談公立醫(yī)院企業(yè)所得稅稅收籌劃

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摘要：文章對(duì)三甲公立醫(yī)院在申報(bào)企業(yè)所得稅過(guò)程中面臨的經(jīng)營(yíng)支出與醫(yī)療支出無(wú)法準(zhǔn)確劃分的問(wèn)題，通過(guò)研究近年來(lái)稅收政策及收費(fèi)依據(jù)，得到以下結(jié)論：應(yīng)優(yōu)先為醫(yī)院申請(qǐng)政策上的優(yōu)惠，力爭(zhēng)減免稅款，此外考慮分?jǐn)偙壤ɑ蚝硕ㄕ魇掌髽I(yè)所得稅的方法，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅經(jīng)營(yíng)支出的精準(zhǔn)核算，并對(duì)醫(yī)院企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，在不違反稅收政策前提下實(shí)現(xiàn)醫(yī)院稅收利益最大化。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；稅收籌劃；企業(yè)所得稅；減稅降費(fèi)；天津

隨著公立醫(yī)院改革的推進(jìn)，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)種類呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)。公立醫(yī)院不僅僅承擔(dān)醫(yī)療工作，還需要承擔(dān)科研與教學(xué)方面的任務(wù)。天津醫(yī)科大學(xué)眼科醫(yī)院（以下簡(jiǎn)稱樣本醫(yī)院）下設(shè)眼視光學(xué)院及眼科研究所，分別承擔(dān)教學(xué)和科研工作。近年來(lái)，在品牌效應(yīng)的影響下，應(yīng)稅收入同樣呈逐年上漲趨勢(shì)?？傮w來(lái)看，應(yīng)稅服務(wù)的增加，經(jīng)營(yíng)收入的上漲為公立醫(yī)院稅收籌劃提出了現(xiàn)實(shí)要求。因此，公立醫(yī)院稅務(wù)人員不能僅僅滿足于每月的抄報(bào)稅，而應(yīng)該深入的學(xué)習(xí)稅務(wù)法規(guī)，準(zhǔn)確解讀法規(guī)條文，在不違反政策的前提下，合法的為公立醫(yī)院做出稅收籌劃。

1公立醫(yī)院企業(yè)所得稅稅收工作現(xiàn)狀

1.1公立醫(yī)院企業(yè)所得稅申報(bào)中存在的問(wèn)題

首先，各醫(yī)院均無(wú)法準(zhǔn)確核算企業(yè)所得稅經(jīng)營(yíng)成本，應(yīng)稅支出與免稅支出無(wú)法合理劃分，有的企業(yè)從醫(yī)院整體成本中人為分配部分成本費(fèi)用，作為經(jīng)營(yíng)成本與經(jīng)營(yíng)收入相配比，這種方法缺乏理論依據(jù)，在面對(duì)稅務(wù)稽查更是難以自圓其說(shuō)。其次，缺乏稅務(wù)籌劃的觀念。個(gè)別醫(yī)院為了規(guī)避經(jīng)營(yíng)成本與醫(yī)療成本無(wú)法準(zhǔn)確劃分的問(wèn)題，選擇了核定征收，使用固定的征收率繳納企業(yè)所得稅，這樣做不利于醫(yī)院根據(jù)每年的實(shí)際業(yè)務(wù)情況做出合理的稅務(wù)籌劃，甚至?xí)嘟欢悺?/p>

1.2公立醫(yī)院企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中的難點(diǎn)

公立醫(yī)院企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中的難點(diǎn)主要體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)支出混在醫(yī)療業(yè)務(wù)支出中，難以有效區(qū)分[1]。以公立醫(yī)院的實(shí)習(xí)進(jìn)修費(fèi)為例，根據(jù)天津市2014年的《天津市發(fā)展改革委關(guān)于規(guī)范非學(xué)歷教育和非強(qiáng)制性培訓(xùn)及考試收費(fèi)有關(guān)問(wèn)題的通知》（津發(fā)改價(jià)費(fèi)〔2014〕391號(hào)），公立醫(yī)院收取的實(shí)習(xí)進(jìn)修費(fèi)為實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)管理的非強(qiáng)制性培訓(xùn)和考試，屬于經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)。公立醫(yī)院在承擔(dān)本市及外地人員實(shí)習(xí)、進(jìn)修任務(wù)時(shí)，可在自愿委托前提下收取實(shí)習(xí)費(fèi)、進(jìn)修費(fèi)，具體收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行雙方協(xié)商議定。根據(jù)文件要求，進(jìn)修費(fèi)應(yīng)當(dāng)開具增值稅發(fā)票。該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)收入所對(duì)應(yīng)的支出包括以下三個(gè)方面：（1）醫(yī)政科管理進(jìn)修醫(yī)師的人員應(yīng)擔(dān)負(fù)費(fèi)用；（2）進(jìn)修醫(yī)師轉(zhuǎn)科期間帶教人員根據(jù)帶教時(shí)間應(yīng)擔(dān)負(fù)的人員費(fèi)用；（3）進(jìn)修醫(yī)師進(jìn)修期間所產(chǎn)生的藥品及耗材費(fèi)用。由于進(jìn)修醫(yī)師進(jìn)修期間以觀摩、交流為主，沒(méi)有專門的專家或團(tuán)隊(duì)為其提供專門的進(jìn)修培訓(xùn)，因此進(jìn)修費(fèi)對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)支出難以與醫(yī)療支出劃分。還有各醫(yī)院目前都會(huì)收取的病歷復(fù)印費(fèi)，根據(jù)天津市2016年的《天津市衛(wèi)生計(jì)生委關(guān)于放開醫(yī)療機(jī)構(gòu)病歷復(fù)印費(fèi)等服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》（津衛(wèi)財(cái)務(wù)〔2016〕128號(hào)），公立醫(yī)院醫(yī)療機(jī)構(gòu)病歷復(fù)印費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，由醫(yī)療機(jī)構(gòu)自主制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此，病歷復(fù)印費(fèi)同樣屬于經(jīng)營(yíng)收入。病案室有專門的復(fù)印機(jī)提供復(fù)印服務(wù)，該復(fù)印機(jī)所產(chǎn)生的折舊費(fèi)可以作為經(jīng)營(yíng)支出，但是并無(wú)指定專人維護(hù)該復(fù)印機(jī)，復(fù)印機(jī)的人員維護(hù)費(fèi)用無(wú)法準(zhǔn)確核算。

2企業(yè)所得稅納稅籌劃方法

2.1主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取政策方面的優(yōu)惠

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2000〕42號(hào)），非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)將取得的非醫(yī)療服務(wù)收入，直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅。根據(jù)這條優(yōu)惠政策，企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定后，可以合理合法的減免企業(yè)所得稅，上述提到的進(jìn)修費(fèi)和病歷復(fù)印費(fèi)為例，如果這兩部分收入占總體經(jīng)營(yíng)收入比重不高，利用該政策爭(zhēng)取稅收減免的可能性還是比較大，一旦減免，既直接減免了稅款，又間接地解決了應(yīng)稅支出核算難題。但是該種方法的缺點(diǎn)是溝通困難，且直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的標(biāo)準(zhǔn)較難界定，現(xiàn)實(shí)中可能存在各個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的理解有差異，可操作性不強(qiáng)。

2.2采用分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算企業(yè)所得稅

根據(jù)《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕65號(hào)）第七條規(guī)定，事業(yè)單位對(duì)與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和免稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目應(yīng)分別核算，確實(shí)難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，納稅人可采取分?jǐn)偙壤蚱渌侠淼姆椒ù_定。分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)事業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，?jì)算方法：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽①M(fèi)用和損失額=支出總額×（納稅收入總額/收入總額）。對(duì)全部支出中應(yīng)當(dāng)由應(yīng)納稅收入分?jǐn)偟闹С觯徊糠帜軌騽澐智宄?，另一部分劃分不清的，可?duì)劃分不清的部分按分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算出的分?jǐn)偙壤?，?jì)算出應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟闹С鲰?xiàng)目金額。以樣本醫(yī)院2019年二季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，病歷復(fù)印費(fèi)及進(jìn)修費(fèi)劃分不清應(yīng)稅支出與總支出，則對(duì)該部分采用分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅支出，二季度病歷復(fù)印費(fèi)及進(jìn)修費(fèi)收入總額為26500元，二季度收入總額為1054萬(wàn)元，支出總額885萬(wàn)元，則應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的成本為8850000×26500/10540000=22250.94元。二季度應(yīng)納稅所得額=26500-22250.94=4249.06元，二季度適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮以前年度可彌補(bǔ)虧損，則二季度該部分收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額為4249.06×25%=1062.26元。

2.3采用核定征收企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人具體情況，對(duì)核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應(yīng)稅所得率或者核定應(yīng)納所得稅額。根據(jù)文件列舉的情形，能正確核算（查實(shí)）收入總額，但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額的情況，應(yīng)核定應(yīng)稅所得率。該種情形與公立醫(yī)院相符，可以依據(jù)此條向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定應(yīng)稅所得率。所以，應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率；應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率。應(yīng)稅所得率由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)公立醫(yī)院所屬行業(yè)核定。天津市2018年的《國(guó)家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整我市企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局公告2018年第27號(hào)）中，對(duì)天津市企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率進(jìn)行了如下的規(guī)定：第一，調(diào)整了各行業(yè)企業(yè)所得稅核定征收應(yīng)稅所得率；第二，公告中同時(shí)明確，除另有規(guī)定外，各行業(yè)的應(yīng)稅所得率按照范圍標(biāo)準(zhǔn)下限執(zhí)行。公立醫(yī)院屬于生活服務(wù)業(yè)，屬于公告中的其他行業(yè)，根據(jù)公告要求，其他行業(yè)應(yīng)稅所得率下限為10%，因此，選擇核定應(yīng)稅所得率繳納企業(yè)所得稅的公立醫(yī)院應(yīng)稅所得率應(yīng)為10%。

3對(duì)公立醫(yī)院稅收籌劃的建議

3.1制作適合醫(yī)療行業(yè)的稅務(wù)文件匯編及案例集

建議由天津市規(guī)模較大、業(yè)務(wù)實(shí)力較強(qiáng)的醫(yī)院組織該工作，內(nèi)容包括：（1）按稅種分類的與公立醫(yī)院相關(guān)的稅務(wù)文件，并且每季度組織人員進(jìn)行實(shí)時(shí)更新，剔除作廢的文件或條目，補(bǔ)充新的政策法規(guī)；（2）優(yōu)秀的稅務(wù)籌劃案例；（3）與稅務(wù)局成功的溝通案例。稅務(wù)籌劃不是企業(yè)單方面的行為，離不開與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，企業(yè)與稅務(wù)局的有效成功的溝通往往能間接的達(dá)到“節(jié)稅”的目的。

3.2組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)稅務(wù)籌劃方面人才儲(chǔ)備

鼓勵(lì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員考取稅務(wù)師證書，以考促學(xué)，提升理論水平，同時(shí)加強(qiáng)稅務(wù)人員實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，組織行業(yè)內(nèi)稅務(wù)領(lǐng)域的交流學(xué)習(xí)。此外，應(yīng)橫向拓展稅務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)，稅務(wù)人員不能僅僅研讀稅務(wù)文件，還應(yīng)學(xué)習(xí)物價(jià)收費(fèi)方面的政策、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，以達(dá)到工作中觸類旁通、舉一反三的效果。

3.3咨詢會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)，利用“外腦”提升公立醫(yī)院稅收籌劃水平

借助會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢公司等專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量，可以起到事半功倍的效果，一般來(lái)說(shuō)，規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均設(shè)有獨(dú)立的稅務(wù)咨詢部門，且資深的業(yè)務(wù)人員在理論水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上均高于企業(yè)一般財(cái)務(wù)人員的水平，他們的專業(yè)意見能幫助公立醫(yī)院規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境下合法的節(jié)稅。

參考文獻(xiàn)

[1]鄭大喜.公立醫(yī)院適用的企業(yè)所得稅政策、實(shí)施難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)方案[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2018,37（6）:85-89.

作者：黃桂紅 劉穎 呂韜 董薇薇 趙瑾 穆晶 單位：天津醫(yī)科大學(xué)眼科醫(yī)院