談行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)
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【摘要】根據(jù)政府會計制度，行政事業(yè)單位以一般納稅人身份執(zhí)行繳納增值稅義務(wù)，但因行政事業(yè)單位本身的特殊性，在增值稅業(yè)務(wù)上與一般企業(yè)不同。因此，論文從增值稅業(yè)務(wù)范疇、預(yù)算收入、資產(chǎn)負債表、貨到單未到這4個方面對行政事業(yè)單位的增值稅業(yè)務(wù)相關(guān)問題進行了分析，并就會計處理提出了一些建議，僅供參考。
【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位；增值稅；會計處理
1引言
2019年政府會計準則制度在全國各類行政事業(yè)單位全面實施，其中增值稅業(yè)務(wù)在準則當(dāng)中予以了明確規(guī)定，新設(shè)應(yīng)交增值稅科目來指導(dǎo)核算。不過由于增值稅業(yè)務(wù)相對來講還是一個比較新的業(yè)務(wù)，對行政事業(yè)單位的財會人員來講還比較陌生。因此，分析探索行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)問題，對于行政事業(yè)單位財會人員更好地進行新舊稅制銜接具有重要意義。
2行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)范疇
根據(jù)稅法與稅收政策，增值稅納稅人為一般納稅人和小規(guī)模納稅人2類，行政事業(yè)單位通常以一般納稅人執(zhí)行增值稅業(yè)務(wù)。其中，小規(guī)模納稅人行政事業(yè)單位的增值稅業(yè)務(wù)雖然少但是并不是不執(zhí)行，可按照相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)籌劃。行政事業(yè)單位無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其增值稅業(yè)務(wù)范疇相當(dāng)，只是可應(yīng)用的稅務(wù)籌劃手段有差別。行政事業(yè)單位若被認定為小規(guī)模納稅人，增值稅業(yè)務(wù)范疇涵蓋貨物使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓，如已使用固定資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、廢舊物資出售獲取的收益等，此為貨物銷售，應(yīng)當(dāng)注意若將購進貨物或自產(chǎn)物資作為投資，與其他單位形成投資關(guān)系，應(yīng)視為貨物銷售；服務(wù)銷售，如經(jīng)營性租賃服務(wù)中的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃，文化體育服務(wù)、教育服務(wù)、醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)、居民日常服務(wù)等。有償?shù)臒o形資產(chǎn)銷售，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等。應(yīng)當(dāng)注意服務(wù)銷售情形的認定，在除了用于公共事業(yè)或服務(wù)社會公眾的情形之外的無償服務(wù)情形，如無償出租不動產(chǎn)，不算是服務(wù)銷售情形。小規(guī)模納稅人行政事業(yè)單位增值稅相關(guān)的會計處理包括4個方面。第一，銷售應(yīng)稅資產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)，可參考如下分錄：借：銀行存款貸：事業(yè)收入/經(jīng)營收入應(yīng)交增值稅如果是預(yù)算會計，則可參考如下分錄：借：資金結(jié)存貸：事業(yè)預(yù)算收入/經(jīng)營預(yù)算收入第二，國有資產(chǎn)出租收入，注意在收入不上繳財政的情況下，可參考如下分錄：借：銀行存款貸：租金收入應(yīng)交增值稅如果是預(yù)算會計，則可參考如下分錄：借：資金結(jié)存貸：其他預(yù)算收入———租金收入需要注意的是，若租賃合同約定，租金提前預(yù)付，那么此提前收入的租金應(yīng)當(dāng)計入預(yù)收賬款科目中的貸方或其他預(yù)算收入科目的貸方。此時后續(xù)結(jié)存收入中，應(yīng)將預(yù)收的租金計入租金收入與應(yīng)交增值稅科目，此主要由財務(wù)會計處理。若合同約定租金后付，財務(wù)會計在處理時應(yīng)計應(yīng)收賬款科目、租金收入科目和應(yīng)交增值稅。第三，繳納增值稅的相關(guān)處理，可參考如下分錄：借：應(yīng)交增值稅貸：銀行存款預(yù)算會計不做處理。第四，減免增值稅，可參考如下分錄:借：應(yīng)交增值稅貸：業(yè)務(wù)活動費用/經(jīng)營費用等預(yù)算會計不做處理。
3預(yù)算收入相關(guān)問題分析
單位提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)按實際收取含稅金額，納入事業(yè)預(yù)算收入賬戶?；谶@樣的規(guī)定，預(yù)算期間，應(yīng)以含稅金額對預(yù)算支出進行編制，如此對應(yīng)收入應(yīng)計入預(yù)算收入，且應(yīng)按含稅金額來計。這種方法目前來看存在一定的問題。一方面，不符合預(yù)算收入的性質(zhì)，預(yù)算收入是遵循政府會計制度的會計主體在預(yù)算周期之內(nèi)取得的現(xiàn)金收入（非法取得除外），這種現(xiàn)金收入可留取部分自用而不用上繳。由于增值稅屬于價外稅，即單位的有償銷售行為或服務(wù)行為所定義的銷售價或服務(wù)價與增值稅是沒有關(guān)系的，且銷項稅是包含在收取的賬款中的，由購買方支付，因此，銷項稅是代收稅款，所以要依法抵扣后上繳國庫資金，此時這部分現(xiàn)金不允許單位自主使用，所以不得將這部分計入預(yù)算收入。另一方面，新政府會計制度下，預(yù)算收入口徑被拓寬，尤其是將債務(wù)收入納入進來。但在單位性質(zhì)未變的情況下，絕大部分事業(yè)性預(yù)算收入未明顯變化，原來的預(yù)算會計對與單位提供的收入直接計入事業(yè)收入，銷項稅則計入應(yīng)繳稅金，若銷項稅計入預(yù)算收入，在會計處理實務(wù)當(dāng)中會引起混亂。如上文所述，從小規(guī)模納稅人的角度上有幾種情況是不需要預(yù)算會計進行處理的，但如果不注意就可能造成處理錯誤，所以可能影響對新政府會計制度的有效落實。當(dāng)然如果銷項稅計入預(yù)算收入，則繳納增值稅就需要納入預(yù)算支出科目，但是由于部分單位業(yè)務(wù)收入和支出管理中，存在銷項與進項是不同時期、不同業(yè)務(wù)的情況，因而銷項和進項差額無法對應(yīng)項目或業(yè)務(wù)，在核算上會比較困難。綜上分析，銷項稅不宜計入預(yù)算收入，行政事業(yè)單位的性質(zhì)決定了其絕大部分經(jīng)濟收入屬于事業(yè)性收入，不一定劃歸營利性收入，其經(jīng)濟活動也不是營利性活動，并不屬于增值稅范圍。以高校為例，其業(yè)務(wù)主要是教書育人，圍繞其所發(fā)生的進項不予抵扣，只計算教書育人的成本，因而雖然不計算銷項，但需計入進項。特殊情況下，如學(xué)校導(dǎo)師以學(xué)校資源進行科研并取得成果，同時，對成果有償轉(zhuǎn)讓出去，后者向其他單位機構(gòu)提供有償?shù)募夹g(shù)服務(wù)，包括咨詢，那么就需要按增值稅要求進行處理，但因科研屬于智力勞動，并不能取得確切的進項來抵扣，因此，科研項目中多數(shù)按簡易計稅法計稅，并使進項稅全部計入采購成本。
4資產(chǎn)負債表中的有關(guān)稅費列示問題分析
政府會計制度中對資產(chǎn)負債中的稅費項目要求不同于企業(yè)會計準則，行政事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照政府會計制度要求執(zhí)行。按該制度，資產(chǎn)負債表的編制應(yīng)當(dāng)遵循應(yīng)交增值稅項目反映單位期末應(yīng)繳未繳增值稅的要求，所以在資產(chǎn)負債表中列示有關(guān)稅費應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)交增值稅科目中的期末余額來列示，如果是企業(yè)會計制度，則是根據(jù)應(yīng)繳稅費科目中的明細科目期末余額分析填列。目前，在政府會計制度中，應(yīng)交增值稅科目中的期末余額為借，則表示多交增值稅，或進項存有剩余未抵扣，此時單位可對剩余進項抵扣或申請退稅。在這種情形中，單位就對經(jīng)濟利益有了支配權(quán)力，因為不能單純做會計處理，需要將其作為資產(chǎn)處理，按制度要求一一填寫，但可能出現(xiàn)一些問題，如虛報負債、隱瞞資產(chǎn)等。例如，某行政事業(yè)單位主要從事集中式風(fēng)力、光伏發(fā)電等相關(guān)業(yè)務(wù)，截取2019年的財務(wù)報告來看，應(yīng)交增值稅的借方余額從流動負債當(dāng)中扣除，導(dǎo)致流動資產(chǎn)和流動負債被同時隱藏起來，進一步計算年初與年末的流動比率分別為1.44與1.51，調(diào)整流動資產(chǎn)合計和流動負債合計后進一步計算年初和年末的流動比率，則分別是2.11和1.83，從調(diào)整前后的流動比率對比情況來看，調(diào)整后所表現(xiàn)出來的單位償債能力更強，這意味著按照政府會計制度編制的資產(chǎn)負債表更容易獲得金融機構(gòu)的青睞。簡單講，如果金融機構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)調(diào)整后被隱瞞下來的余額，會使初期流動比率變化幅度明顯大于期末，且使償債能力更顯著，因而可導(dǎo)致報表使用者受到報表的影響而出現(xiàn)錯誤決策。因此，如果按照政府會計制度編制資產(chǎn)負債表，應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會計準則的相關(guān)要求進行適當(dāng)調(diào)整，將預(yù)交或者多交的增值稅在資產(chǎn)負債表中的“其他非流動資產(chǎn)”列示，未交的增值稅在資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交增值稅（未交稅金）”列示，避免出現(xiàn)信息失真問題。
5貨到單未到業(yè)務(wù)的涉稅問題分析
貨到單未到這種情況在企業(yè)的財務(wù)處理中一般會采取平時不處理、發(fā)票到了再處理的方式。為保證報表真實可靠，若期末發(fā)票未到，則期末就會按照暫估價進行處理，下月初進行紅字沖銷。對于政府會計制度來講，并沒有對此進行明確的規(guī)定，如果按照一般習(xí)慣，可參考企業(yè)會計準則進行處理。會計核算按照政府會計制度實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求應(yīng)按交易或事項經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量與報告，如此，只要經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生，那么無論是取得還是未取得票據(jù)，會計上都需要進行處理。所以根據(jù)雙方簽訂合同相關(guān)規(guī)定，雖然增值稅發(fā)票未到，但是貨物到了已經(jīng)進行控制，符合資產(chǎn)的確認條件。由于增值稅進行抵扣以票為準，所以增值稅業(yè)務(wù)并不做賬務(wù)處理，待取得發(fā)票時進行增值稅業(yè)務(wù)處理。
6結(jié)語
綜上所述，政府會計準則及相關(guān)配套制度規(guī)范了政府會計核算、推進政府會計改革，對建立現(xiàn)代財政制度具有重要意義。在現(xiàn)行政府會計制度下，行政事業(yè)單位在增值稅業(yè)務(wù)上存在典型的新舊稅制銜接問題，因此，有效地對增值稅相關(guān)的問題進行梳理分析意義重大。本文中簡要分析了增值稅相關(guān)問題，仍有所不足，但希望能夠為新政府會計制度與準則下的增值稅業(yè)務(wù)處理提供參考。
【參考文獻】
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作者：蘇朝旭 單位：西安醫(yī)學(xué)院