EPC項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃淺析
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epc（EngineeringProcurementConstruction）是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過(guò)程或若干階段的承包。EPC項(xiàng)目涵蓋的內(nèi)容較多，核算中難以套用程式化的流程，再加上新收入準(zhǔn)則出臺(tái)和營(yíng)改增，都對(duì)財(cái)務(wù)核算和涉稅事項(xiàng)產(chǎn)生了一定影響，因此本文結(jié)合筆者所在公司的實(shí)際案例，討論EPC項(xiàng)目核算實(shí)操及稅務(wù)籌劃，以期為規(guī)范EPC項(xiàng)目核算、改進(jìn)項(xiàng)目管理、降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)、提升經(jīng)濟(jì)決策水平提供參考。
一、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的影響
識(shí)別合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)，并判斷其是在某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段履行，合理估計(jì)履約進(jìn)度，直接影響到每一期收入和利潤(rùn)的計(jì)量，尤其跨期工程會(huì)給企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)較大波動(dòng)，因此在實(shí)務(wù)中應(yīng)合理判斷，避免人為操縱利潤(rùn)。
（一）識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)的原則
識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)應(yīng)遵循的原則是，能區(qū)分需盡量區(qū)分，不能區(qū)分的，以可區(qū)分的最小組合為單位，作為單項(xiàng)履約義務(wù)。案例1：力山特公司承接的A項(xiàng)目，合同標(biāo)的為環(huán)保除塵設(shè)備，采用“交鑰匙”總承包方式，為業(yè)主方進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)、設(shè)備供貨、工程施工、安裝調(diào)試、交工竣工，并對(duì)工程的質(zhì)量和除塵效果負(fù)責(zé)。經(jīng)過(guò)分析，A項(xiàng)目由力山特公司提供設(shè)計(jì)方案、采購(gòu)設(shè)備，并經(jīng)過(guò)地基施工、鋼結(jié)構(gòu)焊接等復(fù)雜的服務(wù)將這些設(shè)備進(jìn)行整合，形成一套排放達(dá)標(biāo)的除塵設(shè)備轉(zhuǎn)讓給客戶，單獨(dú)交付其中任何一項(xiàng)均不能達(dá)到業(yè)主方要求，因此應(yīng)將該A項(xiàng)目整體作為一項(xiàng)履約義務(wù)。案例2：力山特公司承接的B項(xiàng)目，合同標(biāo)的為10臺(tái)智能行車(chē)，為業(yè)主方進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)、加工制作、安裝調(diào)試、交工竣工，并對(duì)工程的質(zhì)量和運(yùn)行效果負(fù)責(zé)。與A項(xiàng)目類(lèi)似，每臺(tái)行車(chē)都需要將設(shè)備經(jīng)過(guò)設(shè)計(jì)施工形成高度關(guān)聯(lián)的組合產(chǎn)品，因此商品和服務(wù)不可再做分割，判斷B項(xiàng)目每臺(tái)行車(chē)都可以單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。案例3：力山特公司承建的C項(xiàng)目，合同標(biāo)的為酸再生生產(chǎn)線，為業(yè)主方進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)、設(shè)備供貨、工程施工、安裝調(diào)試、交工竣工，并對(duì)工程的質(zhì)量和廢酸處理效果負(fù)責(zé)。合同中約定，由力山特公司先行提供設(shè)計(jì)方案，通過(guò)業(yè)主方審核后，提供設(shè)備供貨，設(shè)備驗(yàn)收合格后，由力山特公司進(jìn)行制作安裝，施工完成后驗(yàn)收交付。根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷C項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)、設(shè)備、施工可單獨(dú)識(shí)別，則應(yīng)當(dāng)將C項(xiàng)目分立為三項(xiàng)履約義務(wù)。
（二）判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
A項(xiàng)目整體和C項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、施工，都滿足在某一時(shí)段履約的條件，力山特公司采用投入法，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。需要注意的是，在歸集成本的過(guò)程中，應(yīng)剔除特殊因素的影響，真實(shí)反映履約過(guò)程中所創(chuàng)造的價(jià)值。力山特公司在實(shí)踐中注重各部門(mén)的溝通協(xié)作，制定出一套閉環(huán)的數(shù)據(jù)傳遞流程，明確了各部門(mén)的職責(zé)及數(shù)據(jù)報(bào)送規(guī)范。采購(gòu)人員在請(qǐng)購(gòu)之初即在ERP系統(tǒng)中為A項(xiàng)目設(shè)置專(zhuān)庫(kù)，明確劃分設(shè)備成本，防止同時(shí)開(kāi)工的項(xiàng)目間出現(xiàn)物料混用的情況；項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)項(xiàng)目成本全面負(fù)責(zé)，定期盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)物資，未投入使用的應(yīng)在報(bào)送成本數(shù)據(jù)時(shí)剔除，并定期復(fù)核已完成的施工量，確保數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。財(cái)務(wù)人員于每個(gè)報(bào)表日與業(yè)務(wù)部門(mén)交流，反饋A項(xiàng)目已歸集的成本，統(tǒng)計(jì)預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本，及時(shí)調(diào)整完工進(jìn)度，準(zhǔn)確評(píng)估項(xiàng)目的履約進(jìn)度和各期的收入成本，將項(xiàng)目利潤(rùn)如實(shí)反映在各期報(bào)表中。B項(xiàng)目的智能行車(chē)是在力山特車(chē)間內(nèi)加工完成后，再運(yùn)至業(yè)主現(xiàn)場(chǎng)安裝調(diào)試，業(yè)主驗(yàn)收合格作為接收條件，因此應(yīng)在交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，即10臺(tái)行車(chē)將在每臺(tái)行車(chē)交付時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)收入。C項(xiàng)目的設(shè)備供貨也在交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。如果是跨期業(yè)務(wù)，按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入將導(dǎo)致利潤(rùn)確認(rèn)滯后，業(yè)績(jī)分布不均，因此應(yīng)在報(bào)表附注中進(jìn)行相關(guān)披露，以增強(qiáng)報(bào)表使用者的信心。無(wú)論是按時(shí)點(diǎn)還是按時(shí)段確認(rèn)收入，都以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志，企業(yè)在判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，需要綜合考量，防止虛構(gòu)控制權(quán)轉(zhuǎn)移從而導(dǎo)致收入虛增，或拘泥于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的形式導(dǎo)致收入滯后。力山特公司立足合同實(shí)質(zhì)，合理判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。像A項(xiàng)目這樣高度定制的產(chǎn)品，項(xiàng)目完工后，經(jīng)業(yè)主方試運(yùn)行已達(dá)到除塵標(biāo)準(zhǔn)，并已經(jīng)投產(chǎn)使用，但因客戶原因不能及時(shí)出具驗(yàn)收結(jié)算手續(xù)，實(shí)際情況表明業(yè)主方已經(jīng)在主導(dǎo)該除塵設(shè)備的使用，并從中獲益，那么驗(yàn)收只是形式，實(shí)質(zhì)上控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入，可以先按合同約定金額暫估收入，待驗(yàn)收審計(jì)開(kāi)具發(fā)票后再做調(diào)整。
二、新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)的影響
在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于合同結(jié)算與合同負(fù)債相互抵銷(xiāo)以?xún)纛~列示，避免了原建造合同準(zhǔn)則中預(yù)收賬款與合同結(jié)算或應(yīng)收賬款并行，導(dǎo)致存在資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加的問(wèn)題，但凈額列示并不能完全反映每個(gè)EPC項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)信息，因此應(yīng)結(jié)合企業(yè)與客戶簽訂的合同進(jìn)行相關(guān)披露，披露每份合同的履約進(jìn)度、履約合同所形成的存貨、已確認(rèn)的收入、毛利，形成的應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款等，使報(bào)表使用者了解更多的實(shí)質(zhì)信息。如何劃分履約義務(wù)及判定收入時(shí)點(diǎn)，會(huì)影響到收入、利潤(rùn)的確認(rèn)，判斷失誤可能反映不出項(xiàng)目的真實(shí)利潤(rùn)，尤其對(duì)于上市公司而言會(huì)影響到業(yè)績(jī)。按履約進(jìn)度確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，可以將利潤(rùn)平穩(wěn)的反映在利潤(rùn)表中，防止企業(yè)業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)，但如果履約進(jìn)度計(jì)量失真，同樣不能反映真實(shí)的盈利水平。如果項(xiàng)目管理粗放，信息傳遞不及時(shí)，履約進(jìn)度不能可靠計(jì)量，可以按實(shí)際歸集的成本金額據(jù)實(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，并按相同金額確認(rèn)收入，即將合同的毛利潤(rùn)確認(rèn)為零，與按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入一樣，都會(huì)在最后交付時(shí)點(diǎn)才能反映項(xiàng)目利潤(rùn)。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷運(yùn)用到項(xiàng)目的全流程，定期復(fù)核履約進(jìn)度，提高報(bào)表信息的可比性、可靠性。在利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，應(yīng)剔除特殊因素的影響。加之收入和利潤(rùn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不準(zhǔn)確，在利用營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力等指標(biāo)時(shí)應(yīng)具體分析，提高決策信息的真實(shí)性和有效性。
三、EPC項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)及籌劃
1.識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，有效應(yīng)對(duì)EPC項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，主要來(lái)自于會(huì)計(jì)收入時(shí)點(diǎn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的錯(cuò)配，以及收入確認(rèn)的延遲。以A項(xiàng)目為例，按履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，即便不開(kāi)具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)也已經(jīng)發(fā)生；如果客戶延遲出具驗(yàn)收手續(xù)，會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入，但實(shí)際控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，就會(huì)造成企業(yè)所得稅納稅延遲；在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)收入、增值稅收入、所得稅收入是有差異的，可以進(jìn)行臺(tái)賬管理，以免漏繳、多繳稅款。
2.做好預(yù)測(cè)，合理籌劃以C項(xiàng)目為例，合同中分別約定了設(shè)計(jì)、設(shè)備、施工的價(jià)格和適用稅率，應(yīng)按稅法對(duì)兼營(yíng)業(yè)務(wù)的規(guī)定處理，做到賬務(wù)分別核算，發(fā)票按適用稅率分別開(kāi)具。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)第六條的規(guī)定，C項(xiàng)目中的施工服務(wù)有籌劃的空間。簡(jiǎn)易計(jì)稅對(duì)應(yīng)的分包進(jìn)項(xiàng)不得抵扣，例如，C項(xiàng)目中建安費(fèi)100萬(wàn)元（不含增值稅），其中20萬(wàn)元為分包，如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)納增值稅額為100×3%=3萬(wàn)；如果選擇一般計(jì)稅方法，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為100×9%=9萬(wàn)，進(jìn)項(xiàng)稅額為20×9%=1.8萬(wàn)，應(yīng)納增值稅額7.2萬(wàn)元，此時(shí)應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；而如果80萬(wàn)元作為分包，則一般計(jì)稅方法下應(yīng)納增值稅額為9-80×9%=1.8萬(wàn)元，比簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額少，因此不能一概而論簡(jiǎn)易計(jì)稅的稅負(fù)低，需統(tǒng)籌規(guī)劃。EPC項(xiàng)目中的收入確認(rèn)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移都有一定的主觀性，因此應(yīng)嚴(yán)格遵守合同，并保持對(duì)合同評(píng)估的一慣性，使開(kāi)票時(shí)點(diǎn)盡量和完工時(shí)點(diǎn)保持一致，擺脫濫用會(huì)計(jì)估計(jì)逃避稅款和延遲納稅的嫌疑。尤其應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門(mén)的執(zhí)行和管理能力，關(guān)注疫情期間的優(yōu)惠政策，在重大事項(xiàng)的納稅調(diào)整方面征求稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，減少稅會(huì)差異，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)語(yǔ)
企業(yè)應(yīng)在不違背準(zhǔn)則和稅法的前提下，在各方平衡中尋求一套適合自身的EPC項(xiàng)目核算辦法。財(cái)務(wù)人員應(yīng)以新收入準(zhǔn)則為契機(jī)，提高自身素質(zhì)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)建立健全企業(yè)制度，加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)作，全面提升施工管理水平，從而創(chuàng)造更多效益。
作者:陳嬌 單位:山東力山特智能科技股份有限公司