談內(nèi)部審計(jì)研究述評(píng)與展望

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【摘要】為了對(duì)我國進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的理論背景有一個(gè)清晰的了解，本文主要搜集了以美國和我國為主的相關(guān)研究，主要從內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、審計(jì)成本及整合審計(jì)、審計(jì)意見、實(shí)施現(xiàn)狀及作用四個(gè)方面進(jìn)行述評(píng)，這些方面是關(guān)乎內(nèi)部控制審計(jì)能否順利實(shí)施的關(guān)鍵，通過對(duì)它們的梳理，希望可以為其他內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究提供理論借鑒。并在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)研究進(jìn)行總結(jié)與展望。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計(jì);述評(píng);展望

一、引言

國際范圍內(nèi)，內(nèi)部控制審計(jì)正式以法規(guī)的形式強(qiáng)制要求企業(yè)施行，是從美國SOX法案404條款開始。而我國正式對(duì)此提出強(qiáng)制性要求從2010年《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》開始，晚于美國近八年。此后學(xué)術(shù)界也逐漸開始重視對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的研究與探討，其研究主要集中在以下范圍:國內(nèi)外內(nèi)部控制審計(jì)的比較研究，內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容和方法，內(nèi)部控制審計(jì)的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等。為了給其他內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究提供理論借鑒，本文主要從內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、審計(jì)成本及整合審計(jì)、審計(jì)意見、實(shí)施現(xiàn)狀及作用四大方面展開述評(píng)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)研究進(jìn)行總結(jié)與展望。

二、內(nèi)部控制審計(jì)范圍的研究

要研究內(nèi)部控制審計(jì)，就必須先明確內(nèi)部控制審計(jì)的范圍是什么。PCAOB的AS2和AS5都直接將內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象定位為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制(ICFR)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制本身的存在性未加置疑，我國的《指引》也采取了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的說法。同時(shí)多數(shù)學(xué)者未意識(shí)到ICFR是否可以單獨(dú)存在的問題，而是直接使用了SEC和PCAOB“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的提法。然而白華(2011)通過對(duì)ICFR發(fā)展歷史的研究，認(rèn)為ICFR其實(shí)就是“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”，并通過理論研究發(fā)現(xiàn)ICFR無法是橫向還是縱向都無法從內(nèi)部控制系統(tǒng)中單獨(dú)分離出來，因此ICFR只是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于縮小注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍的一個(gè)權(quán)宜之計(jì)，應(yīng)該用內(nèi)部控制來代替ICFR的提法。不過有的學(xué)者也將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制當(dāng)作兩個(gè)不同的個(gè)體看待，認(rèn)為SEC(2003)最終規(guī)則中的定義是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，《第54號(hào)審計(jì)程序公告》(1972)中的定義則是“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”，前者比后者更先進(jìn)(劉亞莉、楊興全，2004)。也有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，利益相關(guān)者關(guān)注的內(nèi)控目標(biāo)并不只是報(bào)告目標(biāo)，內(nèi)控程序也并不是只對(duì)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行保證，因此內(nèi)部控制審計(jì)范圍不應(yīng)只局限于財(cái)報(bào)內(nèi)控，而應(yīng)該覆蓋整個(gè)內(nèi)部控制(孫文剛，2009)。劉明輝(2010)則認(rèn)為無論審計(jì)范圍限定于財(cái)報(bào)內(nèi)控還是全部內(nèi)控都具有局限性，只有基于我國國情，以財(cái)報(bào)內(nèi)控為主、兼顧非財(cái)報(bào)內(nèi)控才是恰當(dāng)?shù)倪x擇。此外，田娟、余玉苗(2012)還提出要將內(nèi)控自我評(píng)價(jià)和內(nèi)控審計(jì)的評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的范圍進(jìn)行統(tǒng)一，否則信息披露容易不一致。

三、內(nèi)部控制審計(jì)成本及整合審計(jì)的研究

對(duì)于被審計(jì)單位而言，內(nèi)部控制審計(jì)則是一個(gè)成本與收益之間的博弈。針對(duì)這一點(diǎn)，從AS2(2004)到AS5(2007)，一直在追求審計(jì)成本的降低，因此提出了整合審計(jì)的概念，相當(dāng)一部分研究也是圍繞審計(jì)成本和整合審計(jì)進(jìn)行的。其中關(guān)于整合審計(jì)成本的研究眾多，Ettredge(2006)以及Raghunandan(2006)的研究都表明SOX404條款的實(shí)施明顯增加了審計(jì)費(fèi)用。Jiang(2009)則對(duì)AS5實(shí)施之后的審計(jì)費(fèi)用情況進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)AS5的實(shí)施使得審計(jì)費(fèi)用的增速明顯下降。還有些研究把大量的上市公司作為樣本，對(duì)AS5實(shí)施后的公司審計(jì)費(fèi)用情況進(jìn)行實(shí)證分析，得出AS5的實(shí)施減少了被審計(jì)企業(yè)需要支付的平均審計(jì)費(fèi)用(Rajibdoogar，2010)。正因?yàn)閷?duì)審計(jì)成本的關(guān)注度如此之高，一部分學(xué)者對(duì)影響審計(jì)成本的因素進(jìn)行了研究。Raghunandan(2007)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的情況會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)，即披露重大缺陷的公司明顯比未披露的公司審計(jì)費(fèi)用高。張宜霞(2011)對(duì)2011年我國在美上市的239家企業(yè)進(jìn)行實(shí)證分析，得出了與其相似的結(jié)論，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，除了內(nèi)控缺陷之外，被審計(jì)企業(yè)規(guī)模、審計(jì)機(jī)構(gòu)的名譽(yù)都和審計(jì)費(fèi)用成正比，但也存在被審計(jì)企業(yè)財(cái)報(bào)內(nèi)控?zé)o效的可能性和審計(jì)費(fèi)用成反比的“極反效應(yīng)”。伍利娜(2003)的研究結(jié)論與張宜霞(2011)一致，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位子公司的個(gè)數(shù)也與審計(jì)費(fèi)用成正比。

四、內(nèi)部控制審計(jì)意見的研究

審計(jì)師要想得出審計(jì)意見，就必須先進(jìn)行審計(jì)判斷，所以對(duì)內(nèi)控缺陷的判斷情況將會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量的好壞。亦有研究指出如果事務(wù)所具備證券、期貨從業(yè)資格，其內(nèi)部審計(jì)師的判斷質(zhì)量會(huì)略好于不具備上述資格的事務(wù)所審計(jì)師，但并不明顯(張繼勛、劉成立，2006)。部分研究者亦開展過內(nèi)部控制審計(jì)意見對(duì)投資者所產(chǎn)生的影響。O’Reilly－Allen(2002)認(rèn)為內(nèi)控審計(jì)意見不能使報(bào)告使用者轉(zhuǎn)變他們?cè)镜年P(guān)于信息可靠性的認(rèn)知，Beneish(2008)對(duì)股價(jià)與內(nèi)控重大缺陷披露之間的關(guān)聯(lián)研究支持了這一看法，其證實(shí)二者之間沒有顯著關(guān)系。ArnoldSchneider(2008)研究結(jié)論則相反，他認(rèn)為對(duì)于被出具內(nèi)部控制有效審計(jì)意見的企業(yè)，更容易得到貸款。這說明審計(jì)意見將會(huì)對(duì)報(bào)告使用者對(duì)于企業(yè)的判斷產(chǎn)生影響。張繼勛、周冉(2011)的研究則更為細(xì)致，他們實(shí)證檢驗(yàn)了各種不同審計(jì)意見對(duì)于投資者決策的影響，認(rèn)為在標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的前提下，投資者對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的感知最低，并且如果進(jìn)一步對(duì)內(nèi)控進(jìn)行詳細(xì)披露的話，會(huì)使投資者更傾向于投資;對(duì)于無法表示意見以及否定意見下感知最高，進(jìn)一步詳細(xì)披露也不會(huì)對(duì)投資者決策有明顯影響;而帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見下的感知處于兩者中間水平。此外，還有一些學(xué)者研究了影響審計(jì)意見的因素。如楊德明、胡婷(2010)對(duì)2007到2008年A股數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，認(rèn)為提高內(nèi)部控制質(zhì)量，可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余管理發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的概率。對(duì)于內(nèi)控審計(jì)意見和企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)之間的關(guān)系，張川、沈紅波(2009)用涵蓋136個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)的樣本進(jìn)行實(shí)證相關(guān)研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見對(duì)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)具有互補(bǔ)和替代效應(yīng)，此外審計(jì)意見還與公司業(yè)績呈正相關(guān)性。然而這不能排除是因?yàn)閷徲?jì)意見和公司業(yè)績之間的反向關(guān)系，即業(yè)績好的公司普遍內(nèi)控較好。

五、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及作用研究

國外對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施情況的研究，主要發(fā)生在SOX實(shí)施后，尤其是隨著AS2，涌現(xiàn)出一批研究。TheAssociatedPress(2005)統(tǒng)計(jì)了2005年1月28號(hào)到5月4號(hào)期間出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的3017家美國上市企業(yè)，發(fā)現(xiàn)其中有353家的審計(jì)意見都是否定的，否定事項(xiàng)以結(jié)賬程序和交易復(fù)核最多。NationalAssoci-ationofCorporateDirectors(2006)也在2005年和2006年進(jìn)行了類似統(tǒng)計(jì)，結(jié)果表明相當(dāng)一部分企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控都是無效的。袁敏(2008)統(tǒng)計(jì)分析了07年我國上市公司年報(bào)中的內(nèi)控審計(jì)情況，發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的名稱與表述方式不統(tǒng)一、審核依據(jù)混亂等情況，針對(duì)這些情況，文中提出對(duì)鑒證和審核業(yè)務(wù)進(jìn)行明確區(qū)分，并出臺(tái)審計(jì)指南等解決辦法。劉曉嬙(2009)則統(tǒng)計(jì)分析了2008年滬市269家上市公司的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)在報(bào)告名稱、審核標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)象、審核區(qū)間等方面都存在不統(tǒng)一的問題。

六、研究結(jié)論與展望

通過以上文獻(xiàn)梳理，本文提出以下結(jié)論與展望:第一，SOX法案后，學(xué)界對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的研究迅速增長，并從一開始的定義研究到成本和方法的研究、內(nèi)控缺陷和審計(jì)意見等的研究，呈逐步深入態(tài)勢(shì)，以后可嘗試關(guān)注內(nèi)部審計(jì)技術(shù)及經(jīng)濟(jì)后果研究;第二，研究方向從理論漸漸貼近實(shí)務(wù)，對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定和審計(jì)意見的出具都具有重要的指導(dǎo)意義，未來研究可逐步傾向于提高內(nèi)控審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的可操作性;第三，研究范圍不斷擴(kuò)大，從最初的只局限于關(guān)注SOX法案執(zhí)行效果和應(yīng)對(duì)成本增加的方法，到對(duì)缺陷認(rèn)定、審計(jì)意見的相關(guān)影響、實(shí)施狀況的研究、作用的研究，學(xué)界的關(guān)注點(diǎn)更為分散，視野也更開闊，但現(xiàn)有文獻(xiàn)的評(píng)述及整合研究還稍缺乏，存在比較大的關(guān)聯(lián)研究整合空間。

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作者:陳雪林 單位:信陽農(nóng)林學(xué)院