談慈善組織投資收益稅務處理
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摘要：慈善組織開展投資活動會取得不菲的投資收益，這些投資收益不屬于慈善活動收入，是否應該納稅？本文梳理企業(yè)所得稅和增值稅相關(guān)法規(guī)，依據(jù)法規(guī)條款提出慈善組織投資收益的稅務處理建議供探討。
關(guān)鍵詞：慈善組織；投資收益；稅務處理
慈善組織在遵循合法、安全、有效的原則下，將暫時未用于慈善活動的資金進行投資，并將投資取得的收益全部用于慈善目的。以促進慈善事業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展?！洞壬平M織保值增值投資活動管理辦法》的頒布，明確了慈善組織投資活動的范圍，慈善組織可投資的產(chǎn)品范圍較大，包括銀行，基金管理管理，資產(chǎn)管理公司和信托公司發(fā)行發(fā)售的各類投資品種；委托銀行，信托公司，資產(chǎn)管理公司等專業(yè)投資管理機構(gòu)管理財產(chǎn)等。一些大型的慈善組織年度投資收益在1000萬元以上。如法制日報2008年1月27日報道：南都基金會2007年5月成立。在成立短短半年時間里，南都基金會拿出了600多萬元，用于資助新公民計劃，提供良好的學習環(huán)境，這一計劃得以惠及農(nóng)民工子女1600多名。在2008年，南都基金會在教育公益項目中再次投入1800萬元，這對農(nóng)民工子女教育問題解決提供了有力支持。基金會在2007年期間獲取了1600多萬元的投資收益，其中存在1000萬元以上的凈投資收益，按照33%（2007年）的稅率計算，企業(yè)所得稅需要繳納數(shù)量達300多萬元。慈善組織的投資收益不屬于慈善活動收入，是否應該納稅？本文梳理企業(yè)所得稅和增值稅相關(guān)法規(guī)，依據(jù)法規(guī)條款提出慈善組織投資收益的稅務處理建議供探討：
一、增值稅的處理
財政部，國家稅務總局財稅〔2016〕36號文中《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，具體的應稅行為執(zhí)行需遵循相關(guān)規(guī)范要求?！?016〕36號文附件2《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中定義：“銷售服務”包括現(xiàn)代服務、建筑服務、郵政服務、生活服務、金融服務、電信服務、交通運輸服務等，［1］其中金融服務具體涉及：（1）貸款服務，該服務本質(zhì)上可理解為向他人貸出資金而獲得收入，各種拆借或占用資金獲得的收入同樣屬于該范疇，持有金融產(chǎn)品的收益也不例外。（2）直接收費金融服務指為金融業(yè)務提供服務收取費用的活動。（3）保險服務指保險公司收取投保人保險費，保險公司的財產(chǎn)損失賠償保險金需要基于同約定支付；在被保險人疾病、傷殘、死亡，或約定年齡達到時，保險公司需要支付保險金。（4）金融商品轉(zhuǎn)讓可以理解為基金、股票、外匯、期貨合約的轉(zhuǎn)讓，金融商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓屬于其實質(zhì)。慈善組織進行投資活動，將資金用于購買金融機構(gòu)發(fā)行的理財產(chǎn)品或委托金融機構(gòu)進行理財而獲取收益，可歸于上述法規(guī)征稅范圍“金融服務”——“貸款服務”。既然屬于增值稅的征稅范圍，是否需要交納增值稅呢？《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中明確：“保底利潤或固定利潤基于貨幣資金投資獲取時，增值稅繳納需按照貸款服務進行。”此外，財政部，國家稅務總局財稅〔2016〕140號規(guī)定：到期本金在理財合同沒有明確承諾能夠全面收回的投資收益。持有期間金融商品取得的上述收益（非保本），不征收增值稅。進一步明確了非保本理財產(chǎn)品的投資收益不需要繳納增值稅。根據(jù)上述稅法規(guī)定：如果慈善組織投資的理財產(chǎn)品的合同條款注明是保證本息的，則應按收取的投資收益交納增值稅；如果慈善組織的理財產(chǎn)品合同中沒有明確是保證本息（這是目前眾多投資產(chǎn)品的常態(tài)），則取得的投資收益不需要交納增值稅。結(jié)構(gòu)性存款是慈善組織投資產(chǎn)品中比較常見的商業(yè)銀行發(fā)行的品種，對于結(jié)構(gòu)性存款，商業(yè)銀行一般會出具“存單”，“存款證實書”之類的銀行憑證，同時支付結(jié)構(gòu)性存款收益時會出具注明為“存款利息”的單據(jù)。結(jié)構(gòu)性存款是否可以適用財政部，國家稅務總局財稅〔2016〕36號文中“存款利息”認定為不增稅項目而不用繳納增值稅？個人認為，稅務處理應征詢實質(zhì)重于形式的原則。而不應僅憑據(jù)字面和其他書面形式。根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于印發(fā)<存款統(tǒng)計分類及編碼標準（試行）>的通知》（銀發(fā)〔2010〕240號），可將嵌入金融衍生工具存款被稱作金融機構(gòu)吸收的結(jié)構(gòu)性存款，通過掛鉤指數(shù)、匯率、利率等波動，存款人可獲得更高的收益，但這需要在其承擔一定風險的基礎(chǔ)上。結(jié)構(gòu)性存款與普通銀行存款相比其收益與掛鉤標的物的盈虧相關(guān)，因而其收益是浮動的。因此，雖然結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品中有“存款”字眼，具有一般銀行理財產(chǎn)品的特征，本質(zhì)上是銀行理財產(chǎn)品，一些上市公司年報信息披露中也將結(jié)構(gòu)性存款作為銀行理財產(chǎn)品披露。［1］從上述分析，個人認為：結(jié)構(gòu)性存款與其他理財產(chǎn)品一樣，如果存款合同中證明是保本的，則起收益應作為保本理財產(chǎn)品交納增值稅；如果存款合同中未注明是保本的，則作為非保本理財產(chǎn)品不交納增值稅。
二、企業(yè)所得稅的處理
根據(jù)國稅發(fā)24號文《關(guān)于基金會應稅收入問題的通知》：基金會購買的股票、債券等有價證券所取得的收入和其他收入，應并入應納企業(yè)所得稅收入總額，照章征收企業(yè)所得稅。根據(jù)財稅〔2014〕14號文規(guī)定：非營利組織對取得的應稅收入與其有關(guān)的成本費用、損失應與免稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失分開核算。［2］慈善組織在計算年度企業(yè)所得稅時，投資收益和其他應稅收入是否可以扣除免稅收入及其有關(guān)的成本費用后計算應納稅所得額？這涉及稅法中免稅收入和不征稅收入的稅務處理差異。
（一）免稅收入的稅法定義及稅務處理規(guī)定《企業(yè)所得稅法》第四章《稅收優(yōu)惠》的相關(guān)規(guī)定：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的股息、紅利等投資收益；符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。免稅收入放在《稅收優(yōu)惠》章節(jié)中，個人理解免稅收入是納稅人應納稅所得額的組成部分，但政府為了實現(xiàn)特殊的經(jīng)濟或社會目標，在一定時間內(nèi)對某些應稅項目取得的收入實行稅收優(yōu)惠而免征企業(yè)所得稅，而在一定時期后有可能恢復征稅。國家稅務總局國稅函〔2010〕79號規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規(guī)定外在計算企業(yè)當年應納稅所得額時扣除。［3］個人理解，上述國稅總局的通知是對于《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于免稅收入邏輯的延續(xù)，因免稅收入屬于應稅收入，只是國家給予優(yōu)惠免交企業(yè)所得稅，因此其成本費用可以在企業(yè)所有應稅收入中扣除。
（二）不征稅收入的稅法定義及稅務處理規(guī)定（1）《企業(yè)所得稅法》第二章《應納稅所得額》規(guī)定不征稅收入包含：政府性基金、財政撥款，以及納入財政管理而依法收取的行政事業(yè)性收費；其他不征稅收入（國務院規(guī)定的）。不征稅收入是指納稅義務人取得的從事特定目的業(yè)務收入，它不屬于納稅義務人經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，從企業(yè)所得稅原理上為永久不列為征稅范圍的收入范疇。與免稅收入僅為特殊時期或一段時間內(nèi)政府給予稅收優(yōu)惠而不征稅不一樣。［4］（2）《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，用于支出不征稅收入所形成的財產(chǎn)或費用，對應的攤銷、折舊扣除不得開展計算或扣除。（3）財稅〔2011〕70號規(guī)定：納稅義務人用于支出的不征稅收入的成本費用，不能在應納稅所得額計算時扣除；用于支出的不征稅收入所形成的資產(chǎn)，相應的攤銷或折舊在應納稅所得額計算時不能扣除。［5］對屬于非應稅收入的不征稅收入來說，相關(guān)的不征稅收入成本費用不能在所得稅應納稅所得額計算時扣除，結(jié)合這一所得稅法規(guī)定，對于出現(xiàn)虧損的企業(yè)，彌補虧損不得使用不征稅收入，年度納稅申報表編制過程中，企業(yè)需在“納稅調(diào)整前所得”前將不征稅收入針對性扣除。［6］綜上，不征稅收入與免稅收入屬于不同的范疇，因此稅務處理不同：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條，（四）免稅收入包括非營利組織符合條件的收入。而不是不征稅收入。慈善組織從事公益事業(yè)取得的捐贈收入為免稅收入，從事慈善事業(yè)的支出是與免稅收入相關(guān)的成本費用。根據(jù)上述企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，分析從事慈善事業(yè)支出可以發(fā)現(xiàn)，慈善組織的這一與免稅收入相關(guān)的成本費用支出，可在年度企業(yè)所得稅所得額的具體計算過程中針對性扣除，年度企業(yè)所得稅應納稅所得額計算公式為：應納稅所得額=應稅收入（投資收益及其他應稅收入（如有））-為應稅收入發(fā)生的成本費用（該投資收益及其他應稅收入（如有）的成本費用）-為免稅收入發(fā)生的成本費用。
參考文獻
［1］關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知［Z］.財稅〔2016〕36號.
［2］關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知［Z］.財稅〔2014〕14號.
［3］關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知［Z］.國稅函〔2010〕79號.
［4］佚名.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》操作解答專題［J］.經(jīng)濟視角:中國納稅人，2007（7）.
［5］關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知［Z］.財稅〔2011〕70號.
［6］王晉雯.新《企業(yè)所得稅法》與新會計準則的協(xié)調(diào)［J］.中北大學學報（社會科學版），2011（1）.
作者：黃建榮 單位：深圳壹基金公益基金會
