面，企業(yè)提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息成本高，企業(yè)難以把環(huán)境績(jī)效與經(jīng)濟(jì)績(jī)效掛鉤，發(fā)生嚴(yán)重污染后被媒體暴露或受到法律的制裁，企業(yè)才會(huì)加大對(duì)環(huán)保項(xiàng)目的投入，嚴(yán)重缺乏環(huán)境信息披露的主動(dòng)性。

2.3會(huì)計(jì)從業(yè)人員缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)培訓(xùn)

對(duì)比國(guó)外，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究與實(shí)施在我國(guó)發(fā)展較晚，在我國(guó)尚未形成廣泛的認(rèn)知基礎(chǔ)。環(huán)境會(huì)計(jì)所需要的是具備綜合知識(shí)背景的人才。環(huán)境會(huì)計(jì)涉及到會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、可持續(xù)發(fā)展等相關(guān)學(xué)科知識(shí)，而我國(guó)會(huì)計(jì)人員缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)，對(duì)環(huán)境、工業(yè)、可持續(xù)發(fā)展等方面掌握的知識(shí)不夠全面，沒有接受過專業(yè)培訓(xùn)。

3建議

3.1建立、健全法律法規(guī)

借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展歷程和經(jīng)驗(yàn)，我們不難發(fā)現(xiàn)，這些國(guó)家大都了有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息尤其是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題加以規(guī)范。通過相關(guān)的法律法規(guī)實(shí)施，督促企業(yè)按照法律法規(guī)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，做到有法可依。企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)從實(shí)際出發(fā)做到如下兩個(gè)方面，一是完善審查制度，設(shè)立專門的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露審查機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核以保證信息披露的準(zhǔn)確性、完整性和可靠性；二是完善企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息制度，政府及相關(guān)部門應(yīng)在對(duì)外披露這一重要環(huán)節(jié)發(fā)揮積極的監(jiān)督作用，一些相關(guān)事項(xiàng)的披露均應(yīng)該有明確的說明和規(guī)定，包括披露的具體形式、環(huán)境成本、收益和環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債的披露等，使企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度有一個(gè)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，披露行為更加完善。

3.2完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系

一套具體的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更好地對(duì)環(huán)境方面的支出及收益的核算和披露，使利益相關(guān)者進(jìn)行對(duì)比分析。完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，最重要的是如何解決環(huán)境會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列環(huán)節(jié)存在的問題，涉及到與環(huán)境會(huì)計(jì)信息有關(guān)的支出和損失如何進(jìn)行確認(rèn)記錄，然后再進(jìn)行披露，應(yīng)結(jié)合我國(guó)具體情況，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)性，理論與實(shí)踐相結(jié)合，進(jìn)而充分發(fā)揮作用。

3.3培養(yǎng)專業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)人員

環(huán)境會(huì)計(jì)需要專業(yè)會(huì)計(jì)人員來實(shí)施，因此培養(yǎng)專業(yè)人才是重中之重，可以通過以下兩個(gè)方面來實(shí)施：一是從教育抓起，對(duì)于開設(shè)財(cái)會(huì)專業(yè)的各大高校，添加環(huán)境會(huì)計(jì)課程，讓學(xué)生接觸了解環(huán)境會(huì)計(jì)，為以后畢業(yè)從事會(huì)計(jì)工作提供源頭力量；二是加強(qiáng)培訓(xùn)，針對(duì)在職人員，可以開展關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)方面的繼續(xù)教育和專項(xiàng)培訓(xùn)。

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作者:程麗 王斌 單位:北京信息科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院