稅制改革探討

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[摘要]結(jié)合近年來中國(guó)在稅務(wù)征管體系和征管能力方面改革的重大舉措，深入探討這些舉措給中國(guó)開征遺產(chǎn)稅的條件帶來的變化，同時(shí)考慮在現(xiàn)有基礎(chǔ)上開征遺產(chǎn)稅可能產(chǎn)生的影響。結(jié)合當(dāng)前的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，提出中國(guó)可能開征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)和成熟條件。

[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅；稅制改革；收入再分配；資本流動(dòng)

2018年6月出臺(tái)的個(gè)稅改革方案再次將公眾注意力聚焦在財(cái)稅改革上。自黨的以來、營(yíng)改增全面鋪開完成后，個(gè)稅改革與房產(chǎn)稅立法的步伐穩(wěn)步深化。而少有人注意到，G20杭州峰會(huì)后中國(guó)擁抱稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、稅收情報(bào)交換等國(guó)際稅收合作對(duì)當(dāng)前稅務(wù)行政體系和服務(wù)能力的影響。隨著不動(dòng)產(chǎn)登記全國(guó)聯(lián)網(wǎng)、非居民金融賬號(hào)涉稅信息盡職調(diào)查以及各部委垂直業(yè)務(wù)合并等措施落實(shí)后，個(gè)人的部分財(cái)產(chǎn)信息零散、隔離的局面將有望打破，這些都將有助于實(shí)現(xiàn)黨和政府所確定的提高直接稅比重、增進(jìn)人民獲得感的改革方向。直接稅中特定財(cái)產(chǎn)稅如房產(chǎn)稅正在緊鑼密鼓的立法中，那么財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，如遺產(chǎn)稅，是否依舊毫無(wú)循跡呢？

1為什么要開征遺產(chǎn)稅

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅有兩種，一種是轉(zhuǎn)移人在過世后將財(cái)產(chǎn)遺留給被轉(zhuǎn)移人（這通常是親屬），對(duì)此征收的稅為遺產(chǎn)稅；另一種是贈(zèng)予行為，對(duì)此征收的是贈(zèng)與稅，這通常被認(rèn)為是遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，防止納稅人規(guī)避遺產(chǎn)稅的制度安排。有三個(gè)重要的考慮支持開征遺產(chǎn)稅。

1.1遺產(chǎn)稅的開征，除了可以開辟稅源、增加財(cái)政收入外，也是對(duì)現(xiàn)有稅收體系的補(bǔ)充與完善

就目前我國(guó)稅收體系而言，直接稅還有很大的提升空間。從個(gè)人所得稅來看，工資性收入個(gè)稅和經(jīng)營(yíng)性收入均具有較強(qiáng)的累進(jìn)性，但財(cái)產(chǎn)性收入個(gè)稅則表現(xiàn)出累退性；另一方面，目前尚缺乏對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承和轉(zhuǎn)讓進(jìn)行全面調(diào)節(jié)的稅種。針對(duì)高存量資產(chǎn)征收的遺產(chǎn)稅能有效改善這一局面，使稅制趨于完善。

1.2在調(diào)節(jié)收入差距的基礎(chǔ)上，既可彌補(bǔ)第三次收入分配的失靈，又將有利于階層流動(dòng)性

數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)當(dāng)前貧富收入差距較大，富裕家庭控制財(cái)富集中。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，21世紀(jì)以來我國(guó)收入基尼系數(shù)一直高于0.45；北京大學(xué)中國(guó)社會(huì)科學(xué)調(diào)查中心2014年的數(shù)據(jù)，認(rèn)為2012年我國(guó)財(cái)富基尼系數(shù)達(dá)到了0.73，頂端1%的家庭占有全國(guó)三分之一以上的財(cái)產(chǎn)。而在國(guó)內(nèi)，這些財(cái)富以子女繼承為普遍，因而，一方面國(guó)內(nèi)收入和財(cái)富的代際相關(guān)系數(shù)要高于部分發(fā)達(dá)國(guó)家，這可能意味著社會(huì)流動(dòng)性在減弱；另一反面，社會(huì)慈善捐贈(zèng)中個(gè)人捐贈(zèng)比例也相當(dāng)?shù)?。相較于國(guó)外慈善捐贈(zèng)中個(gè)人捐贈(zèng)占主導(dǎo)地位的情形，有觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)第三次收入分配失靈的主要原因可能與長(zhǎng)時(shí)間以來家族代際財(cái)富傳遞的思想有關(guān)。可見，家庭財(cái)富是選擇代際傳遞還是選擇其他方式對(duì)社會(huì)福利結(jié)果有重大影響，需要審慎的制度安排加以限制和引導(dǎo)。

1.3財(cái)產(chǎn)信息處于監(jiān)管之下，在對(duì)腐敗等不法行為形成震懾的同時(shí)，更是提高國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的內(nèi)在要求

從目前稅務(wù)征管能力來看，個(gè)人涉稅信息監(jiān)管方面一直是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)履行征稅職能的短板。這些短板有兩方面，從國(guó)內(nèi)看，已經(jīng)存在一些財(cái)產(chǎn)實(shí)名制度如股票實(shí)名制、銀行存款實(shí)名制、房地產(chǎn)實(shí)名制等為財(cái)產(chǎn)申報(bào)、評(píng)估等制度提供了前提條件，局限是這些信息處在各個(gè)部委管理之下，形成一個(gè)個(gè)信息孤島；另一個(gè)局限是這監(jiān)管尚無(wú)法全面監(jiān)控個(gè)人財(cái)產(chǎn)。另一方面是，轉(zhuǎn)移到海外的非法資產(chǎn)則更加難以監(jiān)管和追繳。相比于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)履責(zé)能力還有極大提升空間，這對(duì)于構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)稅體制、實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化有重大意義。而開征遺產(chǎn)稅，加強(qiáng)對(duì)個(gè)人和家庭財(cái)富的監(jiān)管，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，則有了堅(jiān)實(shí)的法理依據(jù)和正向激勵(lì)。

2當(dāng)前開征遺產(chǎn)稅的條件

2.1成熟的條件——經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

近年來，中國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，財(cái)富集中程度也不斷加大，這為遺產(chǎn)稅提供了必要的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。由于遺產(chǎn)稅是針對(duì)最富裕群體的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課征，因此社會(huì)中富裕群體的數(shù)量和資產(chǎn)狀況決定了遺產(chǎn)稅稅源的厚實(shí)程度。波士頓咨詢公司公布的《2017年全球財(cái)富報(bào)告》顯示，在2016年，全球有1790萬(wàn)戶百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭，較去年同比增長(zhǎng)8%。其中，美國(guó)的百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭最多，有700萬(wàn)戶，中國(guó)排名第二，有210萬(wàn)戶，擴(kuò)張速度同比增長(zhǎng)13%。日本、英國(guó)和加拿大緊隨其后。而瑞信數(shù)據(jù)也表明，中國(guó)家庭財(cái)富全球排名第三，僅次于美國(guó)和日本。人均財(cái)富增長(zhǎng)強(qiáng)勁，在2000年到2016年間，中國(guó)人均財(cái)富從5670美元增長(zhǎng)到22864美元。可以看出，中國(guó)家庭財(cái)富迅速增加的同時(shí)，集中度也在迅速提高。這也解釋了調(diào)節(jié)收入再分配的訴求日漸高漲的成因。

2.2不成熟的條件——信息不對(duì)稱；法理依據(jù)

在實(shí)際操作層面，遺產(chǎn)稅的征收需要個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度和完善的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移監(jiān)控制度進(jìn)行配套，即稅務(wù)機(jī)關(guān)需要全面掌控個(gè)人和家庭的涉稅信息。由于這些在私人財(cái)產(chǎn)上的信息不對(duì)稱問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本甚至?xí)紦?jù)大部分征稅所得。隨著不動(dòng)產(chǎn)登記聯(lián)網(wǎng)和自然人稅收管理系統(tǒng)的建立和完善，盡管私人財(cái)產(chǎn)的全面監(jiān)控不可能，但無(wú)法監(jiān)控的部分將大幅縮減。但在此之前，開征遺產(chǎn)稅的操作性仍然不夠強(qiáng)。另一方面，還需要考慮到遺產(chǎn)繼承人交不起稅的情況。假如繼承人繼承了大量的生產(chǎn)資料和文物，而不是現(xiàn)金，則這些資產(chǎn)的價(jià)值先要經(jīng)過有資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)作出公正的評(píng)估報(bào)告，而他需要變現(xiàn)部分資產(chǎn)才能正常納稅，但這可能損害繼承人的利益，因?yàn)樯a(chǎn)資料和文物有可能在未來增值?，F(xiàn)行經(jīng)驗(yàn)是，采取先備案、待交易后再征稅的辦法。這說明，納稅人的遵從成本同樣也是需要考慮的問題，一方面納稅有可能帶來?yè)p失，另一方面是資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用的分擔(dān)，這些無(wú)形降低了納稅人的遵從度，因而會(huì)給遺產(chǎn)稅征收帶來困難。最后，上述困難甚至可能在遺產(chǎn)稅立法的合憲性審查上造成影響。遺產(chǎn)稅的開征不能損害受憲法保護(hù)的其他利益，這才具有憲法正當(dāng)性。而在當(dāng)前征稅環(huán)境下，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的遵從成本，如果無(wú)法在執(zhí)行層面削弱或者避免這些問題的話，則遺產(chǎn)稅的憲法正當(dāng)性值得深入反思。

3來自國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的探討：避稅行為與可能的經(jīng)濟(jì)影響

3.1向海外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)

對(duì)開征遺產(chǎn)稅最多的擔(dān)憂莫過于擔(dān)心富人向境外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，加速資本外流。長(zhǎng)期來看，遺產(chǎn)稅對(duì)資本流動(dòng)的影響是微弱的，畢竟到目前為止中國(guó)都沒有開征遺產(chǎn)稅，但沒有一位評(píng)論家會(huì)認(rèn)為中國(guó)資本凈流入是因?yàn)闆]有開征遺產(chǎn)稅，而那些選擇移民國(guó)外的僑胞顯然并未考慮遺產(chǎn)稅在國(guó)別間的差別。就短期而言，部分人想通過將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移海外以期避稅的可能是存在的，而隨著非居民金融賬戶盡職調(diào)查落地、國(guó)際稅收情報(bào)交換等國(guó)際稅收合作的展開，通過轉(zhuǎn)移資產(chǎn)到海外來達(dá)到漂白或避稅的空間也將越來越小。但由于當(dāng)前貿(mào)易戰(zhàn)陰云和美聯(lián)儲(chǔ)加息在即，國(guó)際資本流動(dòng)趨向尚不明朗，遺產(chǎn)稅對(duì)資本終非利好消息，其短期影響仍然需要謹(jǐn)慎對(duì)待。

3.2通過保險(xiǎn)和信托避稅

根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，選擇向境外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)只是規(guī)避遺產(chǎn)稅方式的一種，在國(guó)際加強(qiáng)稅收合作的大趨勢(shì)下，這種做法的吸引力可以預(yù)期會(huì)越來越弱，因而備選方案則會(huì)受到青睞，如購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品和設(shè)立遺產(chǎn)信托基金。根據(jù)保險(xiǎn)法規(guī)定，保險(xiǎn)不納入遺產(chǎn)，除了保險(xiǎn)本身確定的受益人，任何人無(wú)權(quán)分割，因而購(gòu)買保險(xiǎn)可將財(cái)產(chǎn)冷凍起來，并逐漸追加和組合。具體方式分為父母為自己投保和父母為小孩投保。如父母可在子女未成年時(shí)作為投保人給子女上生存險(xiǎn)，期滿后，保險(xiǎn)金將歸于子女而不用繳納遺產(chǎn)稅；或者投保以父母為被保險(xiǎn)人而子女為受益人的終身壽險(xiǎn)，這樣也能規(guī)避遺產(chǎn)稅而將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到子女一方。而按照我國(guó)現(xiàn)行法律，任何保險(xiǎn)金所得都是免稅的，這也意味著通過保險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)的代際轉(zhuǎn)移有更大的空間。規(guī)避遺產(chǎn)稅的另一個(gè)通行做法是設(shè)立遺產(chǎn)信托基金。根據(jù)信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)課證遺產(chǎn)稅；而我國(guó)《信托法》則規(guī)定，在信托財(cái)產(chǎn)本身應(yīng)負(fù)擔(dān)稅款的時(shí)候，可對(duì)信托財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行。盡管信托資產(chǎn)在稅權(quán)層面其獨(dú)立性有所削弱，經(jīng)過演化的新形式的遺囑信托，如累積信托和慈善信托等，仍在一定程度上規(guī)避了遺產(chǎn)稅。慈善信托的案例可謂耳熟能詳。以美國(guó)為例，IRS規(guī)定只要是慈善捐款，每年只需要使用慈善捐款的5%，剩余的95%捐款可以用來投資，投資盈利也不征稅。因此，富豪可通過成立慈善信托基金，然后捐款給這個(gè)基金會(huì)即可避免巨額遺產(chǎn)稅。這項(xiàng)制度安排部分解釋了國(guó)外慈善捐贈(zèng)個(gè)人占主導(dǎo)的現(xiàn)象，也為我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展提供了經(jīng)驗(yàn)。也有部分聲音認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的一個(gè)負(fù)面影響是打擊民營(yíng)企業(yè)家創(chuàng)造財(cái)富的積極性。然而，恐怕沒有一個(gè)企業(yè)家會(huì)因?yàn)檫z產(chǎn)稅而抑制創(chuàng)造財(cái)富的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，他們只會(huì)想方設(shè)法避稅而已。

4對(duì)策與結(jié)論

4.1改革契稅為具有遺產(chǎn)稅性質(zhì)的設(shè)想

在不考慮國(guó)際形勢(shì)和可能的避稅情形下，當(dāng)前開征遺產(chǎn)稅的最大困難還是在于稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面監(jiān)管個(gè)人涉水財(cái)產(chǎn)信息。為此，有學(xué)者提出縮小遺產(chǎn)稅征稅范圍、先征特定財(cái)產(chǎn)的遺產(chǎn)稅。有研究認(rèn)為，房地產(chǎn)在富裕家庭財(cái)富結(jié)構(gòu)中占比最高，并且是造成社會(huì)財(cái)富差距的最主要因素；為此，鑒于目前對(duì)法定繼承人（包括配偶、子女、父母等）繼承土地、房屋權(quán)屬不征契稅的規(guī)定，只需稍加修改，并制定合適的稅率，即可將契稅改為具有部分遺產(chǎn)稅性質(zhì)的稅種而無(wú)須開征新稅。這一構(gòu)想制度成本低，且可操作性強(qiáng)。但仍有缺陷，由于征稅依據(jù)在于房產(chǎn)，富人可以拋售需要繳稅的房產(chǎn)以避稅，并不影響其他財(cái)產(chǎn)性資產(chǎn)的增值，所以總體財(cái)富仍可增加；而部分中產(chǎn)則被房產(chǎn)鎖定，成為真正的稅負(fù)人，更可能因?yàn)楸池?fù)房貸而納不起稅的情況；另外房產(chǎn)開發(fā)商也會(huì)推出避稅樓盤。所以綜合來看，針對(duì)單一財(cái)產(chǎn)征收的遺產(chǎn)稅難以達(dá)到調(diào)節(jié)收入的目的，還會(huì)帶來額外效率損失。

4.2結(jié)合當(dāng)前國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅進(jìn)程的預(yù)想

遺產(chǎn)稅在培育正確的財(cái)富觀念、調(diào)節(jié)收入差距方面的確有不可替代的作用，但在操作層面上還有諸多條件未能滿足，這是目前不會(huì)開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)原因；而考慮到當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)仍舊處在調(diào)整期，且中美貿(mào)易戰(zhàn)亦在眉睫，加之美聯(lián)儲(chǔ)加息等不確定性仍在盤繞，國(guó)際資本流動(dòng)形勢(shì)并不明朗，此時(shí)也不宜有對(duì)資本征稅的不利好消息。更何況房產(chǎn)稅尚在立法中，其運(yùn)行情況尚有待觀察，而其征收經(jīng)驗(yàn)和形成的稅收情報(bào)都可以給遺產(chǎn)稅的征收提供重要借鑒。由此看來，在貿(mào)易戰(zhàn)陰云和加息等不確定性尚未被市場(chǎng)消化之前，中國(guó)將不會(huì)考慮有關(guān)遺產(chǎn)稅的問題；而隨著我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)履責(zé)能力的增強(qiáng)、房產(chǎn)稅順利實(shí)施、經(jīng)濟(jì)調(diào)整期順利過渡，那么下一個(gè)需要進(jìn)行立法論證的才會(huì)是遺產(chǎn)稅吧。

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作者:劉楨 單位:北京郵電大學(xué)